1. 사실관계

가. 주식회사 OO(위탁자)은 2009. 9. 30. 위탁자의 A저축은행 등에 대한 대출금채무를 담보하기 위하여 OO신탁(수탁자)과의 사이에 A저축은행 등의 대출채권자를 신탁원본의 우선수익자(이하 ‘우선수익자’)로, 위탁자를 신탁원본의 후순위자 및 신탁수익의 수익자로 정하여 위탁자 소유의 乙 부동산(이하 ‘이 사건 부동산’)을 수탁자에게 신탁하는 내용의 부동산담보신탁계약(이하 ‘이 사건 신탁계약’)을 체결하고, 2009. 10. 1. OO신탁에 이 사건 부동산에 관하여 이 사건 신탁계약을 원인으로 하는 소유권이전등기를 마쳤다.

나. 이 사건 신탁계약 제22조 제1항은 아래와 같이 수탁자가 신탁부동산을 환가하여 정산하는 경우 충당순서에서 “처분대금 수납 시까지 고지된 재산세 등 당해세”를 2순위로, “우선수익자의 채권”을 5순위로 규정하고 있다.

22조 (처분대금 등 정산방법) ① 수탁자가 신탁부동산을 환가하여 정산하는 경우의 충당순서는 다음 각 호의 순서에 의한다.

부동산관리 및 공매절차에 따른 비용, 회사가 수취할 보수
처분대금 수납 시까지 고지된 재산세 등 당해세
4호 규정에 의한 근저당권자 등에 우선하는 임대차보증금
신탁설정 전 근저당권자의 채권(채권최고액 범위 내)
회사에 대항력 있는 임차인의 임대차보증금
우선수익자의 채권
순차 변제하고 잔여액이 있을 경우 그 잔여액은 위탁자에게 지급

다. 그 후 우선수익자들은 위탁자의 채무불이행을 이유로 이 사건 신탁계약에서 정한 바에 따라 OO신탁에 이 사건 부동산의 처분을 요청하였고, OO신탁은 이 사건 계약에 따른 공매처분절차를 진행하여 환가절차를 완료하였다.

라. OO시(피고)는 2010년부터 2013년까지 위탁자에 이 사건 부동산에 대한 재산세 등 부과처분을 하였고, 2014년 상반기경 OO신탁에 이 사건 신탁계약 제22조 제1항에 따라 이 사건 부동산의 처분대금 중 위 재산세 등 4.5억 원을 우선수익자들 또는 우선수익자들의 파산관재인(원고, 이하 ‘우선수익자들’)에 앞서 피고에게 지급할 것을 요구하였다.

마. 수탁자인 OO신탁은 2014. 6. 27. 채권자 불확지를 이유로 피공탁자를 피고와 우선수익자들로 정하여 변제공탁하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 조세채권을 조세 법률이 아닌 사법상 계약에 의하여 실현할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2017. 8. 29. 선고 2016다224961 판결)

가. 구 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것) 제107조 제2항 제5호는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기․등록된 신탁재산에 대하여는 수탁자가 아닌 위탁자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있고, 신탁법 제22조 제1항은 신탁재산에 대하여 신탁 전의 원인으로 발생한 권리 또는 신탁사무의 처리상 발생한 권리에 기한 경우에만 강제집행, 담보권 실행 등을 위한 경매, 보전처분 또는 국세 등 체납처분을 허용하고 있다. 그런데 위탁자가 수탁자에게 부동산의 소유권을 이전함으로써 당사자 사이에 신탁법에 의한 신탁관계가 설정되는 경우 신탁재산은 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되어 신탁 후에는 더 이상 위탁자의 재산으로 볼 수 없을 뿐 아니라, 신탁 이후에 신탁재산에 대하여 위탁자를 납세의무자로 하여 부과된 재산세는 신탁법 제22조 제1항 소정의 ‘신탁 전의 원인으로 발생한 권리’에 해당된다고 볼 수 없고, 이러한 재산세는 같은 항이 규정한 ‘신탁사무의 처리상 발생한 권리’에도 포함되지 않으므로, 그 조세채권에 기하여는 수탁자 명의의 신탁재산에 대하여 압류하거나 그 신탁재산에 대한 집행법원의 경매절차에서 배당을 받을 수 없다(대법원 1996. 10. 15. 선고 96다17424 판결, 대법원 2012. 7. 12. 선고 2010다67593 판결 등 참조).

