1. 사실관계

가. 원고들은 A법인으로부터 아파트를 분양받은 후 아파트 공급계약서 및 분양금 납부확인서를 첨부하여 그에 따라 취득세를 신고․납부하면서 아파트에 관한 각 소유권이전등기를 마쳤다.

나. 그런데 위 아파트의 시세가 입주지정 만료일부터 약 2년이 지난 시점에 분양금보다 하락하자, 원고들은 A법인과 체결한 아파트 공급계약에 따라 잔금납부유예분을 일정 범위 내에서 시세하락분과 상계처리하였다.

다. 그 후 원고들이 피고에게 상계처리한 금액에 상응하는 취득세환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 이를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 취득세를 신고․납부한 이후 매매대금을 감액한 경우 경정청구를 할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 9. 13. 선고 2015두57345 판결)

취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 취득자가 재화를 사용․수익․처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니다(대법원 2017. 6. 8. 선고 2015두49696 판결 등 참조). 이처럼 부동산 취득세는 부동산의 취득행위를 과세객체로 하는 행위세이므로, 그에 대한 조세채권은 그 취득행위라는 과세요건 사실이 존재함으로써 당연히 발생하고, 일단 적법하게 취득한 이상 그 이후에 계약이 합의해제되거나, 해제조건의 성취 또는 해제권의 행사 등에 의하여 소급적으로 실효되었다 하더라도 이는 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없다(대법원 2001. 4. 10. 선고 99두6651 판결 등 참조).

이러한 취득세의 성격과 본질 등에 비추어 보면, 매매계약에 따른 소유권이전등기가 마쳐진 이후 매매계약에서 정한 조건이 사후에 성취되어 대금감액이 이루어졌다 하더라도, 당초의 취득가액을 기준으로 한 적법한 취득행위가 존재하는 이상 위와 같은 사유는 특별한 사정이 없는 한 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 줄 수 없고, 따라서 위와 같은 사유만을 이유로 구 지방세기본법(2015. 5. 18. 법률 제13293호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제51조 제1항 제1호에 따른 통상의 경정청구나 같은 조 제2항 제3호, 구 지방세기본법 시행령(2017. 3. 27. 대통령령 제27958호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제30조 제2호 등에 따른 후발적 경정청구를 할 수도 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 국세와 지방세의 경정청구제도

초과납부한 세액의 환급을 구하는 경정청구제도는 아래에서 보는 바와 같이 국세행정에서 먼저 제도적으로 확립된 후 지방세행정으로 확대되어 왔다.

먼저 국세의 경우 국세기본법 제45조의2 제1항은 ‘과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다.

다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.’고 하여 통상의 경정청구제도를 규정하고 있다. 또한 같은 조 제2항은 ‘과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 이후에 각호에 규정된 사유가 발생한 경우에는 통상의 경정청구기간인 5년이 지난 경우에도 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.’고 하여 후발적 경정청구제도를 두고 있다.

이러한 후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2017. 9. 7 선고 2017두41740 판결 등).

국세기본법의 통상의 경정청구기간은 당초 2년으로 되어 있었으나, 과세관청의 통상의 부과제척기간인 5년에 비해 너무 짧다는 비판에 따라 2005. 7. 13. 법률 제7582호로 국세기본법이 개정되면서 3년으로 연장되었고, 다시 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 국세기본법이 개정되면서 현재와 같이 5년으로 연장되었다. 이와 같이 납세의무자의 통상의 경정청구기간을 과세관청의 부과제척기간과 동일하게 함으로써 납세자의 권리를 확대하였다는 평가를 받고 있다.

한편, 지방세의 경우 2010. 3. 31. 법률 제10221호로 지방세법이 전면 개정되기 이전의 구 지방세법에는 경정청구제도는 없었고, 구 지방세법 제71조에 수정신고제도만 두고 있었는데, 판례에서 감액수정신고를 인정하고 있었다.* 그러던 중 2010. 3. 31. 법률 제10219호로 제정된 지방세기본법은 제51조(2017. 12. 26. 개정된 현행 지방세기본법 제50조)에서 국세기본법 제45조의2와 거의 유사한 내용의 경정청구제도를 처음으로 지방세에 명문으로 도입하였고, 당시 통상의 경정청구기간을 국세와 동일하게 3년으로 하였다가 2015. 5. 18. 법률 제13293호로 지방세기본법을 개정하면서 다시 5년으로 연장하였다.

