1. 사실관계

가. 원고는 폐광지역 개발 지원에 관한 특별법에 근거하여 카지노업, 관광호텔업 등을 목적으로 1998. 6. 29. 설립된 주식회사이고, OO관광개발공사는 OO시가 2001. 12.경 리조트 사업을 하기 위하여 민간업체와 공동출자하여 설립한 공사이다. 원고는 OO관광개발공사의 주식 11.7%를 보유하고 있는 주주이고, OO시는 원고의 주식 1.25%를 보유한 주주이다.

나. 원고는 2012. 7. 26. 지정기탁사유를 ‘OO관광개발공사 정상화 유도를 통한 지역경제 활성화 기여’로, 사용목적과 사용용도를 ‘OO관광개발공사 긴급운영자금 지원을 통한 정상화 유도 등 지역경제 활성화 기여’로 각 기재하여 OO시에 150억 원을 지정기탁하겠다는 내용의 지정기탁서를 제출하였고, OO시는 그 무렵 기부심사위원회를 열어 원고가 기탁하는 지정기부금을 접수하기로 하였다.

다. 이에 따라 원고는 2012. 8. 14. 40억 원, 2012. 11. 16. 40억 원, 2013. 1. 2. 40억 원, 2013. 8. 29. 30억 원(이하 위 합계 150억 원을 ‘이 사건 기부금’이라고 한다)을 OO시에 지급(이하 위 지급행위를 ‘이 사건 기부행위’라고 한다)하였다. OO시는 원고로부터 이 사건 기부금을 받은 후 OO관광개발공사에 이 사건 기부금을 교부하였고, OO관광개발공사는 이를 운영자금으로 사용하였다.

라. 원고는 이 사건 기부금이 법인세법 제24조 제2항 제1호의 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품에 해당한다고 보아 각 해당사업연도의 손금에 산입한 후 피고에게 2012 및 2013 사업연도 법인세를 신고․납부하였다.

마. 피고는 2015. 6. 18. 원고가 특수관계인의 지위에 있는 OO관광개발공사에 제3자인 OO시를 통하여 우회지원을 한 것이므로 법인세법 제52조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 사건 기부금 전액을 손금불산입하여야 한다면서 원고에게 2012 및 2013 사업연도 법인세를 부과하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 우회거래나 다단계 거래와 부당행위계산부인 대상 여부이다.

3. 원심 판결의 요지(서울고등법원 2017. 9. 20. 선고 (춘천)2017누300 판결)

가. 이 사건 기부금은 외형상 법인세법 제24조 제2항 제1호의 국가나 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품에 해당한다. 그러나 다음과 같은 사정을 고려하면, 이 사건 기부행위는 그 실질에 있어 OO관광개발공사에게 자금을 지원하는 행위임에도 원고와 특수관계에 있는 OO시에 대한 기부행위의 외관을 취함으로써 기부금액 상당을 손금에 산입하여 원고의 조세 부담을 경감시킨 행위라고 평가함이 타당하다. 따라서 피고가 실질과세의 원칙 또는 법인세법에 따른 부당행위계산 부인규정을 적용하여 이 사건 기부금을 원고의 손금에 산입하지 아니한 이 사건 처분은 적법하다.

(1) 원고가 이 사건 기부행위를 할 당시 OO시는 원고의 주주(주식 1.25% 보유)로서 양자는 특수관계인이고, OO관광개발공사는 원고가 2012. 7. 15. 위 공사의 주식 11.7%를 보유함에 따라 양자 역시 특수관계인이었다. 아울러 OO시는 OO관광개발공사의 주식 50% 이상을 보유하여 양자 또한 특수관계인이었다.

(2) OO관광개발공사는 설립 이후 OO리조트라는 이름으로 OO시에 대규모 골프장, 스키장 및 숙박시설을 건설하여 운영하는 사업을 진행하였는데, 이 사건 기부행위가 있을 당시에는 위 OO리조트의 건설 및 운영과 관련하여 심각한 재정난을 겪고 있었다.

(3) OO시는 OO관광개발공사의 최대주주로 OO관광개발공사의 채무와 관련하여 농협중앙회에 1,460억 원 상당의 지급보증을 한 상태로, OO관광개발공사가 부도가 날 경우 중대한 위기를 맞이할 수 있었다.

