1. 사실관계

가. 원고들은 2003. 12. 1., 같은 달 2., 같은 달 3. 비상장법인인 소외 회사의 주식(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)을 각각 매수(이하 ‘이 사건 거래’라 한다)하였는데, 2004. 3.경 소외 회사가 관할 세무서장에게 법인세 과세표준 신고를 하면서 부속서류로 제출한 주식등변동상황명세서에는 이 사건 주식의 주주가 원고들이 아닌 제3자로 기재되었다. 이 사건 거래 당시 이 사건 주식의 주권은 발행되지 아니하였다.

나. 한편, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2004. 1. 1.부터 시행된 구 상속세 및 증여세법(이하 ‘개정 상증세법’이라 한다) 제45조의2 제3항은 ‘주주명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할 세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다’고 규정하고 있고, 부칙 제10조는 ‘위 개정 규정은 2004. 1. 1. 이후 위 법인세법 규정에 의하여 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있다.

다. 서울지방국세청장은 2014. 6.경 소외 회사에 대한 법인세통합조사 및 주식변동조사를 실시한 결과 원고들이 위와 같이 타인 명의로 주식을 취득한 사실을 확인하고 이를 증여로 의제하여 피고들에게 세무조사결과를 통보하였다. 이에 따라 피고들은 원고들을 연대납세의무자로 지정하고 증여세를 부과하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 주주명부가 작성되지 아니하여 주식등변동상황명세서로 명의개서 여부를 판정한다는 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 그 규정의 신설 이전에 이루어진 거래에도 소급적용할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 6. 28. 선고 2018두36172 판결)

가. 개정 상증세법에 신설된 제45조의2 제3항은, ‘명의신탁재산의 증여의제’에 관한 같은 조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는, 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할 세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다고 규정하고 있다.

이는 주식등변동상황명세서 등에 주식 등의 소유자 명의를 실제 소유자와 다르게 기재하여 조세를 회피하려고 하였더라도, 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없었던 문제점을 보완하여 그러한 경우에도 증여세를 과세하려는 것이다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두11099 판결 참조).

그리고 위 조항에 의한 증여의제일은 실제 소유자와 명의자가 다른 주식의 변동사실이 외부에 분명하게 표시되었다고 볼 수 있는 주식등변동상황명세서 등의 제출일로 보아야 한다(대법원 2017. 5. 11. 선고 2017두32395 판결 참조).

한편, 개정 상증세법 부칙 제10조는 ‘제45조의2 제3항의 개정규정은 이 법 시행 후 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서 등을 제출하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있다.

이러한 관련 규정의 입법 취지, 체계 및 내용에 비추어 보면, 2004. 1. 1. 이후 주식등변동상황명세서 등을 제출하였고, 이에 따라 명의개서 여부가 판정되었다면, 그 제출일에 명의신탁 증여의제 요건이 완성되었다고 보아야 한다. 그리고 이로 인한 증여세 납세의무가 2004. 1. 1. 이후 성립된 경우이므로, 명의신탁 약정의 체결이나 주식 등의 인도가 그 이전에 있었다고 하더라도, 개정 상증세법 제45조의2 제3항, 제1항이 적용되어 증여세를 과세할 수 있다고 보아야 한다.

나. 위 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 보면, 원고들에 대한 주식 양도사실이 기재된 주식등변동상황명세서가 관한 세무서에 제출된 2004. 3. 31.을 증여의제일로 보아 이 사건 주식거래에 관하여 개정 상증세법 제45조의2 제3항, 제1항에 따른 증여세를 과세할 수 있다고 봄이 타당하다.

그럼에도 원심은 이와 달리, 이 사건 거래에 관한 명의개서일을 2003년으로 볼 수 있을 지언정 이 사건 주식등변동상황명세서가 제출된 2004년으로 볼 수 없다는 등의 이유로, 개정 상증세법 제45조의2 제3항이 적용됨을 전제로 한 이 사건 처분의 주위적 처분사유가 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 개정 상증세법 제45조의2 제3항에 따른 명의개서 판정의 기준일에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 명의신탁 증여의제 관련 규정의 개정 경위

(1) 구 상증세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 (명의신탁재산의 증여의제)

제41조의2 (명의신탁재산의 증여의제)

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)중 1997년 1월 1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.

(2) 개정 전 상증세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되어 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 (명의신탁재산의 증여의제)

제41조의2 (명의신탁재산의 증여의제)

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

부칙

제5조(명의신탁재산의 증여의제에 관한 적용례) 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 소유권을 취득하는 분부터 적용한다.

제9조(명의신탁재산에 관한 경과조치) 이 법 시행 전에 소유권을 취득하고 이 법 시행일 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분에 대하여는 이 법 시행일에 소유권을 취득한 것으로 본다.