한편 조세채권은 국세징수법에 의하여 우선권 및 자력집행권 등이 인정되는 권리로서 사적 자치가 인정되는 사법상의 채권과 그 성질을 달리할 뿐 아니라, 부당한 조세징수로부터 국민을 보호하고 조세부담의 공평을 기하기 위하여 그 성립과 행사는 법률에 의해서만 가능하고 법률의 규정과 달리 당사자가 그 내용 등을 임의로 정할 수 없으며, 조세채무관계는 공법상의 법률관계로서 그에 관한 쟁송은 원칙적으로 행정소송법의 적용을 받고, 조세는 공익성과 공공성 등의 특성을 갖는다는 점에서도 사법상의 채권과 구별된다. 따라서 조세에 관한 법률이 아닌 사법상 계약에 의하여 납세의무 없는 자에게 조세채무를 부담하게 하거나 이를 보증하게 하여 이들로부터 조세채권의 종국적 만적을 실현하는 것은 앞서 본 조세의 본질적 성격에 반할 뿐 아니라 과세관청이 과세징수상의 편의만을 위해 법률의 규정 없이 조세채권의 성립 및 행사 범위를 임의로 확대하는 것으로서 허용될 수 없다(대법원 1976. 3. 23. 선고 76다284 판결, 대법원 1988. 6. 14. 선고 87다카2939 판결 등 참조).

나. 원심은 그 채택증거를 종합하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, ① 지방자치단체인 피고는 이 사건 신탁계약 제22조 제1항 제2호, 즉 수탁자가 신탁재산을 환가하여 정산할 경우 ‘처분대금 수납 시까지 고지된 재산세 등 당해세’를 제2순위로 충당하도록 한 내용을 근거로, 수탁자인 OO신탁에 대하여 위탁자인 주식회사 OO에 부과된 재산세 등 상당액을 피고 자신에게 직접 지급할 것을 요구하고 있으나, 조세법률주의의 원칙상 원래의 납세의무자가 아닌 OO신탁이 사법상 계약에 불과한 이 사건 신탁계약에 기하여 조세채무를 부담한다고 볼 수 없는 점, ② 이 사건 신탁계약 제22조 제1항 제2호를 피고로 하여금 OO신탁에 대한 권리를 직접 취득하게 하는 ‘제3자를 위한 계약’으로도 볼 수 없는 점, ③ 위탁자인 주식회사 OO에 대한 조세채권에 기하여는 수탁자인 OO신탁 소유의 신탁재산을 압류하거나 그 신탁재산에 대한 집행법원의 경매절차에서 배당을 받을 수도 없는 점 등을 종합하면, 피고는 OO신탁을 상대로 위탁자를 납세의무자로 하는 재산세 등 상당액의 지급을 구할 수 없다는 이유로, 신탁재산인 이 사건 각 부동산의 처분대금에 관하여 원고들보다 우선하여 정산받을 권리가 있다는 피고의 주장을 배척하였다.

앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 조세채무자의 특정 및 조세법률주의, 이 사건 신탁계약의 해석 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 현행 세법의 신탁 관련 과세제도

현행 세법은 신탁재산에 귀속되는 소득에 대한 납세의무자를 정함에 있어서 신탁도관이론에 근거하여 신탁재산의 사법상 소유권은 수탁자에게 있지만, 신탁재산에서 생기는 소득 및 신탁거래에 따른 경제적인 효과는 수익자 내지 위탁자에게 귀속된다는 점을 근거로 하여 신탁재산에 귀속되는 소득에 대한 납세의무자를 위탁자 내지 수익자로 규정하고 있다. 이에 따라 법인세법 제5조 제1항, 소득세법 제2조의2 제6항은 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 ‘신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 않거나 존재하지 않을 경우 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)에게 귀속’되는 것으로 규정하고 있다.

그런데, 지방세법은 신탁법에 따른 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 신탁재산의 취득 중 ‘1. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우, 2. 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우, 3. 수탁자가 변경되어 신수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우’를 형식적인 취득으로 보아 취득세 비과세대상으로 규정하고 있다. 그러나 재산세의 납세의무자와 관련하여서는 ‘「신탁법」에 따라 수탁자 명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다.’고 하여 재산세의 납세의무자를 수탁자로 규정하고 있다.

