1. 사실관계

가. 영등포세무서장은 2009. 11. 16.부터 2015. 11. 16. 사이에 원고에게 2009년 내지 2015년 귀속분에 해당하는 종합부동산세 등을 부과하는 내용으로 이 사건 각 부과처분을 하였다. 원고는 위와 같이 부과된 종합부동산세 등을 모두 납부하였다.

나. 종합부동산세법 제9조 제3항, 제14조 제3항, 제6항은 종합부동산세 과세대상 주택 등에 대하여 '재산세로 부과된 세액'에 해당하는 일정한 금액(이하 '공제세액'이라고 한다)을 종합부동산세액에서 공제하도록 하고 있다. 이 사건 각 부과처분은 종합부동산세 처분세액을 산정하면서 공제세액을 계산하여 세액공제를 하였는데, 이때 종합부동산세법 시행규칙 제5조 제2항 별지 제3호 서식 부표(2) 작성방법에 기재된 계산식(이하 '이 사건 시행규칙 산식'이라고 한다)으로 공제세액을 계산하였다. 그 산식은 [(과세대상 주택 등의 공시가격– 과세기준금액) × (종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율) × 재산세율]이다.

다. 한편 이 사건 각 부과처분 당시에 적용되던 구 종합부동산세법 시행령(2015. 11. 30. 대통령령 제26670호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항은 공제세액의 계산식(이하 '이 사건 시행령 산식'이라고 한다)을 규정하고 있었다. 그 산식은 [주택 등의 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 ÷ 주택 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액]이다.

라. 그런데 이 사건 시행령 산식 중 분자에 기재된 “주택 등의 과세표준” 부분은 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정되기 이전 구 종합부동산세법 시행령 각 해당 조항에는 “주택 등 과세기준금액을 초과하는 분”으로 표현되어 있다가 위 시행령 개정으로 변경된 것이다. 변경된 이 사건 시행령에 규정된 계산식이 이 사건 시행규칙 산식과 같은 내용을 의미하는지, 아니면 [(과세대상 주택 등의 공시가격 – 과세기준금액) × (재산세와 종합부동산세의 공정시장가액비율 중 적은 비율) × 재산세율]을 의미하는지 여부에 대하여 법리가 밝혀지지 않고 있었다.

마. 대법원은 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결 등에서 아래와 같은 이유로 이 사건 시행령 산식이 위 두 내용 가운데 후자를 의미한다는 법리를 선언하였다.

(1) 2005. 1. 5. 부동산 보유세제 개편에 따라 도입된 종합부동산세는 과세대상 재산을 보유하는 자에게 먼저 낮은 세율로 지방세인 재산세를 부과하고 다시 국내에 있는 모든 과세대상을 합산하여 일정한 과세기준금액을 초과하여 부동산을 보유하는 자에게 높은 세율로 국세인 종합부동산세를 부과함으로써 부동산보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하고 부동산의 가격안정을 도모하는 데에 그 취지가 있다. 다만 재산세와 종합부동산세는 과세대상재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 한 조세이므로 이중과세의 문제가 생길 여지가 있었기에 이를 해소하고자, 종합부동산세법은 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정될 당시부터 종합부동산세의 세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하도록 하였다.

(2) 이러한 입법 형식은 그 후로도 동일하게 유지되어, 이 사건 시행령 산식으로 변경되기 직전의 구 종합부동산세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항에서도 공제세액을 [주택 등 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택 등 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세상당액 ÷ 주택 등을 합산하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액]의 산식에 따라 산정하도록 규정하였다.

(3) 그 후 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 구 종합부동산세법 시행령 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항이 개정되면서 종전 시행령 산식의 분자에 기재된 '주택 등 과세기준금액을 초과하는 분'이 이 사건 시행령 산식의 분자에 기재된 '주택 등의 과세표준'으로 변경되었다 하더라도, 과세기준금액을 초과하는 부분에 대하여 종합부동산세와 중복 부과되는 재산세액을 공제하려는 기본 취지에는 아무런 변화가 없으므로 이러한 개정의 취지가 공제되는 재산세액의 범위를 축소․변경하려는 것이었다고 볼 수는 없다.

바. 원고는 이 사건 소를 제기하여, 이 사건 각 부과처분 중 위 대법원판결의 법리에 의한 공제세액 계산식을 적용한 정당세액을 초과하는 부분은 해당 처분이 위법하고 그 하자가 중대․명백하여 당연무효라고 주장하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 과세처분의 근거법령이 무효로 판단된 경우 기 납부한 세액을 부당이득으로 반환청구할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결)

가. 과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지 여부를 판별할 때에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적․의미․기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다.

