1. 사실관계

가. ○○구역 도시개발조합(이하 ‘이 사건 조합’이라 한다)은 고○시 일○동○ 식○동 3○4번지 일원 998,094㎡를 사업소재지로 하여 도시개발법에 따라 환지 방식의 도시개발사업(이하 ‘이 사건 도시개발사업’이라 한다)을 한 사업시행자이고, 원고는 이 사건 조합의 조합원이다.

나. 원고는 2010. 10. 29. 위 사업부지 내 식○동 1510(3블록), 1565(5블록) 토지(이하 3블록 및 5블록 토지를 합하여 ‘이 사건 토지’라고 한다) 위에 아파트 2,350세대(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다)를 신축하고, 취득가액 175,627,704,188원을 과세표준으로 하여 취득세, 농어촌특별세, 등록세 및 지방교육세(이하 ‘취득세 등’이라 한다) 총 5,448,048,570원을 신고·납부하였다.

다. 피고는 2014. 7.경 원고에 대하여 세무조사를 실시한 결과, 원고가 납부해야 할 취득세 과세표준에서 대체산림자원조성비 등 각종 부담금 2,604,050,959원(이하 ‘이 사건 부담금’이라 한다), 조경공사비 505,200,000원(이하 ‘이 사건 조경공사비’라고 한다), 기타 공사비용 4,701,029,116원 등 합계 6,773,872,777원이 누락되었다고 판단하였다. 이에 따라 피고는 이 사건 아파트의 취득세 과세표준에 광역교통개선대책분담금, 하수도원인자분담금, 폐기물처리부담금 및 기타 공사비용을 추가하고, 이 사건 토지 지목변경에 따른 취득세 과세표준에 대체산림자원조성비, 개발제한구역훼손부담금, 대체초지조성비, 생태계보전협력금, 농지보전부담금, 개발제한구역훼손부담금 및 이 사건 조경공사비를 추가하여, 2014. 11. 10. 원고에 대하여 취득세 221,017,870원, 농어촌특별세 22,101,760원, 등록세 83,773,010원, 지방교육세 15,726,260원 합계 342,618,900원의 부과처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 취득세 과세표준에 포함되는 ‘간접비용’의 범위이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두35844 판결)

가. 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되어 2011. 1. 1.부터 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제111조 제5항 제3호는 법인장부 등에 의하여 취득가격이 입증되는 취득에 대하여는 취득세의 과세표준을 사실상의 취득가격에 의하도록 하고, 제111조 제8항의 위임에 따라 구 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 전부 개정되어 2011. 1. 1.부터 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제82조의2 제1항 본문은 ‘취득가격은 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다’고 규정하면서, 그 각 호에서 건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용(제1호), 할부 또는 연불조건부 계약에 따른 이자상당액 및 연체료(제2호), 농지법에 따른 농지보전부담금, 산지관리법에 따른 대체산림자원조성비 등 관계법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용(제3호), 취득에 필요한 용역을 제공받은 대가로 지급하는 용역비·수수료(제4호), 취득대금 외에 당사자 약정에 의한 취득자 조건 부담액과 채무인수액(제5호), 제1호부터 제5호까지의 비용에 준하는 비용(제6호)을 들고 있다.

이러한 ‘취득가격’에는 과세대상물건의 취득시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 직접비용인 해당 물건 자체의 가격은 물론 그 이외에 실제로 해당 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용도 간접비용으로서 이에 포함된다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2009두5343 판결 등 참조).

한편 구 도시개발법(2010. 4. 15. 법률 제10272호로 개정되기 전의 것) 제11조 제1항은 도시개발구역의 전부를 환지 방식으로 시행할 경우 도시개발구역의 토지 소유자 또는 그 토지 소유자에 의해 설립된 조합을 도시개발사업의 시행자로 지정하도록 규정하고 있고, 제34조 제1항은 시행자는 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 보류지로 정할 수 있으며 그 중의 일부를 체비지로 정하여 도시개발사업에 필요한 경비에 충당할 수 있다고 규정하고 있다.

이들 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 환지 방식의 도시개발사업을 시행하는 과정에서 토지의 지목변경 또는 그 지상의 건축물 신축 등에 필수적으로 소요되는 비용은 조합원인 토지 소유자가 제공한 체비지의 매각 등을 통해 충당될 것이어서 취득세 납세의무자인 조합원의 부담으로 귀속되므로, 설령 도시개발사업의 시행자인 조합에 의해 그 비용이 지급되었더라도 구 「지방세법 시행령」제82조의2 제1항에 따라 토지의 지목변경 또는 건축물의 신축으로 인한 취득세 과세표준에 포함된다고 봄이 타당하다.

