1. 사실관계

가. 소외 회사는 2005년경 광주 광산구 하남2지구 일대에서 이 사건 아파트를 건설․분양하는 사업을 시행한 시행자이고, 피고는 2007. 4. 19. 소외 회사와 공사도급계약을 체결한 위 사업의 시공사이다.

나. 소외 회사는 2007. 5.경 대한주택보증 주식회사(이하 ‘대한주택보증’이라고 한다)와 이 사건 아파트 사업에 관한 분양보증계약을 체결하여, 소외 회사가 부도, 파산 등의 사유로 사업을 계속할 수 없는 경우 대한주택보증이 수분양자에 대한 보증책임을 부담하고, 대한주택보증이 보증책임을 이행하는 경우 소외 회사가 대한주택보증에 이 사건 아파트 사업에 관한 일체의 권리를 양도하기로 약정하는 한편, 이 사건 아파트의 사업부지 등에 관하여 대한주택보증 앞으로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었다.

다. 소외 회사는 2009. 8.경 부도로 이 사건 아파트 신축공사를 중단하게 되었고, 이에 수분양자들이 분양계약을 해제하고 분양대금의 반환을 요구하자 대한주택보증은 위 분양보증계약에 따라 수분양자들에게 분양대금을 반환하였으며, 소외 회사는 대한주택보증에 이 사건 아파트 사업에 관한 일체의 권리를 양도하였다.

라. 원주세무서장은 2011. 10. 4. 소외 회사가 대한주택보증에 대한 위와 같은 신탁부동산의 권리양도에 따른 매출과세표준 신고를 누락하였다는 이유로 소외 회사에게 2009년 2기 부가가치세 및 가산세 26억 52,154,180원(이하 ‘이 사건 부가가치세’라고 한다)을 부과․고지하였다.

마. 한편, 소외 회사는 그보다 전인 2010. 1. 25. 이 사건 아파트 분양과 관련한 매출취소를 이유로 부가가치세 환급신청을 하여, 원고로부터 2010. 3. 9. 부가가치세 17억 94,066,820원을 환급받고, 2010. 3. 26. 위 돈 중 17억 원을 피고에게 송금하여 피고에 대한 차용금 채무 중 일부를 변제하였다(이하 ‘이 사건 변제’라고 한다).

바. 원고(대한민국)는 피고가 소외 회사로부터 채무를 변제받은 행위가 이 사건 부가가치세 채권을 해하는 사해행위에 해당한다고 주장하며 그 취소와 원상회복을 구하는 이 사건 소를 제기하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 분양보증계약에 따른 보증의무의 이행으로서 분양대금을 반환한 것이 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에 해당되는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 3. 15. 선고 2014다222787 판결)

가. 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것) 제6조 제1항은 “재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양

도하는 것으로 한다.”라고 규정하고 있다. 그런데 주택분양보증을 위하여 위탁자인 사

업주체가 수익자 겸 수탁자인 분양보증회사에게 주택분양신탁계약을 원인으로 부동산의 소유권을 이전하는 주택분양신탁의 경우, 분양보증회사는 사업주체로부터 신탁계약 에 따라 신탁재산의 소유권을 이전받고 이를 전제로 신탁재산을 관리․처분하면서 재 화를 공급하는 것이므로, 분양보증회사가 주택분양보증계약에 기초하여 분양계약자들에게 분양대금을 환급하였다는 사정만으로는 당초 신탁재산의 이전과 구별되는 별도의 재화의 공급이 존재한다고 볼 수 없고, 수탁자의 지위에서 신탁재산을 처분할 때 비로 소 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전하는 재화의 공급이 있다 고 할 것이다(대법원 2017. 6. 15. 선고 2014두13393 판결 참조).

나. 원심은, 소외 회사의 피고에 대한 이 사건 변제가 원고의 소외 회사에 대한 이 사건 부가가치세 채권을 해하는 사해행위에 해당한다고 주장하며 그 취소와 원상회복을 구함에 대하여, 그 판시와 같은 이유를 들어, ① 이 사건 부가가치세 채권의 성립시기는 원주세무서장이 소외 회사에 이 사건 부가가치세를 부과․고지한 때, 즉 추상적으로 성립된 부가가치세 채권이 확정되어 구체적인 권리가 된 2011. 10. 4.로 봄이 상당하고, 따라서 이 사건 부가가치세 채권은 원고가 사해행위라고 주장하는 이 사건 변제일인 2010. 3. 26. 이후에 발생한 것이어서 원칙적으로 채권자취소권의 피보전채권이 될 수 없을 뿐만 아니라 ② 이 사건 부가가치세 채권의 발생에 관한 고도의 개연성 역시 인정하기 어렵다고 보아, 이 사건 부가가치세 채권이 피보전채권에 해당함을 전제로 한 원고의 청구를 배척하였다.