위와 같이 구 상증세법에서 개정 전 상증세법으로 개정되면서 신설된 내용은 제1항 본문 중 괄호 부분인 “(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)” 부분과 제1항 제1호와 제2항 각 규정의 “소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우” 부분이다. 부칙 제5조와 제9조는 위 개정 조항의 적용대상(부칙 제5조)과 경과조치(명의개서 미이행분 주식에 대한 소유권 취득시기 의제규정인 부칙 제9조)를 규정하고 있다.

(3) 개정 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 것) 제45조의2 (명의신탁재산의 증여의제)

제45조의2 (명의신탁재산의 증여의제)

① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “유예기간”이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 “주주등”이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간중에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.

부칙

제10조 (명의신탁재산의 증여의제에 관한 적용례) 제45조의2 제3항의 개정규정은 이 법 시행 후 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용한다.

위와 같이 개정 전 상증세법에서 개정 상증세법으로 개정되면서 신설된 내용은 주주명부가 작성되지 아니한 경우 주식등변동상황명세서로 명의개서 여부를 판정한다는 것이다.

나. 각 개정 법률상 명의신탁 증여의제규정에 따른 과세대상

(1) 명의신탁 증여의제 규정의 개정시 과세대상 확대

위 가.항에서 보는 바와 같이 상증세법은 명의신탁 증여의제 과세대상을 처음에는 ‘주주명부에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우’만으로 규정하고 있다가, ‘주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우’를 명의신탁 증여의제 과세대상으로 추가하였고, 다시 ‘주주명부를 작성하지 않은 법인의 경우 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 명의자를 다르게 기재한 경우’를 명의신탁 증여의제 과세대상으로 추가하는 내용으로 개정하여 현재에 이르고 있다. 이와 같은 개정 경위를 표로 정리하면 아래와 같다.

(2) 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 구 상증세법 제41조의2의 과세대상

구 상증세법 제41조의2는 주식 명의신탁 증여의제 과세대상을 주주명부에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우만을 증여세 과세대상으로 규정하였다. 이에 따라 대법원도 “기명주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못하는 것이어서, 주주명부에 주식의 실질소유자가 아닌 다른 사람 앞으로 명의개서가 되지 아니한 이상 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항에 의한 증여의제의 요건인 권리의 이전이나 행사에 명의개서를 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에 해당할 수 없고, 법인세의 과세표준과 세액을 신고할 때 첨부하여 제출하는 서류인 주식이동상황명세서를 주주명부와 동일시할 수 없으므로 주식이동상황명세서에 주식의 이동상황을 기재하여 신고하였다고 하더라도 주식이 명의이전되었다고 할 수 없다.”라고 판시하여 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 이상 증여의제에 의한 증여세를 과세할 수 없다고 일관되게 판시해 왔다(대법원 1994. 2. 22. 선고 93누14196 판결 등 다수).

이와 같이 구 상증세법 제41조의2에 의한 주식 명의신탁 증여의제 과세대상은 주주명부가 작성된 법인의 주식 소유권을 취득한 자가 타인 명의로 주주명부에 명의개서를 한 경우뿐이다. 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우나 주식등변동상황명세서의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 구 상증세법상 증여의제 과세대상이 되지 아니한다.

(3) 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정된 개정 전 상증세법 제41조의2의 과세대상

개정 전 상증세법 제41조의2는 명의신탁 증여의제 과세대상을 확대하였다. 즉, 기존의 명의신탁 증여의제 과세대상인 ‘주주명부에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우’ 외에 “소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우”를 새로이 명의신탁 증여의제 과세대상으로 추가하였고, 이 경우 증여의제일은 개정 전 상증세법 제41조의1 제1항 본문의 괄호규정에 따라 “소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날”이 된다. 위 신설규정과 부칙 제5조 및 제9조의 규정에 따라 개정 전 상증세법 시행일인 2003. 1. 1.부터는 주주명부가 있음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니한 경우에는 과거와 달리 명의신탁 증여의제 과세대상이 된다.

한편, 대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두11099 판결과 개정 상증세법 제45조의2 제3항의 문언에서 확인할 수 있듯이 개정 전 상증세법 제41조의2는 주주명부가 작성된 법인에 한하여 적용되는 것이고, 주주명부가 작성되지 아니한 경우에는 적용되지 아니한다. 즉, 개정 전 상증세법이 적용되는 2003. 1. 1.부터 2003. 12. 31.까지 사이에 이루어진 주식거래 중 개정 전 상증세법 제41조의2 제1항 본문 중 괄호 부분에 따라 증여의제일을 “소유권 취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날”로 의제할 수 있는 거래는 주주명부가 작성된 법인의 주식을 거래한 경우에 한하는 것이고, 주주명부를 작성하지 아니한 법인의 주식에 대해서는 위 증여의제일에 관한 개정 전 상증세법 제41조의2 제1항 본문 중 괄호 부분을 적용할 수 없다. 따라서 개정 전 상증세법이 적용되는 기간 중에 발생한 거래 중 주주명부가 작성되지 아니한 법인의 주식거래에 대해서는 증여의제일을 개정 전 상증세법 제41조의2 제1항 본문 중 괄호 부분에 해당하는 날로 하여 증여세를 과세할 수는 없다.

