1. 사실관계

가. 원고는 2014. 1. 16. 배임수재 등의 범죄사실로 추징판결을 선고받고 2014. 7. 14. 위 판결이 확정됨에 따라 2014. 8. 26. 추징금을 납부하였다.

나. 피고는, 원고가 배임수재 범행으로 수령한 금품을 원고의 기타소득으로 보아, 2015. 3. 16.경 원고에게 2007년 귀속 종합소득세를 결정·고지하는 이 사건 부과처분을 하였다.

다. 한편 대법원 2015. 7. 16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결은 ‘위법소득의 지배·관리라는 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다고 하더라도 그 후 몰수나 추징과 같은 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면, 특별한 사정이 없는 한 납세자는 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 보아야 한다’고 판시하면서 ‘범죄행위로 인한 위법소득에 대하여 형사사건에서 추징판결이 확정되어 집행된 경우에도 소득세법상 과세대상이 된다’는 취지의 기존 판결들을 변경하였다.

라. 이후 원고는 2015. 8. 19. 피고에게 추징금을 모두 납부하였다는 사유를 들어 이 사건 후발적 경정청구를 하였는바, 피고는 2015. 10. 19. 위 경정청구가 부적법하다는 이유로 이를 각하하는 이 사건 회신을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 법령에 대한 해석의 변경이 후발적 경정청구사유가 되는지 및 경정청구기간의 기산점이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2017. 8. 23. 선고 2017두38812 판결)

가. 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항은 ‘국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 경정을 청구할 수 있다’고 규정하고 있는바, 위 경정청구기간이 도과한 후에 제기된 경정청구는 부적법하여 과세관청이 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 거부처분을 할 의무가 없으므로, 과세관청이 경정을 거절하였다고 하더라도 이를 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없다(대법원 2015. 3. 12. 선고 2014두44830 판결 등 참조). 이러한 후발적 경정청구는 당초의 신고나 과세처분 당시에는 존재하지 아니하였던 후발적 사유를 이유로 하는 것이므로 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 과세표준 및 세액의 산정기초가 되는 거래 또는 행위의 존재 여부나 그 법률효과가 달라지는 경우 등의 사유는 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 정한 후발적 사유에 포함될 수 있지만, 법령에 대한 해석이 최초의 신고·결정 또는 경정 당시와 달라졌다는 사유는 여기에 포함되지 않는다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두28254 판결 참조).

이와 같이 법령에 대한 해석의 변경이 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니하는 이상, 납세의무자가 그 해석의 변경을 이유로 하는 것이 아니라 후발적 경정청구사유의 존재를 이유로 경정청구를 하는 것이라면, 그 경정청구기간의 기산점은 특별한 사정이 없는 한 ‘해당 사유가 발생하였다는 사실을 안 날’로 보아야 하는 것이지, ‘해당 사유가 후발적 경정청구사유에 해당하는지에 관한 판례가 변경되었음을 안 날’로 볼 것은 아니다.

나. 앞서 본 법리와 기록에 비추어 위 사실관계를 살펴보면, 원고가 배임수재 범죄로 얻은 소득에 대하여 추징금을 납부하였다는 사정은 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 정한 후발적 경정청구사유에 해당하지만, 이 사건 후발적 경정청구는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월의 기간이 경과한 후에 제기된 것이 명백하여 부적법하므로, 이 사건 회신은 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라고 볼 수 없어 그 취소를 구하는 이 사건 소는 부적법하다.

그런데도 원심은 이와 달리 그 판시와 같은 이유로 이 사건 후발적 경정청구는 위 전원합의체 판결이 선고된 날부터 기산하였을 때 그 경정청구기간이 도과하기 전에 제기되어 적법하다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 후발적 경정청구기간에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 후발적 경정청구사유에 관한 최근 판례의 경향

아래에서 보는 바와 같이 최근 판례는 후발적 경정청구사유를 비교적 넓게 해석하고 있는 경향이다.

(1) 대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결

법인세에서도 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제25조의2 제2호에서 정한 '해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제'는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다. 다만, 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적ㆍ반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 그러한 계약의 해제는 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다.

(2) 대법원 2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결

후발적 경정청구제도의 취지, 권리확정주의의 의의와 기능 및 한계 등에 비추어 보면, 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 그 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면, 사업소득에서 대손금과 같이 소득세법이나 관련 법령에서 특정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 후발적 사유가 발생한 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유로 별도로 규정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세자는 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 보아야 한다. 따라서 납세의무의 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다.