나. 유통세(또는 거래세)의 경정청구 가능 여부

조세를 분류할 때 소득을 과세대상으로 하는 소득세로 국세인 소득세(양도소득세 포함)와 법인세 등이 있고, 지방세로 지방소득세가 있다. 이와 달리 권리의 취득, 변경 또는 재화의 이전 등의 사실 또는 법률행위를 과세대상으로 하는 유통세로 국세인 부가가치세, 증권거래세, 인지세 등이 있고, 지방세로 취득세, 등록면허세가 있다. 소득세인 법인세 등이 국세기본법 제45조의2에 의한 경정청구의 대상이 된다는 점은 아무런 의문이 없다. 그리고 아래에서 보는 바와 같이 유통세에 대해서도 국세의 경우 경정청구가 허용된다는 점에는 논란이 없다.

즉, 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 유통세(거래세)의 일종인데(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 판결), 대법원은 이동통신사업자가 대리점 사업자에게 단말기를 판매하면서 출고가격 전액을 공급가액으로 하여 부가가치세를 신고ㆍ납부하였다가, 단말기 구입 보조금이 구 부가가치세법 제13조 제2항 제1호의 에누리액에 해당한다고 주장하면서 부가가치세 감액 및 환급을 구하는 경정청구를 하자 과세관청이 이를 거부한 사안에서, ‘보조금 상당액은 단말기의 공급과 관련된 에누리액에 해당하므로 경정거부처분은 위법하다.’고 판시하였다(대법원 2015. 12. 23 선고 2013두19615 판결).

또한 증권거래세는 유상으로 주권의 소유권이 이전되는 경우 이익의 발생 여부와 관계없이 과세되는 유통세의 일종인데(대법원2009. 9. 10. 선고 2007두14695 판결), 대법원은 양도인이 주식을 양도하면서 약정된 매매대금에 기초하여 양도소득세와 증권거래세를 법정신고기한까지 신고하였으나 사후에 당사자간의 합의로 매매대금이 감액되어 주식의 매매대금이 감액된 사안에서, ‘양도인이 주식을 양도하면서 약정된 매매대금에 기초하여 양도소득세를 법정신고기한까지 신고하였더라도 사후에 매매대금이 감액되어 주식의 양도가액이 줄어들게 되면, 당초의 신고는 정당한 과세표준 및 세액을 초과한 것이므로, 특별한 사정이 없는 한 양도인은 대금감액을 이유로 구 국세기본법 제45조의2 제1항 제1호에 따른 경정청구를 하여 당초의 신고를 바로잡을 수 있다. 이러한 법리는 주권 등의 양도를 과세대상으로 하는 증권거래세의 경우에도 마찬가지로 적용된다.’고 판시하였다(대법원 2018. 6. 15 선고 2015두36003 판결).

이와 같이 국세인 부가가치세와 증권거래세 등 유통세에 대해서는 국세기본법 제45조의2에 의한 경정청구가 허용된다는 점에 아무런 의문이 없다.

다. 지방세의 경우

대법원은 갑이 을 등으로부터 부동산을 매수하는 계약을 체결하였다가 분필 절차가 지연되자 매매계약의 해제를 통지하였고, 이에 을 등이 잔금지급 등을 구하는 민사소송을 제기하였는데, 위 소송에서 부동산의 매매대금을 당초 금액보다 감액하는 등의 조정이 성립되었고, 갑이 당초 신고․납부한 취득세 등에 대해 감액경정청구를 하자, 과세관청이 이를 거부하는 처분을 한 사안에서, ‘위 조정에서 부동산의 매매대금이 감액된 것은 지방세기본법 제51조 제2항 제1호에서 정한 후발적 경정청구사유에 해당한다는 이유로 위 거부처분이 위법하다.’고 판시하였다(대법원 2014. 11. 27 선고 2014두39272 판결).

통상의 경정청구기간 내에 경정청구를 할 수 있었다고 하더라도 후발적 경정청구가 배제되지 않는다는 것이 대법원의 입장이다(대법원 2017. 9. 7 선고 2017두41740 판결). 즉, 납세의무자는 통상의 경정청구사유가 있다고 하더라도 통상의 경정청구를 하지 않고 그 기간이 경과한 후 발생한 후발적 경정청구사유를 이유로 후발적 경정청구를 할 수 있는 것이다. 국세기본법 제45조의2 제2항 각호 및 지방세기본법 제50조 제2항 각호에서 보듯이 후발적 경정청구사유는 모두 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액하는 사유들이다.

따라서 후발적 경정청구사유는 그 내용상 통상의 경정청구사유에도 해당된다. 다만, 그 행사시기에 있어서 후발적 경정청구는 통상의 경정청구기간이 경과한 이후에도 행사할 수 있다는 점에 차이가 있다.