이러한 개정 전 상증세법은 부칙 제5조에 따라 시행일인 2003. 1. 1. 이후 최초로 소유권을 취득하는 주식부터 적용되는 것이지만, 개정 전 상증세법 부칙 제9조는 그 시행일 전에 취득한 주식에 대해 명의개서를 하지 아니한 경우에는 그 시행일인 2003. 1. 1.에 그 주식의 소유권을 취득한 것으로 의제하는 명문의 경과조치를 마련함으로써 개정 전 상증세법 시행일 전에 주주명부가 작성된 법인의 주식을 취득하고 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 주식도 증여의제 과세대상으로 삼았다.

이와 같이 개정 전 상증세법 제41조의2에 의한 주식 명의신탁 증여의제 과세대상은 ① 주주명부가 작성된 법인의 주식을 취득하여 타인 명의로 주주명부에 명의개서를 한 경우, ② 주주명부가 작성된 법인의 주식을 취득하고도 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우(명의개서 미이행)이다. 따라서 개정 전 상증세법을 적용함에 있어서 주주명부가 작성되지 아니한 법인의 주식에 대해서는 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우에도 증여의제 과세대상이 되지 아니한다.

(4) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 개정 상증세법 제45조의2의 과세대상

개정 상증세법 제45조의2 제3항은 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다”고 규정하여 ① 주주명부가 있는 경우 주주명부에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우, 그리고 ② 주식의 소유권을 취득하고도 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우 외에 ③ ‘주주명부가 작성되지 않은 법인의 경우 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우’를 명의신탁 증여의제 과세대상으로 추가하였다. 위 제3항의 입법취지에 관하여 대법원은, “이 사건 법률조항은 주식등변동상황명세서 등에 주식 등의 소유자 명의를 실제 소유자와 다르게 기재하여 조세를 회피하려고 하였더라도 주주명부나 사원명부 그 자체가 없어 명의개서가 이루어지지 아니한 경우에는 상증세법 제45조의2 제1항 본문을 적용할 수 없었던 문제점을 보완하여 그러한 경우에도 증여세를 과세하려는 데 그 입법취지가 있다”라고 판시하였다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두11099 판결).

개정 상증세법은 개정 전 상증세법 부칙 제9조와 같은 경과규정을 두지 않았다. 즉, 개정 상증세법 시행일 전에 소유권을 취득한 주식으로서 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우에 대한 경과규정을 두지 아니하였다. 개정 상증세법은 부칙 제10조에서 “개정규정은 이 법 시행 후 (중략) 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용한다”는 규정만 두고 있다.

그런데, 주식 명의신탁 증여의제규정은 실제로는 증여세 과세대상인 증여가 아님에도 불구하고 순전히 특별한 정책적 목적으로 세법이 증여로 간주하여 증여세를 과세하는 규정이어서 납세의무자인 국민의 재산권을 침해할 위험이 높은 규정이다. 따라서 증여의제 적용대상은 조세법률주의에 따라 법률에서 명확하게 적용대상으로 규정한 거래에 한하여 증여세를 과세할 수 있는 것으로 엄격하게 해석하여야 한다. 이와 같이 명확한 법률 규정이 없는 거래에 대해서 유추해석 내지 확대해석을 통하여 증여의제 과세대상을 확장하는 것은 조세법률주의의 원칙상 허용되지 아니한다.

위 (3)항에서 본 바와 같이 개정 상증세법 시행일 전에 이루어진 거래에 대해 개정 상증세법에 의해 신설된 명의신탁 증여의제규정을 적용하여 증여세를 과세하기 위해서는 개정 상증세법 부칙에 개정 전 상증세법 부칙 제9조와 같은 의제규정을 명문으로 두어야 한다. 그런데, 개정 상증세법은 그 시행일인 2004. 1. 1. 이전에 소유권을 취득한 주식으로서 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 명의자를 다르게 기재한 경우나 주식등변동상황명세서에 실제소유자 명의로 기재를 하지 아니한 경우(기재 미이행)에 관한 경과규정을 두지 아니하였다. 개정 법률 시행 전 취득한 주식에 대한 의제규정인 개정 전 상증세법 부칙 제5조 및 제9조와 비교하여 볼 때, 개정 상증세법 부칙 제10조는 그 시행일 전에 취득한 주식에 대한 증여의제시기를 규정한 것이 아니라, 단지 개정규정을 개정 상증세법 시행일인 2004. 1. 1. 이후 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용한다는 규정이고, 이는 2004. 1. 1. 이후 취득하는 주식부터 적용된다는 의미임을 쉽게 알 수 있다.