나. 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 이 사건 부담금 중 광역교통개선대책분담금, 하수도원인자부담금 및 폐기물처리부담금은 이 사건 도시개발사업으로 조성된 대지에 건축물을 신축하기 위한 수반행위에 소요된 필수적 간접비용인 점, 이 사건 부담금 중 나머지 항목인 대체산림자원조성비, 대체초지조성비, 농지보전부담금, 개발제한구역훼손(보전)부담금 및 생태계보전협력금 역시 이 사건 토지의 지목을 변경하기 위해 의무적으로 부담해야 하는 간접비용인 점, 비록 이 사건 부담금은 시행자인 이 사건 조합에 의해 납부되었으나, 환지 방식으로 도시개발사업이 시행되는 과정에서 원고는 당초 소유하던 토지의 일부를 이 사건 조합에 체비지로 제공함으로써 이 사건 부담금을 부담하였던 점 등을 종합하면, 이 사건 부담금 중 원고가 소유하는 이 사건 토지의 면적에 해당하는 부분은 이 사건 아파트를 취득하기 위한 수반행위에 포함된 간접비용 내지 이 사건 토지의 지목변경 과정에서 의무적으로 부담해야 하는 간접비용에 해당하므로, 피고가 원고에게 취득세 등을 부과하는 이 사건 처분을 하면서, 이 사건 부담금 중 광역교통개선대책분담금, 하수도원인자부담금 및 폐기물처리부담금을 이 사건 아파트의 신축에 관한 취득세 과세표준에 포함시키고, 이 사건 부담금 중 나머지 항목을 이 사건 토지의 지목변경에 관한 취득세 과세표준에 포함시킨 것은 적법하다고 판단하였다.

다. 앞서 본 규정과 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 취득세 과세표준에 포함되는 간접비용의 범위 및 도시개발사업에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 취득세 과세표준이 되는 ‘취득가격’ 관련 법리

(1) 사업자가 수용에 따라 토지소유자에게 지급하는 지장물보상금 및 이주비 등 보상금(대법원 1996. 1. 26. 선고 95누4155 판결)

지방세법 제111조 제5항 제3호는 “…법인장부 중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득…”의 경우 그 과세표준액은 사실상의 취득가격 …에 의한다고 규정하고 있고, 같은 조 제7항은 ”…제5항의 규정에 의한 취득세의 과세표준이 되는 가격에 관하여는 대통령령으로 정한다“고 규정하고 있으며, 같은법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14041호로 개정되기 전의 것) 제82조의3 제2항은 위 법조 소정의 ”…취득가격은 과세대상물건의 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 당해 물건을 취득하기 위하여 거래상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 일체의 비용(법인세법 제16조 제11호의 규정에 의한 건설자금에 충당한 금액의 이자, 소개수수료, 설계비 등 취득에 소요된 직접, 간접비용을 포함한다)을 말한다“고 규정하고 있는바, 여기서 말하는 '취득가격'에는 과세대상물건의 취득 시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격(직접비용)은 물론 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나(취득자금이자, 설계비 등) 그에 준하는 취득절차비용(소개수수료, 준공검사비용 등)도 간접비용으로서 이에 포함된다 할 것이나, 그것이 취득의 대상이 아닌 물건이나 권리에 관한 것이어서 당해 물건 자체의 가격이라고 볼 수 없는 것이라면 과세대상물건을 취득하기 위하여 당해 물건의 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생 또는 확정된 것이라도 이를 당해 물건의 취득가격에 포함된다고 보아 취득세 과세표준으로 삼을 수 없다고 할 것이다.

이 사건에 있어서 원고 법인이 공공용지의 취득 및 손실보상에 관한 특례법 내지 토지수용법에 의하여 하동화력발전소 부지인 이 사건 토지를 협의 또는 수용에 의하여 취득함에 있어서 토지소유자 등에게 지급하였거나 지급하기로 한 비용 중 토지보상금은 직접비용으로서 이 사건 토지의 취득가격에 포함될 것이나, 위 지장물보상금 및 이주비 등 보상금은 설혹 원고 법인이 이 사건 토지의 취득을 위하여 거래상대방인 주민 등에게 이 사건 토지의 취득시기 이전에 지급하였거나 지급하기로 한 것이라 할지라도 과세대상물건인 이 사건 토지를 취득함에 있어서 토지 자체의 가격으로 지급되는 것이 아니라 취득의 대상이 아닌 물건이나 권리에 관하여 그 지급원인이 발생 또는 확정된 것이므로 이 사건 토지에 대한 취득세의 과세표준인 취득가격에 포함되지 아니한다 할 것이다.

