1. 사실관계

가. 중국에 설립된 이 사건 자회사의 지분 100%를 직접 소유하고 있는 원고는 2010 사업연도에 이 사건 자회사로부터 2008년 이후 잉여금을 재원으로 한 이 사건 배당금을 수령한 다음 한․중 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 정한 5%의 제한세율에 따라 계산한 세액을 중국에 납부하고, 그 세액을 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에서 정한 외국법인세액(이하 ‘직접외국납부세액’이라 한다)으로 공제하여 법인세를 신고․납부하였다.

나. 원고는 2014. 3. 26. 피고에게 이 사건 배당금에 대하여 이 사건 조항 후문에서 정한 세율 10%에서 직접외국납부세율 5%를 뺀 간주외국납부세율 5%를 적용하면 외국납부세액 공제액이 증가한다고 보아 2010 사업연도 법인세 신고와 관련하여 추가적으로 간주외국납부세액 공제액 2,706,059,530원(이하 ‘이 사건 세액’이라 한다)을 적용하여 세액을 경정해 달라고 청구하였다.

다. 피고는 2014. 4. 3. 원고에게 ‘중국 국내법률이 2008년 이후 한․중 조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 정한 5%의 제한세율보다 더 낮은 조세감면조치를 시행하지 않아 이 사건 배당금에 대하여 위 5%의 제한세율을 적용하여 과세된 경우 동 조약에 따른 간주외국납부세액 공제를 적용할 수 없다’는 이유로 원고의 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 한·중 조세조약에 따른 간주외국납부세액 공제방법이다.

3. 원심 판결의 요지(서울고등법원 2017. 8. 18. 선고 2016누62711 판결)

가. 한・중 조세조약의 배당소득에 대한 과세권 배분

한・중 조세조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항, 제2항 또는 제2의정서 제4조에 의하면, 중국 거주자인 회사가 한국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여 한국에서 과세할 수 있으나, 그러한 배당에 대하여는 중국도 중국의 법에 따라 과세할 수 있는바, 구체적으로 한국의 거주자인 배당 수령인이 수익적 소유자로서 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우에는 총 배당액의 5%의 한도 내에서, 기타의 모든 경우에는 총 배당액의 10%의 한도 내에서 중국에서 과세하고, 그 나머지 95% 또는 90% 이상의 범위 내에서 한국에서 국내법에 따라 과세하도록 되어 있다.

이러한 규정의 취지는, 원천지국에서의 비거주자의 배당소득에 대하여 기본적으로 거주지국 뿐만 아니라 원천지국에서도 과세할 수 있도록 양국간의 과세권을 일정한 비율로 조정・배분하되, 비거주자인 한국 회사의 중국 원천지국 회사에 대한 자본 소유 비율에 따라 중국 과세권의 한도를 배당액의 5% 또는 10%로 차등을 두어, 일정 비율 이상의 자회사 지분을 직접 지배하는 모회사에 배당을 할 때에는 원천지국의 과세권을 제한해 낮은 세율로 과세함으로써 법인간 배당에서 발생하는 중복과세를 방지하고자 함에 있다.

나. 간주외국납부세액공제에 관한 이 사건 조항 전문 및 후문의 취지

1) 한편 이 사건 조항 전문에 따르면, 한국 회사가 수익적 소유자로서 중국에서 지급받는 배당소득에 대하여 중국의 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 있는 경우, 그와 같은 조세유인조치가 없었더라면 납부하였어야 할 조세도 외국납부세액에 포함되는 것으로 간주되어 한국의 조세로부터 세액공제가 허용되는바, 이는 이른바 간주외국납부세액공제의 근거 규정으로서 우리나라 법인세법 제57조 제3항에 대응하는 것이다.

그런데 앞서 본 바와 같이 한・중 조세조약상 원천지국인 중국에서의 배당소득에 대한 중국의 과세권의 범위는 배당소득의 5% 또는 10%이기 때문에 중국에서의 어떠한 조세감면조치가 있다고 하더라도 이 사건 조항 전문에 따라 납부가 간주되는 세액 역시 배당소득의 5% 또는 10%를 초과할 수 없는 것이므로, 조세감면조치에 의하여 당초 한・중 조세조약 제10조 제2항에 따라 배분된 한국의 과세권의 범위가 줄어드는 것은 아니다(단지 한국에서 배당소득에 대한 과세를 함에 있어서 중국에서의 직접 납부세액에 더하여 간주 납부세액으로 함께 공제를 하여 줌으로써 당초 배분된 한국의 과세권의 범위가 사후적으로 늘어나는 것을 방지할 뿐이다).