따라서 개정 상증세법 제45조의2의 증여의제 과세대상은 ① 주주명부가 작성된 법인의 주식을 취득하여 타인 명의로 주주명부에 명의개서를 한 경우, ② 주주명부가 작성된 법인의 주식을 취득하고도 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우(명의개서 미이행), ③ 개정 상증세법 시행일인 2004. 1. 1. 이후에 주주명부가 작성되지 아니한 법인의 주식을 취득하여 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 다른 자를 기재한 경우, ④ 2004. 1. 1. 이후 주주명부가 작성되지 아니한 법인의 주식을 취득하여 주식등변동상황명세서에 실제소유자로 기재하지 아니한 경우(명의개서 미이행)이다.

다. 증여의제규정의 신설시 적용대상과 적용시기의 규정례 및 해석원칙

증여의제로 증여세를 과세하기 위해 상증세법을 개정하는 경우 납세의무자의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위하여 개정법에서는 반드시 새로이 추가되는 증여의제 규정의 적용대상과 적용시기에 대한 명문의 규정을 두고 있다. 즉, 신설되는 증여의제의 적용대상은 개정법 시행일 이후 발생하는 거래이고, 그 신설된 증여의제 규정의 적용시기는 개정법 시행일 이후부터 적용하는 것으로 규정하고 있다.

이러한 입장에서 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정된 개정 전 상증세법 제41조의2에서 새로이 추가된 명의신탁 증여의제 과세대상인 ‘주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우’는 개정 전 상증세법 시행일인 2003. 1. 1. 이후 최초로 소유권을 취득하는 분부터 적용하도록 규정한 것이고(부칙 제5조), 개정 전 상증세법 시행일인 2003. 1. 1. 이전에 소유권을 취득하고도 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 주식(소유권 취득 당시 주주명부가 있음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니한 주식)에 대해 증여의제 규정을 적용하기 위하여 그러한 주식에 대해서는 개정 전 상증세법 시행일인 2003. 1. 1. 소유권을 취득한 것으로 의제하는 명문의 규정(부칙 제9조)을 두어 신설된 증여의제규정의 적용대상과 적용시기를 명확하게 하였던 것이다.

위와 같은 증여의제규정의 입법방식은 그 이후 상증세법 개정에서도 엄격하게 지켜지고 있다.

즉, 2011. 12. 31 법률 제11130호로 개정된 상증세법 제45조의3은 소위 일감몰아주기에 대한 증여의제규정을 신설하였는데, 신설된 증여의제 규정의 적용시기에 대하여 부칙 제3조는 “제2조 제2항, 제4조 제4항, 제45조의3, 제47조 제1항, 제55조 제1항 및 제68조 제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 사업연도부터 발생하는 특수관계법인과의 거래분부터 적용한다”고 규정하여 개정법 시행일 이후에 발생하는 거래부터 적용하는 것으로 규정하고 있다.

또한 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 현행 상증세법 제45조의4는 소위 일감떼어주기에 대한 증여의제규정을 신설하였는데, 부칙 제4조는 “제45조의4의 개정규정은 이 법 시행 이후 개시하는 사업연도에 사업기회를 제공받는 경우부터 적용한다”고 규정하여 개정법 시행일 이후에 발생하는 거래분부터 적용하도록 명시하고 있다.

이와 같이 증여의제 규정에 의하여 증여세를 과세하는 경우에는 부칙에서 그 증여의제 적용대상을 그 증여의제 규정을 신설하는 개정법 시행일 이후에 발생하는 거래분부터 적용하도록 규정함으로써 납세의무자의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하고 있다. 이러한 증여의제규정은 납세의무자의 재산권을 침해할 위험이 크기 때문에 그 적용대상과 적용시기를 명문으로 규정하고, 반드시 증여의제규정을 신설하는 개정법의 시행일 이후에 발생하는 거래부터 적용하는 것으로 제한하고 있다.

명의신탁 증여의제 규정은 실제는 증여가 아님에도 불구하고 상증세법이 증여로 의제하여 증여세를 과세하는 것으로서 증여세의 본질에도 반한다. 따라서 명의신탁 증여의제규정의 해석과 적용에 있어서는 조세법률주의와 그 내용인 조세법규엄격해석의 원칙에 따라 유추해석과 확장해석이 허용되지 아니한다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두11099 판결).

라. 이 사건 거래의 경우

(1) 이 사건 거래에 적용되는 법률

이 사건 거래는 2003. 12. 1., 같은 달 2., 같은 달 3. 각각 이루어졌고, 원고들이 이때 이 사건 주식의 소유권을 취득하였으며, 그 거래가 종결되었다. 따라서 이 사건 거래에 대해서는 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되어 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 개정 전 상증세법 제41조의2가 적용된다.