(3) 대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두16971 판결

법인이 특정 사업연도에 고의로 수익을 과다계상하거나 손비를 과소계상하는 방법으로 사실과 다른 분식결산을 하고 법인세를 과다신고하였다가, 위와 같은 분식결산의 효과를 상쇄시키기 위하여 그 차기 사업연도 이후부터 수익을 과소계상하거나 손비를 과다계상하는 방법으로 분식결산을 하고 법인세를 과소신고한 경우에 과세관청이 그 차기 사업연도 이후 과소계상한 수익을 익금산입하거나 과다계상한 손비를 손금불산입하고 법인세를 증액경정함으로써 그 특정 사업연도에서 이루어진 분식결산의 효과를 상쇄시키지 못하게 되었다 하더라도, 그러한 사정만으로 과세관청의 조치로 인하여 그 특정 사업연도에 신고한 과세표준 및 세액의 산정기초에 후발적인 변동이 생겨 그 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하게 된 때에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 이러한 경우에는 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제1항에 의하여 적법한 경정청구기간 내에 감액경정청구를 할 수 있음은 별론으로 하고, 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제4호에 의하여 후발적 경정청구를 할 수는 없다.

(4) 대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두22379 판결

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제45조의2 제2항에서 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리 구제를 확대하려는 데 있는데, 여기서 말하는 후발적 경정청구사유 중 법 제45조의2 제2항 제1호에서 정한 '거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때'란 최초 신고ㆍ결정 또는 경정이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정됨으로써 최초 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우를 의미한다.

(5)대법원 2010. 12. 9. 선고 2008두10133 판결

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제2항 규정의 취지가 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있는 점, 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하지 않은 채무라 하더라도 피상속인의 이행의무가 완전히 면제되는 것은 아니어서 사후적으로 그 채무가 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것으로 확정될 수 있는 점 등에 비추어 보면, 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있었지만 상속개시 당시에는 아직 변제기가 도래하지 아니하고 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있지도 아니하여 피상속인이 그 채무를 종국적으로 부담하여 이행하여야 하는지가 확실하지 않다는 이유로 과세관청이 그 채무액을 상속재산의 가액에서 공제하지 아니한 채 상속세 부과처분을 하였으나, 그 후 주채무자가 변제기 도래 전에 변제불능의 무자력 상태가 됨에 따라 상속인들이 사전구상권을 행사할 수도 없는 상황에서 채권자가 상속인들을 상대로 피상속인의 연대보증채무의 이행을 구하는 민사소송을 제기하여 승소판결을 받아 그 판결이 확정되었을 뿐만 아니라 상속인들이 주채무자나 다른 연대보증인에게 실제로 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 경우에는, 이와 같은 승소확정판결에 의하여 피상속인의 연대보증채무는 상속세 부과처분 당시와는 달리 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 채무로 사실상 확정되었다고 볼 수 있고, 따라서 이러한 판결에 따른 피상속인의 연대보증채무의 확정은 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 소정의 후발적 경정청구사유에 해당한다.

(6) 형사판결의 경우

형사판결이 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 소정의 “판결”에 해당되는지 여부에 대한 대법원의 명시적인 판결은 찾아보기 어렵고, 하급심 판결에서 판단한 사례가 있다.

서울행정법원 2006. 10. 11. 선고 2006구합11934 판결은, 후발적 경정사유인 '과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에서 판결 등에 의하여 다른 것으로 확정된 때'에 있어서 '판결 등'이라 함은 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 재판과정에서 투명하게 다투어졌고, 그것이 판결의 주문과 이유에 의하여 객관적으로 확인되는 민사사건의 판결이나, 그 이외의 판결이나 결정문 자체로는 거래 또는 행위에 대한 판단을 알 수 없더라도 거래 또는 행위 등이 재판과정에서 투명하게 다투어졌고 그 결론에 이르게 된 경위가 조서 등에 의하여 쉽게 확정할 수 있는 자백간주에 의한 판결이나 임의조정, 강제조정, 재판상 화해 등의 경우만을 한정한다고 해석하여야 할 것이다.

그런데, 이 사건 형사판결은, '1998. 3.경부터 1999. 12.경까지 사이에 소외 회사의 경영지원부문장이었던 피고인 배○○가 소외 회사와 원고회사와의 하도급계약을 체결한 다음 공사대금증액계약을 수차례 더 체결하는 과정에서 계약서에 실제 공사대금보다 과다계상된 공사금액을 기재하고 그 대금을 지급하여 원고회사로 하여금 과다계상된 금액 상당의 재산상 이익을 취득하게 하고 소외 회사에게 동액 상당의 손해를 가한 것으로 기소된 업무상 배임사건에서, 위 피고인이 실제 공사대금보다 과다계상된 공사금액 상당의 재산상 이익을 취득하게 하거나 소외 회사에게 재산상 손해를 가하였다고 볼 수 없다는 이유로 무죄가 선고된 판결로서 피고인 배○○의 범죄사실의 존부 및 범위를 확정하기 위하여 주로 원고 회사의 재산상 이익의 취득 여부 및 소외 회사의 재산상 손해의 발생 여부를 심리하여 판단한 것에 지나지 않고, 과세표준 및 세액의 계산상 손해의 발생 여부를 심리하여 판단한 것에 지나지 않고, 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 이 사건 거래 또는 행위가 재판과정에서 대립된 당사자 사이에 투명하게 다투어졌고 판결의 주문이나 이유에서 명확히 판단된 소송에 대한 판결이라고 볼 수는 없다.

