1. 사실관계

가. 주식회사 OO스타(이하 ‘OO스타’라 한다)와 주식회사 OO주택은 2009년 무렵 한국토지공사로부터 성남시 분당구 OO동 대 4,640㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 매수해서 주식회사 OO주택이 이미 매수하여 둔 인접 토지와 함께 공동으로 개발하여 그 지상에 오피스텔을 신축·분양하는 사업을 추진하기로 하였다.

나. OO스타 등은 한국토지공사가 주관하는 이 사건 토지의 입찰에 참가하였으나, 원고 OOO와 소외 1, 소외 2, 주식회사 OO종합건설이 2009. 9. 21. 이 사건 토지를 440억 원에 공동으로 분양받아 계약금 44억 원을 지급하였다(이후 원고 △△△이 주식회사 OO종합건설을 대신하여 이 사건 토지의 공동매수인으로 들어가게 되었고, 이하 ‘원고 등’이라 한다).

다. OO스타는 원고 등으로부터 이 사건 토지를 분양받을 수 있는 권리(이하 ‘이 사건 분양권’이라 한다)를 포함한 이 사건 토지의 매수인 지위를 승계하려 하였고, 원고 등의 과다한 매매대금을 요구하자 2009. 11. 5. 적정가격에 이 사건 분양권을 매수하기 위하여 주식회사 ◇◇건설과 사이에 토지매입 용역업무 대행계약을 체결하여 원고 등과의 협상을 진행하였다.

라. 원고 등은 2009. 12. 17. 공동으로 OO디앤아이 주식회사(이하 ‘OO디앤아이’라 한다)를 설립한 후 원고 △△△ 12%, 원고 OOO 20%, 소외 1 43%, 소외 2 25%의 비율로 OO디앤아이 발행 주식을 보유하였고, 2009. 12. 18. OO디앤아이에 이 사건 분양권을 양도하였다.

마. 원고 등과 OO디앤아이는 2010. 1. 8. OO스타에 원고 등이 보유하던 OO디앤아이 주식 전부를 100억 원(OO디앤아이의 자본금 별도, 이하 ‘이 사건 쟁점 금액’이라 한다), OO디앤아이가 보유하던 이 사건 분양권을 44억 원, 합계 144억 원에 양도하기로 하는 내용의 ‘토지분양권 및 주식 양도·양수 계약’을 체결하였다.

바. 원고 등과 OO스타는 2010. 4. 7. OO디앤아이 주식의 양도대금을 100억 원에서 101억 5,900만 원으로 변경하였고, 원고 등은 OO스타로부터 2010. 4. 7.과 2010. 5. 28.에 걸쳐 위 101억 5,900만 원을 수령하였다.

사. OO스타는 2010. 5. 28. OO디앤아이 및 한국토지공사와 이 사건 토지에 관한 OO디앤아이의 매매계약상 일체의 권리·의무를 승계하기로 하는 내용의 권리의무승계계약을 체결하고, 한국토지공사에 이 사건 토지의 매매대금 중 잔금 합계 396억 원을 지급한 뒤 OO스타 앞으로 소유권이전등기를 마쳤다.

아. 중부지방국세청장은 이 사건 쟁점 금액이 이 사건 분양권에 대한 프리미엄으로서 OO디앤아이 자산양도소득에 해당한다고 보아, 100억 원을 OO디앤아이의 2010 사업연도 익금에 산입하고, 그중 소외 1이 수령한 43억 원, 소외 2가 수령한 25억 원을 위 소외인들에 대한 상여로, 원고 △△△이 수령한 12억 원, 원고 OOO이 수령한 20억 원을 원고들에 대한 배당으로 각 소득처분한 뒤 2014. 3. 7. 원고들에게 소득금액변동통지를 하였다.