2) 그런데 실제로 중국의 국내법이 중국에서의 한국회사에 대한 배당소득에 대하여 위 과세한도인 10% 미만의 세율 범위 내에서 조세감면의 유인조치를 취할 경우, 이 사건 조항 전문만을 적용하게 되면, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사는 그렇지 않은 한국 회사에 비하여 중국에 배분된 과세권이 5% 적기 때문에 항상 5% 이하의 범위 내에서 납부 간주되는 세액이 적게 되어 나중에 한국에서 법인세를 납부할 때 그 차액만큼(중국의 국내법이 0~5% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 항상 5% 만큼, 5~10% 세율 범위에서 조세감면 조치를 취하는 경우에는 5% 미만만큼 항상 간주납부세액의 차이가 발생한다) 공제를 덜 받게 되므로, 실제로 부담하는 배당세율이 더 커지는 불균형이 발생하게 된다.

그리고 이러한 결과는, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사를 그렇지 않은 한국 회사보다 특별히 불이익하게 차별할 필요성이 있는 것도 아니고 오히려 더 보호해 주는 것이 타당한 점에 비추어 부당하므로, 어떠한 방법으로든 형평에 맞도록 이를 적절히 조절해 줄 필요가 있다. 이러한 취지에서 마련된 것이 바로 이 사건 조항 후문으로서, 중국의 국내법이 중국의 과세권의 범위를 축소하는 어떠한 조세감면조치를 취할 경우 이에 대응하여, 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 않은 한국 회사 모두에 대하여 한・중 조세협약 제10조 제2항에 따른 중국의 과세권의 한도를 배당액의 10%로 간주하여 한국의 과세권의 범위도 두 회사 모두에 대하여 배당액의 90% 한도 범위 내로 축소시킴으로써 두 회사 사이에 위와 같은 조세부담의 불균형이 생기지 않도록 한 것이다.

3) 위와 같이 해석하지 아니하고 이 사건 조항 후문을 중국이 한・중 조세조약 제10조 제2항에 의하여 배분받은 과세권의 한도를 축소하는지 여부를 불문하고 즉, 중국의 국내법이 수익적 소유자인 한국 회사의 배당소득에 대한 세율을 10% 미만으로 면제 또는 경감하는 조치를 취하지 아니하더라도 무조건 중국에서 배당액의 10% 상당의 세액을 납부한 것으로 간주하는 것으로 해석하는 것은, 중국의 조세유인조치가 없음에도 불구하고 일방적으로 한국의 과세권을 배당액의 90% 범위 내로 축소하는 결과가 되어 과세권 배분의 원칙을 정한 한・중 조세조약 제10조(배당) 및 제23조(이중과세의 회피방법) 제1항, 제2항 또는 제2의정서 제4조의 기본 틀을 깨뜨리고, 처음부터 중국 회사 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 한국 회사와 그렇지 않은 한국 회사 모두에 대하여 중국의 과세권의 한도를 배당액의 10%로 정한 것과 다를 것이 없게 되므로, 매우 부당하다.

다. 따라서 이 사건 조항 후문은 전문의 조세유인조치가 있음을 전제로 적용되는 것일 뿐, 전문과는 별개의 독립된 간주납부세율규정으로 볼 수 없다.

4. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 3. 13. 선고 2017두59727 판결)

가. 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항 제1호는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 있는 때에는 공제한도의 범위 내에서 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법을 선택할 수 있도록 정하고 있다. 그리고 제57조 제3항은 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 위와 같은 세액공제의 대상이 되는 외국법인세액으로 보도록 하는 간주외국납부세액 공제를 정하고 있다.

이러한 간주외국납부세액 공제에 관해서는 개별 조약에서 정하고 있다. 1994년 체결된「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」 (이하 ‘한․중 조세조약’이라 한다)은 제23조 제3항에서 이와 같은 규정을 두었는데, 2006년 체결된「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서」 (이하 ‘제2의정서’라 한다) 제5조 제1항(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)이 이를 대체하였다.

이 사건 조항은 전문에서 ‘한․중 조세조약 제23조 제1항(제2의정서 제4조로 대체되었다) (가)목에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’고 정하고, 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항 등의 경우에는 세액은 배당 등 총액의 10%인 것으로 간주한다.’(이하 ‘이 사건 조항 후문’이라 한다)고 정하면서, 그 적용시한을 2005. 1. 1. 이후 10년으로 한정하고 있다.

이와 같이 이 사건 조항 후문은 한․중 조세조약 제10조 제2항 등의 경우에는 세액공제의 대상인 외국납부세액을 배당 등 총액의 10%로 간주하는 방식을 채택하여 조세조약 자체에서 체약당사국에서 납부한 것으로 간주되는 세액을 일률적으로 정하고 있다.