그러므로 이 사건 형사판결에 의하여 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 이 사건 공사도급계약이 다른 것으로 확정되었다고 단정할 수 없고, 달리 이 점을 인정할만한 아무런 증거가 없으므로 위 형사판결이 후발적 경정사유에 해당한다고는 볼 수 없다.'고 판시하였고, 이 판결은 항소심에서도 유지되었으며, 대법원 2007. 10. 12. 선고 2007두13906 판결(심리불속행)로 확정되었다.

일반적으로 형사판결은 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 소정의 “판결”에 해당되지 않는 것으로 보고 있다.1)

그러나 후발적 경정청구사유 중 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에서 정한 '거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때'란 최초 신고ㆍ결정 또는 경정이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정됨으로써 최초 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우를 의미한다는 대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두22379 판결의 취지에 의하면, 형사판결이라고 하더라도 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하였고, 형사판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었으면 후발적 경정청구 사유인 “판결”로 볼 수 있을 것이다.

(7) 조세소송 판결의 경우

행정소송 중 조세소송에서의 판결이 후발적 경정청구 사유인 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 소정의 “판결”에 해당되는지에 관하여, 대체적으로 부정적으로 보고 있다. 조세소송에서 법원은 사후적으로 당해 처분의 적부를 판단하여 처분의 일부나 전부를 취소하는 것일 뿐이고, 당해 처분을 변경할 것을 명하는 이행판결은 허용되지 아니하므로 조세소송 판결은 후발적 경정청구 사유인 “판결”에 해당되지 않는다는 것이다.2)

그러나 조세소송 판결의 경우에도 위 (6)항에서 본 바와 같이 그 조세소송에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하였고, 판결에 의하여 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정되었으면 후발적 경정청구 사유인 “판결”로 볼 수 있다고 할 것이다.

나. 법령에 대한 해석의 변경이 후발적 경정청구사유가 되는지

위에서 본 바와 같이 최근 대법원은 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호의 후발적 경정청구 사유를 상당히 넓게 인정해 오고 있다.

법령의 해석이 일반적인 경정청구기간(국세기본법 제45조의2 제1항의 5년) 이내에 있었다면, 납세의무자는 일반적인 경정청구를 하여 환급을 받을 수 있을 것이다.3) 그러나 법령에 대한 새로운 해석은 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 존부를 다른 것으로 변경하는 것이 아니어서 국세기본법이나 같은 법 시행령이 정한 후발적 경정청구 사유에 해당하는 것으로 보기 어렵고, 따라서 일반적인 경정청구 기간이 경과한 이후에 새로운 법령해석이 있었다는 이유로 후발적 경정청구를 하기는 어렵다고 본다.

대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두28254 판결은 법령에 대한 새로운 해석이 후발적 경정청구사유가 되지 않는다는 점을 최초로 명확하게 밝혔고, 대상 판결은 이러한 종전 판례의 입장을 다시 한번 확인해 주었다.

다. 후발적 경정청구의 기산점

후발적 경정청구의 기산점에 관하여 2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정된 국세기본법 제45조의2 제2항은 “그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내”라고 규정하여 후발적 경정청구기간을 개정 전의 2개월에서 1개월 더 연장하였고, 그 기산점은 “그 사유가 발생한 것을 안 날”이라고 규정하고 있다.

대법원 2015. 7. 16. 선고 2014두5514 전원합의체 판결은 위법소득에 대한 납세의무가 성립한 이후 몰수나 추징으로 그 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정된 경우에는 특별한 사정이 없는 한 납세자는 후발적 경정청구를 할 수 있다고 하여 기존 판결들을 변경하는 해석을 하였다. 이와 같이 법령에 대한 해석의 변경사실(판례 변경사실) 자체는 후발적 경정청구사유로 보기 어렵다. 다만, 위 2014두5514 전원합의체 판결은 위법소득에 대한 몰수나 추징을 후발적 경정청구사유로 해석하였으므로, 몰수나 추징이 있는 경우에는 그 사유, 즉, 몰수나 추징이 발생한 것을 안 날로부터 3개월 이내에 후발적 경정청구를 할 수 있다. 즉, 위법소득에 대한 몰수나 추징이 있는 경우 후발적 경정청구사유는 몰수나 추징에 관한 법령해석을 변경한 위 2014두5514 전원합의체 판결의 선고 사실이 아니라 몰수나 추징이 있었다는 사실이다.

따라서 대상 판결 사안의 경우 후발적 경정청구의 기산점은 위 2014두5514 전원합의체 판결이 선고된 2015. 7. 16.이 아니라 원고가 추징금을 납부한 2014. 8. 26.이 되는 것이고, 이로부터 후발적 경정청구기간(구 국세기본법상 2개월)이 경과한 2015. 8. 19. 이루어진 경정청구는 부적법한 것이 된다. 이러한 점에서 대상 판결은 타당하다.

저작권자 © 세정일보 [세정일보] 세정일보 무단전재 및 재배포 금지