(4) OO시 측에서는 원고에게 OO관광개발공사에 대한 자금지원을 요구하였으나, 원고 경영진은 위 자금지원이 배임죄에 해당할 수 있다는 이유로 이를 계속 거절하여 왔다. 그 과정에서 원고 이사회에서는 담보를 받고 위 공사에 운영자금 000억 원을 대여하는 내용의 의안에 대하여 논의하기도 하였으나 담보물의 평가 등의 문제로 실제 자금대여가 이루어지지는 않았다.

(5) 그러자 OO시는 원고가 OO시에 총 150억 원을 기부하고 OO시가 위 기부금으로 OO관광개발공사에게 자금을 지원하는 방안을 제안하였고, OO시가 지명하여 선임된 원고의 이사 김OO는 원고의 제109, 110, 111차 이사회에서 OO리조트를 운영하고 있는 OO관광개발공사가 정상화되지 않으면 전국 초유의 재정위기 지방자치단체로 지정될 수 있는 위기상황에 직면해 있으므로 OO관광개발공사가 정상화를 할 수 있도록 긴급운영자금 000억 원을 OO시를 통하여 지원하여야 한다는 취지의 ○○지역 협력사업비 기부안을 각 제출하였고(위 기부안에는 사용목적과 사용용도가 ‘OO관광개발공사 긴급운영자금’으로 특정되어 있었다), 2012. 7. 12. 개최된 원고의 제111차 이사회에서 출석이사 중 과반수가 찬성함에 따라 위 기부안건이 가결되었다.

(6) 원고는 위 결의에 따라 앞서 본 지정기탁 과정을 거쳐 3회에 걸쳐 이 사건 기부금을 OO시청의 계좌에 입금하였고, 위 돈은 원고가 입금을 마친 후 OO시청 일반회계 세출과목으로 OO시청의 지출결의를 거쳐 OO관광개발공사 출연금 지원 명목으로 OO관광개발공사의 계좌로 그대로 입금되었다.

(7) 위 기탁과정에서 원고가 OO시에 제출한 지정기탁서에는 지정기탁사유로 “OO관광개발공사 정상화 유도를 통한 지역경제 활성화 기여”라고 기재되어 있었고, 사용목적과 사용용도로 “OO관광개발공사 긴급운영자금 지원을 통한 정상화 유도 등 지역경제 활성화 기여”라고 기재되어 있었다.

나. 이러한 기부행위 경위를 살펴보면, 원고의 이 사건 기부행위는 사실상 원고가 OO관광개발공사에게 직접 자금을 지원하는 행위와 다를 바가 없는데, 다만 원고 경영진의 배임문제 등으로 인하여 특수관계인이자 이해관계인인 OO시를 끌어들여 OO시에 대한 기부행위의 외형만을 취한 것이라고 봄이 타당하다. 실제로 원고는 ‘원고가 직접 OO관광개발공사에게 자금을 지원하는 형식’ 대신 ‘원고가 OO시에 기부하고 OO시가 OO관광개발공사에게 그 자금을 그대로 지원하는 형식’을 취한 이유에 대하여 원고 경영진의 배임문제 외에는 납득할 만한 경제적 합리성 있는 이유를 제시하지 못하고 있다.

그리고 만약 원고가 이러한 외형구성을 하지 않았다면 위 기부금 상당액은 손금에 산입될 수 없었으므로, 원고의 OO시에 대한 이 사건 기부행위는 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 우회행위로서 조세법적인 측면에서도 부당한 것이라고 인정된다. 따라서 이 사건 기부행위로 인한 계산은 법인세법 제52조 제1항에 따라 부인할 수 있다고 판단된다.

더욱이 가사 이러한 외형구성의 주된 목적이 원고 경영진의 배임책임 회피에 있었다고 하더라도, 원고는 이 사건 기부행위의 외형을 취하게 되는 경우 위 기부금을 손금에 산입할 수 있게 되어 법인세를 상당한 정도로 감면받을 수 있음을 충분히 알았다고 보이고, 실제로 이에 따라 법인세를 감면받은 이상 조세부담을 회피할 의도 역시 넉넉히 추인할 수 있다. 따라서 국세기본법 제14조 제3항(실질과세의 원칙)에 따라 세법 적용에 있어서는 이 사건 기부행위를 원고의 OO관광개발공사에 대한 직접적인 지원행위라고 볼 수 있으므로, 이러한 측면에서도 기부금은 손금산정에서 제외되어야 한다.

4. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 3. 15. 선고 2017두63887 판결)

가. 법인세법 제52조에서 규정한 부당행위계산부인은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여 야 한다(대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두19294 판결 등 참조).

나. 위 사실관계 및 기록을 통하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 기부행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것으로서 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 단정하기는 어렵다고 할 것이다.

(1) 법인이 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 기부금은 그 공공성의 정도에 따라 손금에 산입될 수 있는데, 국가나 지방자치단체에 무상으로 기증하는 금품으로서 기부금품의 모집 및 사용에 관한 법률(이하 ‘기부금품법’이라 한다)의 적용을 받는 기부금품은 같은 법 제5조 제2항에 따라 접수하는 것에 해당할 경우 이를 법정기부금으로 보아 일정한 한도 내에서 손금에 산입한다(법인세법 제24조 제2항 제1호).

(2) OO관광개발공사는 설립 이후 OO리조트라는 이름으로 OO시에 대규모 골프장, 스키장 및 숙박시설을 건설하여 운영하는 사업을 진행하였는데, 이 사건 기부행위가 있기 전부터 위 OO리조트의 건설 및 운영과 관련하여 심각한 재정난을 겪고 있었고, OO시는 OO관광개발공사의 최대주주로 OO관광개발공사의 채무와 관련하여 농협중앙회에 1,460억 원 상당의 지급보증을 한 상태였으므로, OO관광개발공사가 부도가 날 경우 태백시 역시 재정상 중대한 위기를 맞이할 수 있었다.

(3) 원고는 낙후된 폐광지역의 경제를 진흥시키고 지역 간의 균형 있는 발전과 주민의 생활 향상을 도모함을 그 목적으로 하고 있는 폐광지역 개발 지원에 관한 특별법에 의하여 설립된 법인으로서, OO관광개발공사에 직접 자금을 지원해 달라는 OO시의 지속적인 요청을 계속 거절하여 왔다. 그러자 OO시는 원고가 OO시에 총 150억 원을 기부하고 OO시가 위 기부금으로 OO관광개발공사에게 자금을 지원하는 방안을 제안하였고, 그 과정에서 OO시장 및 OO시의회 의장은 확약서까지 작성하여 원고에 전달하기도 하였다. 이에 원고는 OO관광개발공사의 정상화를 통하여 지역경제의 활성화에 기여할 공익적 목적으로 이 사건 기부행위에 이르게 된 것이다.

(4) 한편, 지방자치단체는 기부자가 자발적으로 기탁하는 금품이라도 이를 접수할 수 없는 것이 원칙이지만, 지방자치단체가 출자ㆍ출연하여 설립된 법인ㆍ단체가 행정목적을 수행하거나 해당 법인ㆍ단체의 설립목적을 수행하기 위하여 직접적으로 필요하고 기부심사위원회의 심의를 거친 경우에는 사용용도와 목적이 지정된 자발적인 기탁금품의 접수가 허용되고, 이때 일정한 통보 및 보고의무 등이 부여된다(기부금품법 제5조 제2항, 기부금품법 시행령 제14조).

(5) 결국, 원고의 이 사건 기부행위는 이러한 기부금품법의 규정에 따라 공익적 목적을 달성하기 위하여 그 상대방 및 수혜자를 OO시로 하여 이루어진 것으로서 거기에 별다른 조세회피의 목적이 있었다고 보기 어려운 만큼, 이 사건 기부금은 손금산입이 허용되는 법정기부금에 해당하는 것으로 보아야 하고, 그 최종적인 결과만을 내세워 이 사건 기부행위와 OO시의 자금지원행위를 하나의 행위 또는 거래라고 섣불리 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다.