즉, 한․중 조세조약 제10조 제2항 (가)목은 ‘배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본 25% 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우’에는 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진할 필요성이 일반적인 경우보다 크다고 보아 일반적인 경우에 적용되는 제한세율인 총배당액의 10%보다 낮은 5%의 한도 내에서만 배당소득에 대한 원천지국 과세를 인정하고 있는데, 이 사건 조항 후문은 그와 같은 경우에 실질적으로 투자유치의 효과를 거둘 수 있도록 일률적으로 10%의 세율이 적용되는 것으로 간주하여 외국납부세액을 산정하도록 하고 있다.

이처럼 공제세율을 간주함으로써 특별한 조세혜택을 부여하는 방식은 한․중 조세조약 체약국의 의사에 따라 그 적용대상과 시한이 명확히 한정되어 있는 만큼, 원천지국의 국내법률에서 거주지국 투자회사가 받는 배당소득에 대한 세율이 변경되었다고 하여 그에 따라 이 사건 조항 후문의 의미가 달라진다고 보기 어렵다.

위에서 본 간주외국납부세액 공제에 관한 규정의 체계와 내용 등에 비추어 보면, 한․중 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 의하여 원천지국에서 5%의 제한세율로 배당소득에 대한 조세를 납부하였더라도, 이 사건 조항 후문에 따라 원천지국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 총배당액의 10%로 보는 것이 타당하다.

나. 위 사실관계를 위에서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 조항 후문에 따라 원고가 원천지국인 중국에 납부한 것으로 간주되는 10%에 의한 세액과 직접 외국납부세액의 차액인 이 사건 세액은 구 법인세법 제57조 제3항에서 정한 세액공제 대상에 해당한다고 보아야 한다. 그런데도 원심은 이 사건 조항 후문이 한․중 조세조약상 제한세율을 넘는 혜택을 주는 원천지국의 세법상 감면규정이 따로 존재하는 경우에만 적용될 수 있다는 전제에서, 이 사건 세액을 외국납부세액 공제 대상으로 볼 수 없다고 한 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였다. 원심의 판단에는 이 사건 조항 후문의 해석에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

5. 대상 판결에 대하여

대상 판결에 따르면 한․중 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 의하여 원천지국에서 5%의 제한세율로 배당소득에 대한 조세를 납부하였더라도, 즉, 한․중 조세조약상 제한세율을 넘는 혜택을 주는 원천지국의 세법상 감면규정이 따로 존재하지 않는 경우에도 이 사건 조항 후문에 따라 원천지국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 총배당액의 10%로 보아 원천지국인 중국에 납부한 것으로 간주되는 10%에 의한 세액과 직접 외국납부세액(지분율 25% 이상인 회사의 경우 5%에 의한 세액)의 차액은 구 법인세법 제57조 제3항에서 정한 세액공제 대상에 해당한다는 것이 된다.

한․중 조세조약상 이 사건 조항의 전문과 후문을 어떻게 해석할 것인지에 대하여 실무상 많은 논란이 있었다. 서울행정법원 2013. 12. 3. 선고 2013구합6374 판결은 대상 판결과 동일한 취지로 판시하였고, 항소심인 서울고등법원 2014. 5. 28. 선고 2013누53402 판결이 제1심을 유지하였는데, 대법원은 위 사건의 쟁점이 명백한 법리판단대상임에도 불구하고 심리불속행 판결(대법원 2014. 10. 15. 선고 2014두38019 판결)을 하였다.

이와 같이 대법원이 법리적인 쟁점에 대한 판단을 하지 아니함으로써 그 이후 과세관청은 관련 사안에서 계속 과세를 하였고, 납세자와 불필요한 분쟁이 계속되었다. 대상 판결은 이러한 논란을 정리한 데에 의미가 있으나, 향후 대상 판결의 사안과 같이 법리판단이 쟁점이 되는 사건의 경우 대법원은 법리판단을 하지 않는 심리불속행 판결을 할 것이 아니라 상고법원 본연의 임무인 법리판단을 함으로써 과세실무상 혼란과 납세자들의 불복으로 인한 불필요한 시간과 비용의 낭비가 발생하지 않도록 해야 할 것이다.

대상 판결에 따라 이 사건 조항이 적용되던 2005. 1. 1. 이후 2014. 12. 31.까지 10년 사이에 중국으로부터 받은 배당소득에 대해 5%의 세액공제만을 받은 지분율 25% 이상인 회사의 경우에는 나머지 5%에 대해 추가로 간주외국납부세액 공제를 받을 수 있으므로 경정청구를 하여 차액을 환급받을 수 있다.
 

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 국세청 고문변호사