위 2014두39272 판결에서 대법원은 납세의무자가 법정신고기한 내에 취득세 과세표준신고서를 제출한 이후 소송 진행 중 조정으로 매매대금이 감액되었으면 당초 신고․납부한 취득세액이 정당한 세액을 초과하여 납부된 것이므로 후발적 경정청구사유에 해당된다고 판시하였다. 위 2014두39272 판결은 매매대금의 감액으로 당초 신고한 과세표준과 세액이 감소되었으므로 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액할 경정사유가 발생한 것이라고 보았고, 위 2014두39272 판결의 취지에 따르면 매매대금 감액이 통상의 경정청구기간 내에 발생하였다면 당연히 지방세기본법 제50조 제1항에 따라 통상의 경정청구가 허용된다는 결론이 된다.

라. 대상 판결의 문제점

대상 판결은 아래와 같이 문제가 있다.

첫째, 대상 판결은 취득세가 유통세(또는 거래세)의 성격을 갖는다는 점, 그리고 취득세 과세요건이 충족된 이후 계약이 해제되었다고 하더라도 이는 이미 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 미치지 않는다는 판례를 근거로 매매계약에서 정한 조건의 성취로 매매대금이 감액되었다고 하더라도 통상의 경정청구나 후발적 경정청구사유가 되지 않는다고 판단하였다.

그러나 위 나.항에서 본 바와 같이 취득세와 마찬가지로 유통세의 일종인 부가가치세나 증권거래세 등 국세에 있어서 대금감액은 통상의 경정청구사유가 된다는 것이 확립된 판례이다.

한편, 취득물건을 등기․등록하면 취득일부터 60일 이내에 계약을 해제하더라도 취득세 과세대상이 되지만(지방세법 시행령 제20조 제1항, 제2항), 계약해제 이외의 경정청구사유에 대해서는 별도의 제한이 없다. 또한 증액경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정청구 또는 불복을 하여야 한다는 제한이 있다(지방세기본법 제50조 제1항).

그러나 위 두 경우를 제외하고는 지방세관계법에 경정청구를 제한하는 다른 규정은 없다. 따라서 취득세 납세의무가 성립한 이후라고 하더라도 위 두 경우를 제외하고 통상의 경정청구기간 내에 당초 신고한 과세표준과 세액을 감액하는 사유가 발생하면 경정청구를 제한할 근거는 없다.

대상 판결은 취득세의 성격과 본질에 비추어 조건성취에 의한 매매대금의 사후감액은 취득행위 당시의 과세표준을 기준으로 성립한 조세채권의 행사에 아무런 영향을 주지 않는다고 하였으나, 유통세인 부가가치세, 증권거래세에 대해서도 경정청구가 허용된다는 확립된 판례에 비추어 볼 때 취득세의 성격이 유통세(또는 거래세)라는 점은 경정청구를 부인할 근거가 될 수 없다는 점, 경정청구에 관하여 국세기본법 제45조의2와 거의 동일한 내용을 규정하고 있는 지방세기본법 제50조의 내용에 비추어 볼 때 경정청구대상에 있어서 지방세를 국세와 달리 취급할 근거는 없다는 점, 그리고 이미 성립한 조세채권이라고 하더라도 계약해제나 증액경정처분과 같이 법률에서 명문으로 경정청구를 제한하고 있는 경우 외에는 경정청구를 제한할 근거가 없다는 점에서 대상 판결은 문제가 있다.

둘째, 대상 판결은 조정에 의해 매매대금이 감액된 경우 취득세의 후발적 경정청구사유에 해당된다는 위 2014두39272 판결에도 반한다. 위 2014두39272 판결 취지에 따르면, 매매대금의 감액은 과세표준과 세액을 감액하는 사유로서 통상의 경정청구대상이 된다. 대상 판결은 위 2014두39272 판결에 배치될 뿐만 아니라, 통상의 경정청구기간 내에 매매대금의 감액으로 인하여 당초 신고한 과세표준과 세액이 정당한 과세표준과 세액을 초과함에도 불구하고 경정청구를 허용하지 아니함으로써 납세자의 권리구제를 확대한다는 경정청구제도의 취지에도 반하는 부당한 판결이다.

셋째, 대상 판결의 사안에서 원고들(매수인)의 상대방인 A법인(매도인)은 매매대금의 감액(익금 감소)으로 당초 신고한 법인세 과세표준과 세액이 정당한 과세표준과 세액을 초과하므로 당연히 국세기본법 제45조의2에 따른 경정청구대상이 되는 것이고, 과세관청이 이를 거부할 근거가 없다. 그런데, 동일한 거래로 취득가액이 감소된 거래상대방인 원고들에 대한 취득세 과세표준과 세액의 경정청구를 거부하는 것은 형평에도 어긋난다.

위와 같은 점들을 고려할 때 대상 판결은 경정청구를 허용하는 방향으로 조속히 변경될 필요가 있다.

[추가 설명]

* 대법원 2003. 6. 27. 선고 2001두10639 판결.
 

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사