자. 원고들은 2014. 3. 31. 소득금액변동통지에 따라 2011년 귀속 종합소득세를 수정신고 및 납부한 뒤, 2014. 9. 2. 피고에게 2011년 귀속 종합소득세의 과세표준과 세액을 감액하여 달라는 취지로 경정청구를 하였으나, 피고는 2015. 10. 22. 이를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 2개 이상의 거래시 실질과세 원칙을 적용하여 거래를 재구성할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 2. 28. 선고 2017두60741 판결)

가. 국세기본법 제 14조는 제1항에서 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있고, 제2항에서 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.” 라고 규정하고 있으며, 제3항에서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있다.

이러한 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 과하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다.

이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).

나. 위 사실관계와 더불어 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 앞에서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 쟁점 금액이 OO디앤아이의 자산양도소득에 해당하여 그중 일부가 원고들에게 배당으로 귀속된 것으로 볼 수는 없고, 원고 등의 OO디앤아이 주식의 양도와 OO디앤아이의 이 사건 분양권 양도가 서로 밀접한 관련이 있다는 등의 사정만으로 달리 볼 것은 아니다.

(1) 법인 또는 개인이 다른 법인 소유의 부동산을 취득하고자 하는 경우 이를 위한 거래의 법적 형식은 해당 부동산을 법인으로부터 직접 취득하는 방식과 그 부동산을 소유하는 법인 자체에 대한 지배권을 취득할 수 있는 주식을 양수하는 방식 모두가 가능하다.

따라서 원고 등의 OO디앤아이 주식 양도와 OO디앤아이의 이 사건 분양권 양도가 동시에 이루어진 이 사건 거래에 대하여 OO스타에게 이 사건 분양권을 이전하기 위한 목적에서 이루어졌다는 사정만으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하였다고 보아 그중 원고 등의 OO디앤아이 주식 양도만을 부인할 수는 없다.

(2) 이 사건 분양권의 프리미엄은 거래의 형식에 따라서 얼마든지 원고 등이 보유하던 OO디앤아이 주식의 재산적 가치에 반영되어 거래될 수 있고, OO스타가 원고 등으로부터 OO디앤아이 주식을 양수할 당시부터 그 주식이 사실상 아무런 가치가 없었다고 보기 어려우므로, 이 사건 쟁점 금액이 이 사건 분양권의 프리미엄 가치와 동일하다고 하여 그 경제적 효과만을 따져 실질적으로 OO디앤아이에 귀속되었다고 할 수도 없다.

(3) 또한 원고 등은 OO디앤아이를 설립하기 이전부터 OO스타로부터 이 사건 분양권의 매도 제안을 받고 있었고, 당시 원고 등이 이 사건 분양권을 OO디앤아이에 양도하여 이 사건 토지의 개발사업을 진행하여야 할 필요가 있었다고 볼만한 구체적인 사정도 보이지 않으며, 이 사건 쟁점 금액이 실제로도 OO스타로부터 원고 등에게 직접 지급된 사정 등을 고려할 때, 이 사건 거래를 OO디앤아이로부터 이 사건 분양권만을 취득하는 하나의 거래로 재구성하여 이 사건 쟁점 금액이 OO디앤아이에 귀속된 후 다시 원고 등에게 사외유출되었다고 보기 어렵다.

(4) 오히려 이 사건 거래와 같이 원고 등의 OO디앤아이 주식 양도와 OO디앤아이의 이 사건 분양권 양도가 동시에 이루어진 경우라면, 원고 등이 거친 여러 단계의 거래가 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 원고 등이 이 사건 분양권을 OO스타에 직접 양도하는 것과 동일하게 평가되는 경우가 있을 수는 있지만, 그러한 경우 역시 이 사건 쟁점 금액이 OO디앤아이에 귀속되는 것은 아니라는 점에는 변함이 없다.