(2) 과세대상 물건을 취득하기 위하여 필요ㆍ불가결한 준비행위 또는 그 수반행위에 소요된 비용(대법원 2009. 9. 10. 선고 2009두5343 판결)

이 사건의 경우 진입도로 공사비, 삭도장ㆍ헬기장 공사비, 훼손지복구비, 대체산림조성비 등은 철탑이라는 주체구조부와 일체가 되는 부분이 아니라고 하더라도 이 사건 철탑 설치공사의 특성상 반드시 설치해야 하거나 그 지출이 필수적으로 요구되는 비용으로서, 당해 과세물건인 철탑을 취득하기 위하여 필요ㆍ불가결한 준비행위 또는 그 수반행위에 소요된 간접비용이므로, 이 사건 철탑의 취득세 과세표준에 당연히 포함되는 것이다.

(3) 주택분양보증수수료(대법원 2010. 12. 23. 선고 2009두12150 판결)

아파트 건설회사가 공동주택(아파트) 및 단지 내 상가를 신축하기로 하고 대한주택보증 주식회사와 주택분양보증계약을 체결한 후 주택분양보증수수료를 지급하는 경우 그 주택분양보증수수료는 건축물 자체의 가격은 물론 그 이외에 실제로 건축물 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용 등 간접비용에도 포함된다고 할 수 없다.

(4) 사업성 검토 컨설팅 용역비(대법원 2011. 1. 13 선고 2009두22034 판결)

소외 회사가 원고에게 제공한 용역이 이 사건 건축물의 신축에 필요한 인ㆍ허가나 이 사건 건축물의 신축을 위한 자금의 대출에 관한 자문이거나, 또는 단순히 분양과 관련된 것이 아니라 이 사건 건축물의 신축 여부를 결정하기 위한 전제로서의 사업성 검토 등을 포함하고 있다면, 이러한 컨설팅 용역비는 이 사건 건축물의 신축에 필요불가결한 준비행위로서 건축물의 취득 전에 이루어진 직ㆍ간접적인 부대비용에 해당한다고 볼 여지가 있다고 할 것이다.

(5) 신탁수수료(대법원 2011. 1. 13. 선고 2009두23075 판결)

건설회사가 아파트 신축사업을 위하여 금융기관으로부터 건축자금을 대출받고 대출금 이자와 대출취급수수료를 지급하고, 부동산신탁회사와 미분양 아파트의 신탁계약을 체결하면서 신탁수수료를 지급한 사안에서, 대출금이자는 건설자금에 충당한 금액이고, 대출취급수수료는 토지의 취득을 위하여 그 매입비용을 대출받으면서 대출에 관한 수수료로 지급된 것으로서, 토지의 취득가격에 포함시킨 것은 적법하고, 신탁수수료는 아파트의 신축․분양사업과 관련된 차입금 및 분양대금 등의 자금을 투명하게 관리하기 위하여 자금관리를 신탁하고 이에 대한 대가로 지급한 수수료로서 아파트 신축․분양사업 전체에 관한 자금관리비용일 뿐 위 아파트의 취득과는 무관한 비용이라 할 것이므로, 아파트의 취득가격에 포함시킨 것은 위법하다.

(6) 취득세 과세표준에 포함되는 건설자금이자의 산정방법(대법원 2013. 9. 12 선고 2013두5517 판결)

구 지방세법상 취득세의 과세표준에 산입되는 건설자금이자는 법인세법상 손금불산입 대상인 건설자금이자와 그 범위가 반드시 일치하는 것은 아니지만, 어떠한 자산을 건설 등에 의하여 취득하는 데에 사용할 목적으로 직접 차입한 자금(이하 ‘특정차입금’이라 한다)의 경우에, 그 이자는 취득에 소요되는 비용으로서 해당 자산의 원가를 구성하는 자본적 지출이 된다는 점에서 양자가 서로 공통되므로 그 건설자금이자는 같은 방식으로 산정함이 타당하다. 따라서 구 지방세법상 취득세의 과세표준에 산입되는 건설자금이자는 법인세법상 손금불산입 대상인 건설자금이자와 마찬가지로 특정차입금의 차입일부터 해당 자산의 취득일 등까지 발생한 이자에서 특정차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자를 차감하는 방법으로 산정하여야 하고, 설령 특정차입금을 실제로 사용하기 전에 미리 차입을 하였다고 하더라도 그에 관한 이자는 여전히 해당 자산의 취득에 소요된 비용에 해당하므로 이를 취득세의 과세표준에서 제외할 것은 아니다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2009두17179판결 참조).