다. 앞에서 본 법리와 사실관계에 비추어 살펴보면, 소외 회사가 대한주택보증에 이 사건 아파트의 사업부지 등을 신탁한 것은 주택분양신탁에 해당하는 것으로 보이고, 따라서 대한주택보증이 분양보증계약에 따라 분양대금을 반환하였다는 사정만으로는 소외 회사로부터 대한주택보증에게 신탁재산의 이전과 구별되는 별도의 재화의 공급이 존재한다고 볼 수 없어, 재화의 공급을 전제로 한 이 사건 부가가치세 채권의 성립을 인정할 수 없다. 원심이 이 사건 부가가치세 채권의 존재를 인정하는 등 그 이유 설시에 적절하지 않은 부분이 있기는 하나, 채권자취소권의 피보전채권이 인정되지 않는다고 본 원심의 판단은 결론에 있어 정당하다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 신탁과 부가가치세에 관한 종전 판례의 입장

종전에 대법원은 신탁재산의 처분과 관련한 부가가치세 납세의무자에 관하여, 자익신탁(신탁의 수익이 위탁자 자신에게 귀속되는 신탁)과 타익신탁(신탁의 수익이 위탁자가 아닌 수익자에게 귀속되는 신탁)을 구분하여 달리 판단하였다. 자익신탁인 경우에는 부가가치세 납세의무자가 위탁자이고, 타익신탁인 경우에는 부가가치세 납세의무자가 수익자라는 것이 대법원의 확립된 입장이었다. 대법원이 그와 같이 판단한 이유는 아래와 같다.

즉, 신탁법상 신탁재산을 관리ㆍ처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되는 것이나, 그 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속하게 되어 실질적으로는 위탁자의 계산에 의한 것이므로, 신탁법에 의한 신탁은 구 부가가치세법 제6조 제5항 소정의 위탁매매와 같이 '자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여' 재화 또는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서, 신탁재산의 관리ㆍ처분 등 신탁업무에 있어 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자라고 보아야 하고, 다만 신탁계약에서 위탁자 이외의 수익자가 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 타익신탁의 경우에는, 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것으로 되므로, 이 경우 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수익자로 봄이 상당하다는 것이다(대법원 2008. 12. 24. 선고 2006두8372 판결, 대법원 2003. 4. 25. 선고 99다59290 판결 등).

나. 과세당국의 유권해석

대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결이 선고되기 전까지 과세당국은 종전 판례와 동일한 입장을 취하였고, 다만, 판례에서 사용하지 않는 ‘실질적 통제권’이라는 용어를 사용하고 있었다. 과세당국은 아래에서 보는 바와 같이 실질적 통제권이 넘어갔는지 여부에 따라 부가가치세 납세의무자를 달리 판단하고 있었다.

즉, “1. 사업자(위탁자)가 소유 부동산을 「신탁법」 규정에 따라 부동산신탁회사(수탁자)에게 신탁하고 이를 수탁자가 임대 및 양도하는 경우 당해 신탁부동산과 관련된 납세의무자는 위탁자가 되는 것임. 다만, 신탁계약상 위탁자가 아닌 수익자가 따로 지정되어 있어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 신탁(타익신탁)에 있어 당해 신탁계약 및 특약에서 정한 조건에 의하여 신탁재산에 대한 사용·수익 및 처분 등에 대한 권한(실질적 통제권)이 위탁자에서 우선수익자로 이전되는 경우에는 위탁자가 우선수익자에게 재화를 공급한 것으로 보며, 그 공급 시기는 당해 신탁계약 및 특약에서 정한 조건에 의하여 신탁재산의 실질적 통제권이 이전되는 때가 되는 것이며, 그 과세표준은 우선수익권이 미치는 금액이 되는 것임. 2. 타익신탁에 있어 위탁자에서 우선수익자로 신탁재산의 실질적 통제권이 이전된 후 수탁자가 신탁재산을 임대 및 양도하는 경우 납세의무자는 우선수익자가 되며, 귀 질의의 제2 신탁계약에서와 같이 1순위 및 2순위 우선수익자 각자가 신탁재산에 대한 실질적 통제권을 이전받은 경우에는 우선순위에 따라 우선수익권이 미치는 금액의 범위 내에서 납세의무를 지는 것임.“(서면3팀-76, 2008. 01. 09. 등 다수)이라고 함으로써 종전 판례와 동일하게 자익신탁의 경우 부가가치세 납세의무자는 위탁자이고, 타익신탁의 경우 부가가치세 납세의무자는 우선수익자라고 유권해석하였다.