다. 그럼에도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 원고 등이 주식 양도대금으로 지급받은 이 사건 쟁점 금액은 경제적 실질에 있어서 OO디앤아이에 귀속되어야 할 이 사건 분양권의 프리미엄에 해당한다고 보아, 이와 다른 전제에서 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고들의 주장을 배척하였다. 이러한 원심의 판단에는 실질과세의 원칙에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니한 위법이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 실질과세 원칙을 적용하여 거래를 재구성할 수 있는 기준

대법원 2017. 2. 15 선고 2015두46963 판결은 합산과세로 인한 증여세 누진세율의 적용을 회피하고자 갑 주식회사의 주주들이며 남매 사이인 을과 병 및 병의 배우자가 각자 소유 중인 갑 주식회사 주식을 을은 병 부부의 직계비속들에게, 병 부부는 을의 직계비속들에게 교차증여한 사안에서, 실질에 따라 각자가 자신의 직계비속들에게 갑 주식회사의 주식을 직접 증여한 것으로 거래를 재구성하여 을과 병 부부의 직계비속들에게 증여세를 과세할 수 있다고 판단하였다.

즉, 위 2015두46963 판결은, ‘구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라고 한다) 제2조는 제1항에서 증여세는 타인의 증여로 인한 증여재산을 과세대상으로 한다고 규정하고, 제3항에서 “증여란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.”라고 하면서, 제4항에서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.”라고 규정하고 있다(위 제4항의 규정 취지는 현행 국세기본법 제14조 제3항에 그대로 승계ㆍ반영되어 있다).

위와 같이 구 상증세법 제2조 제4항에서 제3자를 개입시키거나 여러 단계의 거래를 거치는 등의 방법으로 증여세를 부당하게 감소시키는 조세회피행위에 대하여 그 경제적 실질에 따라 증여세를 부과하도록 한 것은, 증여세의 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 증여의 효과를 달성하면서도 부당하게 증여세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 증여세의 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세 원칙의 적용 태양 중 하나를 증여세 차원에서 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다.

다만 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 당해 거래와 직접적 관련성이 없는 당사자의 행위 또는 외부적 요인 등이 반영되어 있을 수 있으므로, 최종적인 경제적 효과나 결과만을 가지고 그 실질이 직접 증여에 해당한다고 쉽게 단정하여 증여세의 과세대상으로 삼아서는 안 된다(대법원 2017. 1. 25. 선고 2015두3270 판결 참조).

그러므로 구 상증세법 제2조 제4항, 제3항에 의하여, 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래에 의한 증여로 보고 증여세 과세대상에 해당한다고 하려면, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다.‘고 판시하여 실질에 따라 거래를 재구성할 수 있는 구체적인 판단기준을 제시하였다.

한편, 대법원 2017. 12. 22. 선고 2017두57516 판결은 ‘국세기본법에서 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다.

한편, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두963 판결 등 참조), 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다.’고 판시하여 위 2015두46963 판결의 대상이 된 구 상증세법 제2조 제4항을 그대로 승계한 국세기본법 제14조 제3항의 적용 여부를 판단하면서 위 2015두46963 판결이 밝힌 구 상증세법 제2조 제4항의 취지를 그대로 인용하고 있다.

실질과세 원칙을 적용하여 거래를 재구성할 수 있는지 여부와 관련해서는 대법원 2017. 1. 25. 선고 2015두3270 판결과 대법원 2017. 12. 22. 선고 2017두57516 판결 등이 있으나, 거래를 재구성할 수 있는지 여부를 판단하는 구체적인 기준을 제시한 판결로는 대법원 2017. 2. 15 선고 2015두46963 판결이 유일한 것으로 보인다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 수분양권을 보유한 법인의 주식 양도거래와 그 법인의 수분양권 양도거래가 매수인을 동일한 당사자로 하여 동시에 이루어진 사안에서 위 2개의 거래를 법인의 수분양권 거래만 있는 것으로 재구성하는 것은 실질과세 원칙상 허용될 수 없다고 판단하였다. 대상 판결은 국세기본법 제14조 제3항의 적용 여부를 판단한 사례로서 의미가 있다.
 

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 국세청 고문변호사