그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2008. 3. 27. 선고 2006다1633 판결, 대법원 2013. 12. 26. 선고 2011다103809 판결 등 참조).

나. 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 아래와 같은 이유로 이 사건 각 부과처분 중 2009년 내지 2014년 귀속분에 관하여 과세처분 당시 이 사건 시행령 산식에 관한 법리가 명백히 밝혀지지 않아 그 하자가 명백하다고 할 수 없다고 하여 원고의 주장을 배척하였다.

(1) 이 사건 각 부과처분은 이 사건 시행령 산식을 잘못 적용하여 이루어졌으므로, 거기에 이 사건 시행령 산식의 해석․적용에 관한 하자가 있다.

(2) 그런데 이 사건 각 부과처분 중 2009년 내지 2014년 귀속분의 처분 당시에는 이 사건 시행령 산식의 해석과 관련하여 다수의 행정소송이 제기되었고, 일부 항소심에서는 공제세액을 이 사건 시행규칙 산식과 같은 방식으로 산정하더라도 적법하다는 취지로 판단하기도 하였으며, 이러한 판단에 합리적 근거가 없었다고 보이지 않는다.

(3) 비록 대법원이 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결 등에서 이 사건 시행령 산식의 해석에 관한 법리를 정립하였으나, 대법원판결 선고 이전에는 그 계산식의 해석에 다툼의 여지가 있었던 것으로 보인다. 따라서 이 사건 각 부과처분 중 2009년 내지 2014년 귀속분에 관하여는 공제세액 계산식 해석에 다툼의 여지가 없음에도 그 부과처분을 하였다고 인정하기 부족하여 하자가 명백하다고 할 수 없다.

위 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 원심의 이 부분 판단에 과세처분의 당연무효에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

다. 조세환급금은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸하였음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하고, 환급가산금은 그 부당이득에 대한 법정이자로서의 성질을 가진다. 부당이득반환의무는 일반적으로 기한의 정함이 없는 채무로서, 수익자는 이행청구를 받은 다음 날부터 이행지체로 인한 지연손해금을 배상할 책임이 있다. 그러므로 납세자가 조세환급금에 대하여 이행청구를 한 이후에는 법정이자의 성질을 가지는 환급가산금청구권 및 이행지체로 인한 지연손해금청구권이 경합적으로 발생하고, 납세자는 자신의 선택에 좇아 그중 하나의 청구권을 행사할 수 있다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2009다11808 판결 참조).

원심은, 위 2015년 귀속분 중 정당세액을 초과하는 부분에 해당하는 부과처분을 당연무효로 봄에 따라, 피고가 부당이득으로 그 정당세액 초과분 상당액과 환급가산금의 합계액 및 그중 위 정당세액 초과분 상당액에 대하여 이 사건 소장 송달 다음 날인 2016. 3. 18.부터 원심판결 선고일인 2017. 6. 9.까지 민법이 정한 연 5%의, 그 다음 날부터 다 갚는 날까지 소송촉진 등에 관한 특례법이 정한 연 15%의 각 비율로 계산한 지연손해금을 지급할 의무가 있다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단은 위 법리에 따른 것으로, 거기에 부당이득 반환 범위에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

4. 대상 판결에 대하여

대상 판결은 과세처분의 당연무효 여부에 관한 종전 판례 입장을 그대로 유지하고 있다. 즉, 이른바 중대․명백설에 따라 과세처분의 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것이고 또한 그 하자가 객관적으로 명백한 경우에 한하여 과세처분을 무효로 볼 수 있다는 것이다(대법원 2007. 5. 10 선고 2005다31828 판결, 대법원 2008. 3. 27 선고 2006다1633 판결, 대법원 2013. 12. 26 선고 2011다103809 판결, 대법원 2015. 4. 9 선고 2012다69203 판결 등).

대상 판결에서 주목할 점은 위와 같은 기존 판례와 다른 견해가 나왔다는 점이다. 즉, 일정한 경우에는 하자의 중대성만 충족하면 무효로 보는 것이 타당하다는 견해이다. 대상 판결에서 반대의견을 낸 4인의 대법관은 ‘① 납세의무에 관한 법령이 충분히 명확하지 못하여 해석에 다툼의 여지가 있다면 그러한 법령에 바탕을 둔 세금의 부과․신고․납부는 조세법률주의 원칙에 역행하는 것으로서 그 효력이나 정당성을 인정받기 어렵고, 이런 점에서 다수의견은 조세법률주의에 반하고, 조세정의의 근간을 훼손할 여지가 있다.