(2) 이 사건 거래 당시 유효하게 적용되던 개정 전 상증세법의 명의신탁 증여의제 과세대상

이 사건 거래가 이루어진 2003. 12. 1., 같은 달 2., 같은 달 3. 당시 적용되던 개정 전 상증세법 제41조의2는 명의신탁 증여의제 과세대상을 ‘주주명부가 작성되어 있는 법인에서, 주주명부에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우(타인 명의로 명의개서를 한 경우)와 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우(명의개서 미이행)’의 두 가지만을 규정하고 있었다. 위 나.의 (3)항에서 본 바와 같이 주주명부가 없는 법인의 주식을 취득한 경우에는 개정 전 상증세법 제41조의2 제1항 본문 중 괄호부분이 적용될 여지도 없고, 명의개서 미이행이 적용될 수도 없어서 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재되거나 주식등변동상황명세서에 실제소유자로의 기재를 이행하지 아니한 경우에도 명의신탁 증여의제 과세대상이 되지 아니하였다.

한편, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 개정 상증세법 제45조의2 제3항은 주주명부가 작성되어 있지 않은 법인의 경우에도 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우에는 이를 명의신탁 증여의제 과세대상으로 추가하는 내용을 신설하였고, 이 법률은 2004. 1. 1.부터 적용되었다. 그러나 개정 상증세법은 개정 전 상증세법과 달리 개정 상증세법 부칙에 그 시행일 이전에 소유권을 취득한 주식으로서 주식등변동상황명세서에 실제소유자와 명의자가 다르게 기재된 경우 또는 그 기재를 이행하지 아니한 경우를 과세대상으로 하는 경과규정(예: 개정 전 상증세법 부칙 제5조와 제9조)을 두지 아니하였다.

조세법률주의에 의할 때, 2003. 12. 초경에 이루어진 이 사건 거래에 대해서는 그 거래 당시 적용되던 개정 전 상증세법 제41조의2에 의하여 명의신탁 증여의제 과세대상 여부를 판단하여야 한다. 이에 따르면, 개정 전 상증세법 시행 당시 주식 명의신탁 증여의제 과세대상은 (i) 주주명부가 작성되어 있어야 하고, (ii) 주주명부에 실제소유자와 명의자를 다르게 기재하거나 또는 (iii) 주주명부에 실제소유자로 명의개서를 이행하지 아니한 경우로 한정된다.

(3) 개정 전 상증세법 시행 당시 원고들이 소유권을 취득한 이 사건 주식은 명의신탁 증여의제 과세대상이 되지 아니함

조세법률주의에 따르면 어떠한 거래에 대해 과세를 하기 위해서는 그 거래 당시 유효하게 적용되는 세법에서 정한 과세요건을 충족하여야 한다. 만약 거래 당시 적용되던 조세법령을 적용하여 과세할 수 없었는데, 그 거래가 종료된 이후에 새로운 입법을 하여 이미 종료된 거래에 대해 과세하는 것은 조세법률주의에 정면으로 위반하는 처분으로서 위법한 처분이 된다.

한편, 주식의 취득(양도)시기를 보면, 주권이 발행된 주식의 양도는 주권을 교부한 때에 양도의 효력이 발생하고(상법 제336조 제1항), 주권발행 전의 주식은 지명채권양도의 일반원칙에 따라 당사자 사이의 의사의 합치만으로 양도의 효력이 발생한다(대법원 1993. 12. 28. 선고 93다8719 판결 등).

이 사건에서 원고들은 2003. 12. 초경 이 사건 주식을 매매로 취득하는 이 사건 거래를 하였다. 원고들이 이 사건 주식을 취득할 당시 시행 중이던 개정 전 상증세법 제41조의2는 주주명부의 존재를 전제로 하고 있었는데, 이 사건 거래 당시 소외 회사에는 주주명부가 작성되어 있지 않았다. 이와 같이 주주명부가 없는 상태에서 이루어진 이 사건 거래는 주주명부의 명의개서 또는 주주명부 명의개서 미이행이라는 증여의제요건을 충족할 수 없었으므로 개정 전 상증세법 제41조의2의 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세대상이 되지 아니한다.

이 사건 거래 당시 주식등변동상황명세서의 명의변경은 증여세 과세요건으로 규정되어 있지 않았고, 따라서 주주명부가 없는 이 사건 거래에서 주식등상황변동명세서의 명의가 실제소유자와 다른 자의 명의로 기재되어 있었다거나 실제소유자 명의로 기재를 하지 아니하였다고(미이행) 하더라도 개정 전 상증세법 제41조의2의 명의신탁 증여의제 과세대상이 되지 아니한다(대법원 1994. 2. 22. 선고 93누14196 판결 등 다수).

이러한 점에서 2003. 12. 초경 이루어진 이 사건 거래에 대해 개정 전 상증세법 제41조의2가 아닌 개정 상증세법 제45조의2를 적용하여 한 이 사건 처분은 위법한 처분이 된다.

마. 법률의 소급적용 법리에 비추어 본 대상 판결의 문제점

(1) 관련 법리

헌법 제13조 제2항은 '모든 국민은 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 아니한다'고 규정하고 있고, 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하는 한편, 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이는 납세의무가 존재하지 않았던 과거에 소급하여 과세하는 입법을 금지하는 원칙을 포함하는 것이다.