다. 그런데도 원심은 이와 달리 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 기부행위가 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 우회행위에 해당하여 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 된다는 등의 잘못된 전제 아래 이 사건 처분이 적법하다고 판단하고 말았으니, 이러한 원심의 판단에는 법정기부금의 범위, 부당행위계산부인과 관련하여 경제적 합리성에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

5. 대상 판결에 대하여

현행 국세기본법 제14조 제3항은 우회거래나 다단계 거래에 대한 실질과세 원칙을 규정하고 있는데, 이와 같은 규정은 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 구 상증세법 제2조 제4항*에 최초로 신설되었고, 그 후 2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정된 구 국세기본법 제14조 제3항**에도 동일한 내용으로 신설되었다. 모든 세법에 적용되는 국세기본법에 관련 내용이 규정되었으므로 개별 세법에 이를 규정할 필요가 없게 되었으므로 구 상증세법 제2조 제4항은 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정시 삭제되었다. 그동안 위 규정에 대해 직접적인 판단을 한 대법원 판결이 없었는데, 최근 구 상증세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항을 정면으로 다룬 대법원 판결이 최근 선고되었다.

즉, 대법원 2017. 2. 15 선고 2015두46963 판결은 갑 주식회사의 주주들이며 남매 사이인 을과 병 및 병의 배우자가 각자 소유 중인 갑 회사 주식을 을은 병 부부의 직계비속들에게 병 부부는 을의 직계비속들에게 교차증여하자 과세관청이 실질은 각자가 자신의 직계비속들에게 직접 증여한 것으로 보아 을과 병 부부의 직계비속들에게 증여세 부과처분을 한 사안에서, ‘구 상증세법 제2조 제4항에서 제3자를 개입시키거나 여러 단계의 거래를 거치는 등의 방법으로 증여세를 부당하게 감소시키는 조세회피행위에 대하여 그 경제적 실질에 따라 증여세를 부과하도록 한 것은, 증여세의 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 증여의 효과를 달성하면서도 부당하게 증여세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 증여세의 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세 원칙의 적용 태양 중 하나를 증여세 차원에서 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다.

다만 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 당해 거래와 직접적 관련성이 없는 당사자의 행위 또는 외부적 요인 등이 반영되어 있을 수 있으므로, 최종적인 경제적 효과나 결과만을 가지고 그 실질이 직접 증여에 해당한다고 쉽게 단정하여 증여세의 과세대상으로 삼아서는 안 된다(대법원 2017. 1. 25. 선고 2015두3270 판결 참조).’고 판시하였다.

위 2015두46963 판결은 ‘구 상증세법 제2조 제4항, 제3항에 의하여, 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래에 의한 증여로 보고 증여세 과세대상에 해당한다고 하려면, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다.’고 판시함으로써 구 상증세법 제2조 제4항의 적용요건을 비교적 구체적으로 제시하였다.

국세기본법 제14조 제3항과 동일한 내용을 규정한 구 상증세법 제2조 제4항에 대한 위 2015두46963 판결은 국세기본법 제14조 제3항을 적용함에 있어서도 동일하게 작용하게 될 것이다.

위 2015두46963 판결의 법리를 이 사건에 적용하여 보면, 이 사건 기부금의 출연 당사자와 이 사건 기부금의 사용에 관여한 원고와 OO시, OO관광개발공사는 모두 법인세법상 특수관계인이다. 원고는 이 사건 기부금을 OO관광개발공사에 직접 대여하거나 무상 증여할 수 있음에도 불구하고 중간에 OO시를 통해 법정기부금 형식으로 출연하였고, OO시는 이를 그대로 OO관광개발공사에 지급하여 운영자금으로 사용하게 하였다. 이를 통해 원고는 이 사건 기부금을 법정기부금으로 손금산입함으로써 법인세를 줄일 수 있었다.

이 사건 거래에 있어서 OO시는 도관에 불과하고, 원고와 OO관광개발공사가 이 사건 기부금의 직접적인 당사자라고 할 것이다. 원고는 OO시를 통하여 법정기부금 형식으로 이 사건 기부금을 지출하였으나, 그 실질은 원고의 OO관광개발공사에 대한 우회적인 운영자금 지원이라고 할 것이다. 그렇다면, 국세기본법 제14조 제3항과 법인세법 제52조에 따라 이 사건 기부금의 손금산입을 부인한 이 사건 처분은 적법한 처분이라고 할 것이다. 이러한 점에서 대상 판결의 결론에는 문제가 있고, 오히려 원심 판결이 타당하다.

[관련 설명]

*
③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항의 규정을 적용한다.
**
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
 

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 국세청 고문변호사