한편, 부가가치세법은 신탁과 관련한 부가가치세 납세의무자에 대한 규정을 두고 있지 않다. 이에 종전 판례는 ‘일반적으로 부가가치세는 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자, 즉 사업자가 이를 납부할 의무를 진다. 한편, 신탁법상 신탁재산을 관리ㆍ처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되는 것이나, 그 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속하게 되어 실질적으로는 위탁자의 계산에 의한 것이므로, 신탁법에 의한 신탁은 구 부가가치세법 제6조 제5항 소정의 위탁매매와 같이 '자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여' 재화 또는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서, 신탁재산의 관리ㆍ처분 등 신탁업무에 있어 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자라고 보아야 하고, 다만 신탁계약에서 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 타익신탁의 경우에는, 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것으로 되므로, 이 경우 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 봄이 상당하다’고 하여 자익신탁의 경우에는 위탁자, 타익신탁의 경우에는 수익자가 부가가치세 납세의무자가 된다는 입장이었다(대법원 2003. 4. 25. 선고 99다59290 판결, 대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두8372 판결 등 참조).

그런데, 최근 선고된 대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은 종전의 판례를 변경하여 신탁재산과 관련한 부가가치세 납세의무자를 수탁자라고 판시하였다.

위 2012두22485 전원합의체 판결은, ‘부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하고 소비행위에 담세력을 인정하여 과세하는 소비세로서의 성격을 가지고 있지만, 앞서 본 바와 같이 부가가치세법은 부가가치 창출을 위한 ‘재화 또는 용역의 공급’이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않다. 이와 같이 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 한다. 그리고 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용ㆍ소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 한다.

그런데 구 신탁법(2011. 7. 25. 법률 제10924호로 전부 개정되기 전의 것) 제1조 제2항은 ‘신탁이라 함은 위탁자와 수탁자가 특별한 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다’고 규정하고 있다. 이와 같이 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리ㆍ처분하게 하는 것이다. 이는 위탁자가 금전채권을 담보하기 위하여 금전채권자를 우선수익자로, 위탁자를 수익자로 하여 위탁자 소유의 부동산을 신탁법에 따라 수탁자에게 이전하면서 채무불이행 시에는 신탁부동산을 처분하여 우선수익자의 채권 변제 등에 충당하고 나머지를 위탁자에게 반환하기로 하는 내용의 담보신탁을 체결한 경우에도 마찬가지이다.

따라서 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리ㆍ처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 하고, 그 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용이 거래상대방과 직접적인 법률관계를 형성한 바 없는 위탁자나 수익자에게 최종적으로 귀속된다는 사정만으로 달리 볼 것은 아니다.‘라고 판시하였다.

위에서 본 바와 같이 현행 세법은 신탁과 관련한 과세에 있어서 신탁도관이론으로 일관하지 않고 세목에 따라 다른 입장을 취하고 있다.

나. 조세법률주의에 따른 조세 징수의 제한

조세법률주의의 원칙상 조세의 징수는 법률에 근거하여 이루어져야 하고, 법률에 정하지 아니한 임의의 방법으로 조세채권을 행사하는 것은 허용되지 아니한다. 즉, 조세채권은 국세징수법에 의하여 우선권 및 자력집행권이 인정되는 권리로서 사법상의 채권과는 그 성질을 달리하므로 조세채권의 성립과 행사는 법률에 의해서만 가능한 것이고, 세법에 의하지 아니한 사법상의 계약에 의하여 조세채무를 부담하게 하거나 이를 보증하게 하여 이들로부터 조세채권의 종국적 만족을 실현하는 것은 허용될 수 없고(대법원 1988. 6. 14. 선고 87다카2939 판결 등 참조), 납세담보도 세법이 그 제공을 요구하도록 규정된 경우에 한하여 과세관청이 요구할 수 있으며, 세법에 근거 없이 제공한 납세담보는 공법상 효력이 없다(대법원 2005. 8. 25. 선고 2004다58277 판결, 대법원 1990. 12. 26. 선고 90누5399 판결 등 참조). 대상 판결은 이러한 법리를 확인해 주었다.