② 과세처분에 납세의무에 관한 법령을 잘못 해석한 중대한 하자가 있고, 그로써 납세의무 없는 세금이 부과ㆍ납부된 경우, 그 과세처분의 효력을 무효로 보지 않는 다수의견은 잘못된 법령 해석으로 인한 불이익을 과세관청이 아닌 납세의무자에게 전가시키는 결과가 된다.

③ 과세관청이 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 법령의 규정을 적용할 수 있다는 해석론에 기초하여 과세처분을 하였으나, 그 해석론이 잘못되었다는 법리가 뒤늦게나마 분명하게 밝혀져 과세처분에 정당성이 없다는 사정이 확인되었으면, 국가는 충분한 구제수단을 부여하여 이를 바로잡을 필요가 있을 뿐 아니라 바로잡는 것이 마땅하다. 국가가 그러한 구제수단을 마련하지 않거나 구제수단을 제한한 채 납부된 세액의 반환을 거부하고 그 이익을 스스로 향유한다면, 국민의 권리와 재산을 지킨다는 본연의 존립 목적에 반하는 것이다.

④ 과세처분이 무효로 인정되기 위하여 하자의 중대성과 명백성을 모두 갖추어야 한다고 보더라도, 적어도 과세처분에 적용된 과세법리가 납세의무에 관한 법령을 잘못 해석․적용한 데에서 비롯되었음이 대법원판결로 확인된 경우까지 그 판결 선고 이전에 하자의 명백성 요건이 결여되었다는 점을 내세워 하자가 무효사유가 될 수 없다고 하여서는 안 된다.’는 이유로 적어도 대법원 판결에 의하여 과세처분에 적용된 과세법리가 납세의무에 관한 법령을 잘못 해석․적용되었음이 확인된 경우에는 그 과세처분을 무효로 보아야 한다고 하였다.

대상 판결에서의 반대의견은 기존 판례와 같이 과세처분의 당연무효 여부에 관하여 엄격하게 중대․명백설의 입장을 취함으로써 발생하는 불합리한 결과를 일부라도 해결하고자 하는 입장으로 보인다. 즉, 과세관청이 근거법령을 잘못 해석․적용하였다는 것이 대법원 판결로 확인된 경우에는 종전 판례와 같이 하자가 명백하지 않다는 이유로 당연무효가 아니라고 할 것이 아니라 무효로 보아야 한다는 것이다.

대상 판결에서와 같이 대법원 판결로 과세처분의 근거법령에 대한 해석이 확인되거나 또는 과세처분의 근거법령이 무효로 판단된 경우* 그러한 법령에 근거한 과세처분은 고의는 아니라고 하더라도 세법의 집행 또는 입법에 있어서 필요한 주의의무(헌법이나 상위법령에 위반되지 않도록 법령을 제정․집행할 의무)를 다하지 아니한 과실이 있는 것이고, 이로 인하여 과세관청은 국민의 재산권을 침해한 것이다. 특히 과세처분의 근거법령이 헌법재판소나 대법원에서 무효로 판단된 경우 무효인 법령을 만든 국회나 행정부의 입법행위는 위법행위가 된다.

이 경우 납세의무자는 국가를 상대로 불법행위로 인한 손해배상청구를 하는 방법도 고려해 볼 수 있다. 위와 같은 점들을 고려할 때 과세처분의 당연무효 판단에 관하여 중대․명백설의 입장을 취하고 있는 기존 판례는 반대의견이 지적한 바와 같이 그 요건을 완화하는 것으로 변경될 필요가 있다. 대상 판결은 기존 판례와 동일한 결론을 내렸지만, 대법원이 과세처분의 당연무효 여부에 관한 쟁점을 전원합의체 판결로 하여 과세처분의 무효 요건에 대해 대법원에서도 다수의견에 대한 반대의견이 있다는 것을 명시적으로 공표하였다는 점에서 의미가 크다.
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[관련 설명]
* 법률의 경우에는 헌법재판소의 위헌결정으로, 시행령이나 시행규칙의 경우에는 대법원 판결로 무효로 됨.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사