(7) 취득일 이후 공사비(대법원 2013. 9. 12. 선고 2013두7681 판결)

위 ‘취득가격’에는 과세대상물건의 취득시기 이전에 지급원인이 발생 또는 확정된 비용만 포함되고, 이 비용은 건축공사 도급계약의 체결이나 공사대금 지급의 약정 이행기가 도래하였다는 것 또는 그때까지 이미 지급한 공사대금 금액을 의미하는 것이 아니라, 취득시기까지 실제 공사가 완료된 부분의 기성고 금액을 뜻한다. 취득일 이후의 공사로 인한 부분은 독립적으로 취득세의 과세대상이 되는 경우에 한하여 주체구조부 소유자 또는 수분양자 등에게 별도로 취득세를 부과할 수 있을 뿐이다.

(8) 간접비용인 ‘건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용’의 판단기준 및 입증책임(대법원 2018. 3. 29. 선고 2014두46935 판결)

구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제111조 제5항 및 제8항의 위임에 의한 구 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 전부 개정되기 전의 것) 제82조의2 제1항 본문은 “법 제111조 제5항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 취득가격은 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접비용의 합계액으로 한다.”고 규정하면서, 제1호에서 간접비용 중 하나로 ‘건설자금에 충당한 차입금의 이자 또는 이와 유사한 금융비용’을 들고 있다.

이처럼 구 지방세법이 건설자금에 충당한 차입금의 이자를 취득세의 과세표준에 포함하도록 규정하는 것은 그것이 취득을 위하여 간접적으로 소요된 금액임을 근거로 한다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2009두17179 판결 등 참조). 그렇다면 어떠한 자산을 건설 등에 의하여 취득하는 데에 사용할 목적으로 직접 차입한 자금의 경우 그 지급이자는 취득에 소요되는 비용으로서 취득세의 과세표준에 포함되지만, 그 밖의 목적으로 차입한 자금의 지급이자는 납세의무자가 자본화하여 취득가격에 적정하게 반영하는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 차입한 자금이 과세물건의 취득을 위하여 간접적으로 소요되어 실질적으로 투자된 것으로 볼 수 있어야 취득세의 과세표준에 합산할 수 있다고 할 것이다.

또한 과세요건사실의 존재 및 과세표준에 대한 증명책임은 과세관청에게 있으므로, 그 밖의 목적으로 차입한 자금의 지급이자가 과세물건의 취득을 위하여 소요되었다는 점에 관하여도 원칙적으로 과세관청이 그 증명책임을 부담한다고 보아야 한다.

이 사건에서 원고는 이 사건 지급이자를 비용계정으로 회계처리를 하였을 뿐 이를 자본화하여 이 사건 부동산의 취득가격에 반영한 바가 없고, 피고가 제출한 증거에 의하더라도 원고가 차입한 자금들이 이 사건 부동산의 취득에 사용할 목적으로 직접 차입한 것이라거나 이 사건 부동산의 취득을 위하여 간접적으로 소요되어 실질적으로 투자되었다는 점이 충분히 증명되었다고 보기도 어렵다. 그렇다면 원심으로서는 원고가 차입한 자금들의 성격과 그 사용내역 등을 추가로 심리하여 이 사건 지급이자를 이 사건 부동산의 취득세 과세표준에 합산할 수 있는지와 그에 따른 산정 방식의 적법 여부를 판단하여야 한다.

(9) 위에서 본 바와 같이 취득세 과세표준에 관하여, 대법원은 취득세 과세표준이 되는 '취득가격'에는 과세대상물건의 취득 시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격(직접비용)과 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나(취득자금이자, 설계비 등) 그에 준하는 취득절차비용(소개수수료, 준공검사비용 등)도 간접비용으로서 이에 포함되지만, 그것이 취득의 대상이 아닌 물건이나 권리에 관한 것이어서 당해 물건 자체의 가격이라고 볼 수 없는 것이라면 과세대상물건을 취득하기 위하여 당해 물건의 취득시기 이전에 그 지급원인이 발생 또는 확정된 것이라도 이를 취득세 과세표준으로 삼을 수 없다는 입장이다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 위 가.항에서 본 법리를 다시 한번 확인해 주었다. 결국 취득세 과세대상물건을 취득하는 기간 중에 지출된 비용이 해당 물건의 취득세 과세표준에 포함되는지 여부는 위와 같은 법리를 기준으로 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단할 수밖에 없다.
 

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 국세청 고문변호사

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