다. 대상 판결의 적용범위

지방세법은 신탁재산의 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정해 오다가 2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정시 제107조 제1항 제3호에서 납세의무자를 수탁자로 변경하였다. 대상 판결의 사안은 위와 같은 지방세법의 개정이 있기 이전의 사안에 대한 것이다. 즉, 신탁재산의 재산세 납세의무자가 위탁자로 되어 있던 당시 위탁자가 체납한 경우 과세관청이 신탁재산에 대해 징수권을 행사할 수 있는 법적 근거는 없었다. 이에 과세관청이 사법상 계약인 신탁계약의 정산규정에 근거하여 조세채권을 우선 징수할 수 있는지 여부가 쟁점이 되었던 것이다. 대상 판결은 신탁법상 신탁등기 이후 신탁재산에 대하여 위탁자를 납세의무자로 하여 부과된 조세채권으로는 신탁재산에 대한 체납처분을 할 수 없고, 조세법률주의의 원칙상 사법상 계약에 근거하여 조세채권을 행사할 수도 없다는 점을 확인해 주었다.

원심은 이 사건 신탁계약 제22조 제1항 제2호의 “처분대금 수납 시까지 고지된 재산세 등 당해세”는 이 사건 부동산과 관련하여 수탁자가 납세의무자로서 부담하는 당해세만을 의미한다고 해석하였다. 그러나 신탁법에 의하여 수탁자명의로 등기·등록된 신탁재산의 재산세 납세의무자를 위탁자라고 명시한 지방세법의 규정은 1993. 12. 27. 법률 제4611호로 개정시 구 지방세법 제182조 제5항으로 신설되어 2014. 1. 1. 납세의무자가 수탁자로 변경될 때까지 약 20년간 시행되어 온 규정이고, 이 사건 신탁계약은 2009. 9. 30. 체결되었다. 따라서 이 사건 신탁계약의 당사자들은 신탁재산의 재산세 납세의무자가 위탁자라는 사실을 누구보다도 잘 알고 있었고, 그럼에도 불구하고 당사자들이 이 사건 신탁계약 제22조 제1항 제2호에 “처분대금 수납 시까지 고지된 재산세 등 당해세”라고 하여 누구에게 고지된 것인지를 특정하지 않고 “재산세 등 당해세”를 신탁재산 환가대금 정산시 2순위로 충당하도록 규정한 것은 신탁재산에 대하여 부과되는 재산세이면 그 재산세의 납세의무자가 위탁자이든 수탁자이든 신탁재산의 환가대금 정산시 2순위로 충당한다는 것이 이 사건 신탁계약 당사자들의 진정한 의사라고 볼 수 있다. 따라서 위탁자는 이 사건 신탁계약 제22조 제1항에 근거하여 수탁자에게 이 사건 부동산의 환가대금 충당에 있어서 “처분대금 수납 시까지 고지된 재산세 등 당해세”를 2순위로 충당해 줄 것을 요구할 수 있고, 위탁자가 이러한 권리를 행사하지 않는 경우 위탁자의 채권자인 피고는 민법 제404조의 채권자대위권에 근거하여 위탁자를 대위하여 위 권리를 행사할 수 있다. 조세채권자도 민법상 채권자대위권을 행사할 수 있고, 이에 근거한 권리행사는 민법에 근거한 적법한 권리의 행사로서 납세의무자가 아닌 제3자에 대한 조세채권의 직접적인 행사가 아니므로 조세법률주의에 위반되는 것도 아니다.

대상 판결은 신탁재산의 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정하였던 구 지방세법이 적용되는 사안을 대상으로 하는 것이고, 2014. 1. 1. 신탁재산의 재산세 납세의무자를 수탁자로 개정한 현행 지방세법하에서는 과세관청이 신탁재산에 대하여 직접 체납처분을 할 수 있으므로 대상 판결에서와 같은 논쟁이 제기될 여지가 없다. 이러한 점에서 대상 판결은 2014. 1. 1. 신탁재산의 재산세 납세의무자를 수탁자로 변경한 현행 지방세법이 시행되기 전까지의 사안에 한하여 적용된다고 할 것이다.