다. 변경된 판례

대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은 위 가.항의 종전 판례를 변경하여 신탁재산의 관리·처분이나 담보신탁에 있어서 부가가치세 납세의무자는 수탁자라고 판시하였다. 판결 요지는 아래와 같다.

구 신탁법(2011. 7. 25. 법률 제10924호로 전부 개정되기 전의 것) 제1조 제2항은 ‘신탁이라 함은 위탁자와 수탁자가 특별한 신임관계에 기하여 위탁자가 특정의 재산권을 수탁자에게 이전하거나 기타의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익을 위하여 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산권을 관리, 처분하게 하는 법률관계를 말한다’고 규정하고 있다. 이와 같이 신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정한 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리·처분하게 하는 것이다. 이는 위탁자가 금전채권을 담보하기 위하여 금전채권자를 우선수익자로, 위탁자를 수익자로 하여 위탁자 소유의 부동산을 신탁법에 따라 수탁자에게 이전하면서 채무불이행 시에는 신탁부동산을 처분하여 우선수익자의 채권 변제 등에 충당하고 나머지를 위탁자에게 반환하기로 하는 내용의 담보신탁을 체결한 경우에도 마찬가지이다.

따라서 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리·처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 하고, 그 신탁재산의 관리·처분 등으로 발생한 이익과 비용이 거래상대방과 직접적인 법률관계를 형성한 바 없는 위탁자나 수익자에게 최종적으로 귀속된다는 사정만으로 달리 볼 것은 아니다.

라. 판례 변경 이후 관련 판결

대법원 2017. 6. 15. 선고 2014두6111 판결은 기존 채무의 이행에 갈음하여 수탁자에게 재산을 신탁하면서 채권자를 우선수익자로 지정하여 신탁계약을 체결한 것을 위탁자의 우선수익자에 대한 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 부과한 사안에서, 신탁재산의 관리·처분과 관련한 부가가치세 납세의무자는 수탁자라는 위 2012두22485 전원합의체 판결의 취지를 원용하여 미지급 공사대금채무에 갈음하기로 하면서 수탁자에게 상가를 이전하고 공사대금채권자를 우선수익자로 지정하였다고 하더라도 그것만으로는 부가가치세 과세대상이 있다고 볼 수 없다고 판시하였다.

또한 같은 날 선고된 대법원 2017. 6. 15. 선고 2014두13393 판결은 대상 판결과 마찬가지로 수익자 겸 수탁자(OO주택보증)가 보증채무를 이행한 것을 실질적 통제권의 이전으로 보아 재화를 공급하였다고 하여 부가가치세를 부과한 사안에서, OO주택보증이 주택분양보증계약에 따라 분양대금을 환급하였다는 사정만으로는 위탁자로부터 OO주택보증에게 신탁계약에 따른 신탁재산의 이전과 구별되는 재화의 공급이 별도로 존재한다고 볼 수 없다고 판시하였다.

마. 판례 변경으로 인한 실무상 문제와 과세당국의 대응

대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은 위탁자가 수탁자에게 신탁을 한 이후 신탁재산을 관리·처분하는 단계에 있어서 부가가치세 납세의무자가 누구인지의 쟁점에 대한 판단이다. 그러면 그 이전 단계, 즉, 수탁자가 신탁재산을 취득하는 단계에 대해서는 부가가치세 문제를 어떻게 처리할 것인지가 문제된다.

위 나.항의 유권해석과 같이 과세당국은 실질적 통제권이 이전되었는지 여부로 이를 판단해 왔으나, 이러한 판단기준은 매우 불명확하여 실무상 많은 혼란을 가져왔다.

이와 관련하여 대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은 “부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로, 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용·소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 한다.“고 판시함으로써 부가가치세 납세의무자인 ‘재화를 공급하는 자’의 판단기준을 명확하게 제시하였다. 이러한 판단기준은 수탁자가 신탁재산을 취득하는 단계에서의 부가가치세 문제에도 그대로 적용된다고 할 것이다.