이러한 소급입법 과세금지원칙은 조세법률관계에 있어서 법적 안정성을 보장하고 납세자의 신뢰이익을 보호한다. 따라서 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 소급입법 과세금지원칙에 위반된다(헌재 2004. 7. 15.자 2002헌바63 결정, 헌재 2008. 9. 25.자 2007헌바74 결정 등).

소급입법은, 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지(과거에 완성된 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는지), 아니면 과거에 시작되었으나 아직 완성되지 아니하고 현재 진행 중에 있는 사실관계에 작용하는지에 따라 이른바 ‘진정소급입법’과 ‘부진정소급입법’으로 구분되는데, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙인 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다(헌재 2003. 4. 24.자 2002헌바9 결정, 헌법재판소 2011. 7. 28 자 2009헌바311 결정).

진정소급입법은 개인의 신뢰보호와 법적 안정성을 내용으로 하는 법치국가원리에 의하여 특단의 사정이 없는 한 허용되지 아니하는데, 국민이 소급입법을 예상할 수 있었거나 법적 상태가 불확실하고 혼란스러워 보호할 만한 신뢰이익이 적은 경우와 소급입법에 의한 당사자의 손실이 없거나 아주 경미한 경우, 그리고 신뢰보호의 요청에 우선하는 심히 중대한 공익상의 사유가 소급입법을 정당화하는 경우 등에는 예외적으로 진정소급입법이 허용된다고 보고 있다(헌법재판소 1999. 7. 22 자 97헌바76 결정 등). 진정소급과세와 달리 기간과세 세목인 법인세 등에 있어서 과세기간 진행 중에 개정, 시행된 세법을 과세기간 개시일에 소급하여 적용토록 하는 것은 부진정 소급입법으로서 허용된다(헌재 1998. 11. 26.자 97헌바58 결정 등).

(2) 관련 판결

대상 판결에서 문제되는 개정 상증세법 제45조의2 제3항의 소급 적용과 관련하여 아래와 같은 선례가 있다.

서울행정법원 2013. 5. 24. 선고 2012구합20441 판결은 C회사의 대표이사가 1998. 11.경, 1999. 1.경, 2000. 11.경 원고들의 명의를 빌려 주식을 양수하거나 C회사의 유상증자시 신주를 취득하였는데 과세관청이 이를 증여로 의제하여 원고들에게 1998년, 1999년 및 2000년 귀속 증여세를 부과한 사안에서, “부칙 제10조는 ‘위 개정규정(개정 상증세법 제45조의2 제3항)은 2004. 1. 1. 이후 위 법인세법 규정에 의하여 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용한다’고 규정하고 있으므로, 2004. 1. 1. 이후 주식등변동상황명세서가 제출된 2004년 이후 증여분에 대하여는 위 규정을 적용할 수 있으나, 그 이전의 증여분에 대하여는 위 규정을 소급적용할 수 없다.”고 판시하였다. 위 판결에 대하여 과세관청이 항소하였으나 기각되었고(서울고등법원 2014. 3. 20. 선고 2013누20501 판결), 과세관청이 다시 대법원에 상고하였으나 과세관청 스스로 과세처분이 위법하다는 점을 인식하고 해당 과세처분을 직권으로 취소하였으며, 대법원은 소를 각하하였다(대법원 2014. 7. 24. 선고 2014두5880 판결).

이와 같이 법원은 이미 대상 판결 이전에 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 소급적용할 수 없다는 결론을 내린 선례가 있다. 소급입법 관련 법리에 비추어 볼 때 위 서울행정법원의 판결은 타당하다.

(3) 대상 판결의 경우

이 사건 주식 거래는 개정 상증세법 제45조의2가 시행되기 전인 2003. 12. 초경 종결되었다. 따라서 그 이후인 2003. 12. 30. 개정되어 2004. 1. 1.부터 시행(부칙 제1조)된 개정 상증세법을 이 사건 주식 거래에 적용하는 것은 진정소급입법으로서 원칙적으로 허용되지 아니한다. 또한 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 소급적용할 수 있는 예외적 사유가 있는지 여부에 대하여 보면, 이 사건의 경우 국민들은 개정 상증세법 제45조의2 제3항이 소급입법이 된다는 점을 예상할 수 없었고, 주주명부가 없는 소외 회사의 경우 이 사건 주식 거래는 명의신탁 증여의제 과세대상이 되지 않는다는 점이 명확하였으며, 소급입법을 하는 경우 국민들의 재산적 피해는 경미하다고 볼 수 없다.

또한 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 소급적용하는 것을 정당화할 공익상 사유도 찾아보기 어렵다. 이와 같이 개정 상증세법 제45조의2 제3항에 대해 예외적으로 진정소급입법을 허용할 사유가 없다. 그럼에도 불구하고 대상 판결과 같이 해석에 의하여 소급적용하는 것은 소급입법의 법리에 위반된다.