한편, 대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결로 인하여 그 선고 전까지 종전 판례와 유권해석에 따라 위탁자나 수익자를 부가가치세 납세의무자로 전제하고 부가가치세 관련 업무를 처리해 온 신탁업계와 관련 당사자들은 부가가치세 납세의무자가 위탁자나 수익자에서 수탁자로 변경됨으로써 위탁자나 수탁자가 기존에 신고납부한 부가가치세의 환급문제, 새롭게 부가가치세 납세의무자가 된 수탁자(신탁회사들)에 대한 과세관청의 추징문제, 기존에 위탁자나 수익자 명의로 발급하여 수수한 세금계산서가 사실과 다른 세금계산서로 되어 거래 당사자들에게 발생하는 매입세액 불공제, 가산세, 조세범처벌법 위반 문제 등으로 인하여 실무상 혼란이 생겼다.

이에 기획재정부는 2017. 9. 1.자 예규(기획재정부 부가가치세제과-447, 2017. 9. 1.)를 통하여, ‘수탁자가 신탁재산을 매각하는 경우 부가가치세 납세의무자는 수탁자이며, 이는 신탁 유형에 관계없이 적용되는 것’이라고 하면서도 이러한 해석은 위 예규 회신일인 2017. 9. 1. 이후 공급하는 분부터 적용하고, 대상 판결의 선고 이후 그 판결취지에 따라 예규 회신일 이전까지 수탁자가 부가가치세 납세의무자로서 신고한 경우에는 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 본다고 해석하였다. 이와 같은 과세당국의 예규로 인하여 위 예규 회신일 이전에 신탁과 관련하여 처리하였던 부가가치세 관련 업무에 있어서는 실무상 혼란이 거의 발생하지 아니하였다.

바. 대상 판결 이후 이루어진 관련 규정의 개정내용

대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결이 선고된 이후인 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정된 부가가치세법 제10조는 제8항에 “신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 「신탁법」 제2조에 따른 위탁자(이하 ”위탁자“라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다”는 규정을 신설하고, 제9항에서 재화의 공급으로 보지 아니하는 것으로 제4호에 “4. 신탁재산의 소유권 이전으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것, 가. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우, 나. 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우, 다. 수탁자가 변경되어 새로운 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우”를 신설하였다.

위 개정 규정은 부칙 제1조와 제3조에 따라 2018. 1. 1.부터 적용된다.위와 같이 2017. 12. 19. 개정된 현행 부가가치세법은 신탁법에 따른 신탁재산을 수탁자 명의로 매매할 경우에는 위탁자가 재화를 공급한 것으로 보아 위탁자를 부가가치세 납세의무자로 하고, 다만, 담보신탁계약에 따른 신탁재산의 처분인 경우에는 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 규정하고 있다. 그리고 신탁의 설정과 종료, 수탁자 변경에 따른 신탁재산의 이전은 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에서 제외하고 있다.

이와 같은 개정으로 인하여 부동산 신탁과 관련한 부가가치세 문제는 거의 해소되었다. 다만, 위 개정 부가가치세법은 2018. 1. 1.부터 시행되는 것이므로, 그 이전에 이루어진 신탁재산의 처분에 대해서는 여전히 대상 판결의 법리가 적용되어 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 보게 될 것이다. 그런데, 위 마.항에서 본 바와 같이 과세당국은 예규를 통하여 대상 판결의 적용시기를 2017. 9. 1.부터로 하였으므로 적어도 과세당국과의 관계에서는 대상 판결의 법리가 적용될 수 있는 기간은 2017. 9. 1.부터 개정 부가가치세법의 시행 전인 2017. 12. 31.까지의 4개월이 된다.

사. 대상 판결의 의의

대상 판결은 분양보증회사인 대한주택보증이 2009. 8.경 주택분양보증계약에 따라 분양계약자들에게 분양대금을 환급하였다는 사정만으로는 소외 회사가 2007. 5.경 신탁계약에 따라 대한주택보증에게 이 사건 아파트의 사업부지 등 신탁재산의 소유권이전등기를 한 것과 구별되는 별도의 재화의 공급이 존재한다고 볼 수 없다고 판시하였다. 대법원 2017. 6. 15. 선고 2014두13393 판결과 동일한 취지이다.

따라서 재화의 공급임을 전제로 원고 산하 원주세무서장이 소외 회사에게 한 이 사건 부가가치세 부과처분은 위법한 것이고, 대한주택보증에 대한 원고 대한민국의 부가가치세 채권은 존재하지 아니한다. 결국 원고는 소외 회사에 대해 채권자취소권의 전제가 되는 피보전채권을 보유하고 있지 아니한 것이므로 대상 판결의 결론은 타당하다.
 

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 국세청 고문변호사