대상 판결은 주주명부가 작성되지 아니한 법인 발행 주식을 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정하는 경우 주식등변동상황명세서 제출일을 증여의제일로 보아야 한다는 대법원 2017. 5. 11. 선고 2017두32395 판결을 근거로 하여 2004. 1. 1. 이후 주식등변동상황명세서를 제출하였다면, 그 제출일에 명의신탁 증여의제 요건이 완성되었다고 보아야 하므로, 2004. 1. 1. 이전에 주식 등의 인도가 있었다고 하더라도 개정 상증세법 제45조의2 제3항이 적용되어 증여세를 과세할 수 있다고 판단하였다.

그러나 주식등변동상황명세서 제출일을 증여의제일로 해석한 위 2017두 32395 판결은 개정 상증세법에 아무런 근거가 없는 부당한 해석이다. * 또한 대상 판결은 ‘관련 규정의 입법 취지, 체계 및 내용’에 비추어 보면, 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 그 시행일인 2004. 1. 1. 이전에 거래된 주식에 대해서도 소급적용할 수 있다고 판단하였다. 대상 판결이 소급적용의 근거로 제시한 ‘관련 규정의 입법 취지, 체계 및 내용’은 위 (1)항에서 본 소급입법의 법리와는 아무런 관련이 없다. 대상 판결은 소급적용에 관한 구체적 근거를 제시하지 않고 막연히 소급적용된다고 해석한 것이다.

바. 명의신탁 증여의제 규정의 적용에 관한 최근 판례의 경향

명의신탁 증여의제 규정은 엄격하게 제한적으로 적용되어야 한다는 것이 대법원의 일관된 입장이다. 명의신탁의 경우 해당 재산의 경제적 가치는 명의수탁자에게 이전되지 않고 명의신탁자에게 그대로 남아 있으므로, ‘타인에게 유형, 무형의 재산 또는 이익을 이전’하는 증여의 실질이 없는바, 원칙적으로는 증여세 부과대상에 해당하지 아니한다. 그럼에도 불구하고 명의신탁 증여의제 규정은 명의신탁이 있을 경우 각종 조세회피의 결과가 발생할 수 있다는 점을 고려하여, 실질과세원칙에도 불구하고 그 형식(명의)만을 기준으로 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 과세하고 있다.

이와 같이 명의신탁 증여의제 규정은 순전히 정책적인 목적으로 세법이 증여로 간주하여 증여세를 과세하는 규정이어서 납세의무자인 국민의 재산권을 침해할 위험이 높은 규정이고, 이에 대한 학계와 실무계의 비판이 수없이 제기되어 왔다. 명의신탁 증여의제 규정은 회피되는 조세의 액수와 상관 없이 명의신탁 재산의 가액에 비례하여 증여세를 부과한다는 점, 명의신탁을 통하여 별다른 이익을 얻지 못하고 비난가능성도 적은 명의수탁자에게 1차적인 제재를 가한다는 점에서도 위헌의 소지가 있다. **

이처럼 명의신탁 증여의제 규정은 납세자에게 과중한 불이익을 가할 소지가 있으므로, 조세법률주의에 따라 법률에서 명확하게 적용대상으로 규정한 거래에 한하여 증여세를 과세하여야 하고, 유추해석 내지 확대해석을 통하여 증여세 과세대상을 확장하는 것은 허용되지 아니한다.

같은 취지에서, 대법원은 명의신탁자가 사망하여 명의신탁 주식이 상속된 경우 명의수탁자가 실제 소유자인 상속인의 명의로 명의개서하지 않는 행위에 대하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 여부와 관련하여, “명의신탁을 증여로 의제하거나 명의개서를 지연한 것을 명의신탁한 것과 마찬가지로 보아 증여로 의제하는 것은 재산보유의 실질과 명의를 일치시키고, 조세회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것으로서, 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로 그 관련 법령을 해석․적용할 때는 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다.”라고 전제한 다음, “주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용 대상에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다.”라고 판시하였다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2014두43653 판결).

또한 대법원은 명의신탁 주식을 처분한 대금으로 주식을 취득하여 다시 동일한 명의수탁자 명의로 명의개서된 주식이 명의신탁 증여의제 과세대상이 되는지 여부와 관련하여, “이 사건 법률조항[구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항]은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 관하여 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다는 것이다.

그런데 ① 이는 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제 소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는 점, … 등을 고려할 때, 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항이 적용되어 증여세가 과세될 수는 없다고 봄이 타당하다.”라고 판시하였다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결).

대법원은 상법상 주식의 포괄적 교환을 통하여 명의수탁자가 완전모회사가 되는 회사로부터 배정받은 신주가 명의신탁 증여의제 과세대상이 되는지 여부에 대하여, ‘① 이 사건 법률조항은 조세회피목적의 명의신탁행위를 방지하기 위하여 실질과세원칙의 예외로서 실제소유자로부터 명의자에게 해당 재산이 증여된 것으로 의제하여 증여세를 과세하도록 허용하는 규정이므로, 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하는 점, ② 주식의 경우에 관하여 보면, 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서를 한 경우에 그와 같이 다시 명의개서된 다른 주식에 대하여 제한 없이 이 사건 법률조항을 적용하여 별도로 증여세를 과세하는 것은 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당한 점, ③ 최초의 명의신탁 주식이 매도된 후 그 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서되는 이후의 다른 주식에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋나는 점 등을 고려할 때, 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항이 적용되어 증여세가 과세될 수는 없다(대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결등 참조). 상법상 주식의 포괄적 교환의 경우에도 최초의 명의신탁 주식과 명의수탁자가 완전모회사가 되는 회사로부터 배정받은 신주에 대하여 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면, 위와 같이 증여세의 부과와 관련하여 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래하고 형평에 어긋나는 부당한 결과가 발생하는 것은 마찬가지이므로, 원칙적으로 위 법리가 그대로 적용된다고 할 것’이라고 판시함으로써 명의수탁자가 주식의 포괄적 교환을 통하여 배정받은 신주는 명의신탁 증여의제 과세대상이 되지 아니한다고 판시하였다(대법원 2018. 3. 29 선고 2012두27787 판결).

이처럼 명의신탁 증여의제 규정은 실질과세원칙의 예외로서 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하도록 허용하고 있으므로, 명의신탁 증여의제 규정의 적용대상은 엄격하게 제한적으로 해석하고 있는 것이 최근 판례의 경향이다. 그럼에도 불구하고 명시적인 소급적용에 관한 규정이 없는 이 사건에서 구체적인 근거도 없이 개정 상증세법 제45조의2 제3항의 소급적용을 허용한 대상 판결은 명의신탁 증여의제 규정의 해석에 관한 최근 대법원 판례의 경향에도 반한다.

사. 결 어

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 개정 상증세법은 주식등변동상황명세서의 기재 여부로 명의개서 여부를 판정한다는 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 신설하였고, 부칙에서 그 적용대상을 개정 상증세법 시행 후 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용한다고 규정하였으며, 개정 상증세법 시행일을 2004. 1. 1.로 규정하였다. 개정 상증세법의 시행 이전인 2003. 12. 31.까지는 주주명부가 작성되어 있지 않은 법인의 주식을 타인 명의로 취득하더라도 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다는 문제가 제기되자, 주주명부가 작성되지 않은 법인의 주식에 대한 명의신탁도 증여의제 과세대상에 포함시키기 위하여 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 신설한 것이다.

그런데 개정 상증세법은 제45조의2 제3항의 적용대상을 그 개정 이전에 취득한 주식에 대해서도 소급적용할 것인지에 대해서는 아무런 규정을 두지 않았다. 따라서 소급입법의 법리상 개정 상증세법 제45조의2 제3항을 그 개정 전에 종료된 거래에 대해 적용할 수는 없는 것이다. 그럼에도 불구하고 대상 판결은 구체적인 근거도 제시하지 아니한 채 위 규정을 그 개정 전에 이루어진 이 사건 거래에 소급적용할 수 있다고 해석하였다. 이러한 해석은 조세법률주의에 반할 뿐만 아니라, 법원에 의한 입법으로서 삼권분립의 원칙에 반하는 해석이므로 허용될 수 없고, 법원 스스로 이러한 해석을 자제해야 할 것이다.

또한 대상 판결은 명의신탁 증여의제의 적용대상을 제한적으로 좁게 해석하는 최근 대법원 판례의 경향에도 맞지 않는다.

한편, 이 사건의 경우 두 가지 쟁점이 있었는데, 대법원이 1차 환송판결시 두 가지 쟁점에 대해 모두 판단해 주었다면, 당사자들이 그 이후 다시 1년 이상의 시간과 비용을 낭비할 필요가 없었다는 점에서 대법원의 심리방식을 개선할 필요가 있다. 이 사건에서 대법원은 1차 환송판결시 피고들의 주위적 처분사유에 대한 판단을 생략하고 예비적 처분사유를 받아들여 원심판결을 파기하였다. 그 후 환송심에서 1차 환송판결의 파기사유가 이유 없다는 점이 확인되어 원고들의 승소판결이 선고되었고, 피고들이 다시 상고하자 대법원은 피고들의 주위적 처분사유를 받아들여 다시 파기하였다. 이 사건에서 대법원이 1차 환송판결시 예비적 처분사유 뿐만 아니라 주위적 처분사유에 대해서도 판단했으면, 당사자들이 불필요한 시간과 비용을 낭비하지 않았을 것이다.

[추가 설명]

* 로앤비 대법원 2017. 5. 11. 선고 2017두32395 판결에 대한 천자평석 참조.

** 윤지현, “주식의 명의신탁에 대한 증여세 과세에 있어서의 몇 가지 문제점에 관한 소고”, 조세법연구 제9-2집(2003), 제143-146면 ; 강석훈, “명의신탁 주식의 증여의제에 관한 판례의 태도 및 해석론”, 특별법연구 제8권(2006), 제550-551면.
 

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사