1. 사실관계

가. 원고 2는 내국법인인 주식회사 OO기술(이하 ‘OO기술’이라고 한다) 주식을 취득하여 보유하기 위한 목적으로 1999. 9. 3.경 말레이시아 라부안에 C.C.C.를 설립하였는데, C.C.C.의 주식 모두는 영국령 버진아일랜드(이하 ‘BVI’라고 한다)에 설립된 GQ가 보유하였고, 당시 원고는 GQ의 주식 모두를 보유하였다.

나. C.C.C.는 1999. 9. 21. OO기술의 주주인 소외 1·소외 2·소외 3과 ‘C.C.C.가 위 주주들로부터 위 주주들이 보유한 주식 16만 주를 80억 원에 매수하는’ 내용의 계약, ‘C.C.C.가 OO기술이 발행하는 OO기술의 신주 24만 주를 120억 원에 인수하는’ 내용의 계약을 체결하였다. 그 무렵 OO기술 이사회는 신주 24만 주를 120억 원에 발행하여 C.C.C.에 배정하기로 하였다.

다. C.C.C.는 1999. 9. 29.경 미화 1,675만 달러를 OO은행 역삼역지점에서 원화 203억 2,277만 5천 원으로 환전한 후 위 매매대금과 인수대금 상당액을 정해진 계좌에 입금하였다. 위 자금은 원고 2가 홍콩에서 회사를 운영하며 얻은 소득으로 조달한 것이었다. C.C.C.는 위 신주 24만주의 주주로 자신이 표시된 주식인수증을 교부받았고, 주식등변동상황명세표에 위와 같이 매수 또는 인수한 주식의 주주로 기재되었다. 이로써 C.C.C.는 OO기술 발행 주식의 약 49.26%를 보유한 최대주주가 되었다. C.C.C.가 취득한 위 주식은 무상증자·무상감자·액면분할되고, 일부 주식이 양도되어 2007년 5월 기준으로 430만 주가 되었으며, C.C.C.의 지분율은 약 44.13%가 되었다.

라. OO기술은 2007년경 그 발행 주식을 코스닥 시장에 상장하기 위하여 OO증권을 주관 증권회사로 선정하여 준비하였고, OO증권은 2007년 9월경 그에 대한 검토결과를 제시하였는데, 그 내용은 ‘OO기술의 최대주주인 C.C.C.가 외국계 명목회사(Paper Company)여서 상장심사 과정에서 경영의 안전성 및 경영의 독립성 등 질적 심사항목에서 문제되므로, 명목회사에 의한 지배구조를 변경하여야 한다’는 것이었다.

마. 2007. 12. 무렵 C.C.C.의 주식 모두는 GQ가, GQ의 주식 모두는 BVI에 설립된 NO가 각 보유하고 있었고, NO의 주식 모두는 원고와 명의주주약정(Nominee shareholder agreement)을 체결한 명의주주가 보유하고 있었다. 이처럼 지주회사 지배구조의 실질적인 최종 1인 주주로서 C.C.C. 발행 주식 모두를 지배·관리하면서 C.C.C.를 실질적으로 운영하던 원고 2는, 원고 1과 2007. 12. 21. 합의서를 작성하였다.

바. 위 합의서 중 ‘주식양수도 계약의 내용’에는 ‘양도인 : C.C.C.’, ‘양수인 : 원고 1’, ‘양도대상주식 : OO기술 보통주 300만 주’라는 내용이 기재되어 있고, 그 아래 ‘확인사항’에는 ‘1. 상기의 주식 매매계약서상의 주식 양수도 거래는 주식의 실제 양수도 거래가 아니라 양수인의 명의를 양도인에게 대여하는 거래이다. 2. 동 계약서상의 양도인인 C.C.C.의 실제 소유주는 원고 2이다.’라는 내용이 기재되어 있다. C.C.C.는 2007. 12. 21.경 OO기술 주식 300만 주에 관하여 원고 1 명의로 명의개서를 마쳤다.

사. OO기술은 2008. 4. 3.경 싱가폴 거주자인 원고 1에게 3억 원의 배당금을 지급하면서 「대한민국 정부와 싱가폴 공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」에 따라 지급액의 15%인 4,500만 원을 원천징수하여 납부하였다.

아. 피고는, ‘명목회사인 C.C.C. 명의의 OO기술 주식 300만 주의 실제 권리자는 원고 2이고, 원고 2가 조세회피 목적으로 위 주식을 원고 1에게 명의신탁하였다’는 이유로 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제1항을 적용하여, 2010. 8. 10. 원고 1에게 2007. 12. 21. 증여분 증여세 11,687,104,000원(가산세 포함)을 부과하고, 원고 2를 구 상속세 및 증여세법 제4조 제5항의 연대납세의무자로 보아 원고 2에게 같은 액수의 증여세를 부과하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어진 이루어진 경우 조세회피목적을 부인할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 10. 25. 선고 2013두13655 판결)

가. 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 명의신탁재산 증여의제규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 적용되는 것이고, 이때 당사자들 사이에 명의신탁 설정에 관한 합의가 존재하여 해당 재산의 명의자가 실제소유자와 다르다는 점은 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2017. 5. 30. 선고 2017두31460 판결 참조). 한편 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우에는 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 조세회피 목적이 있었다고 볼 수 없다(대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결, 대법원 2017. 6. 19. 선고 2016두51689 판결 등 참조).

나. 위 인정사실을 바탕으로 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 고려하면, 1999. 9.경 원고 2가 아니라 C.C.C.가 OO기술 주식을 취득하여 소유하였고, 2007. 12. 21.경 C.C.C.를 실질적으로 운영하는 원고 2가 C.C.C.를 대표하여 C.C.C.가 보유한 OO기술 주식을 원고 1에게 명의신탁한 것으로 볼 수 있으므로, 2007. 12. 21.경 원고 2가 아니라 C.C.C.가 OO기술 주식을 원고 1에게 명의신탁하였다고 봄이 타당하다.

(1) C.C.C.와 그 상위 지주회사는 적법하게 설립된 법인으로 법인격을 가진다. 원고 2가 지주회사 지배구조의 최종 1인 주주로서 명목회사인 C.C.C.를 지배·관리하고 있다는 사정만으로는, C.C.C.의 법인격이나 이를 전제로 한 사법상 효과 및 법률관계를 부인하여 C.C.C.가 아니라 그 최종 지배주주인 원고 2가 OO기술 주식을 취득하였다고 볼 수 없다.

(2) 원고 2는 OO기술 주식에 투자하기 위하여 이를 취득·보유·처분하려는 등의 목적으로 C.C.C.를 설립하였고, C.C.C.는 자신의 명의로 주식매매계약 및 주식인수계약을 체결하고 그 자금을 지급함으로써 설립 당시부터 예정된 목적대로 OO기술 주식을 취득하였다. 따라서 C.C.C.는 대외적으로는 물론 지주회사 지배구조의 최종 1인 주주인 원고 2와의 관계에서도 소유권을 취득하였다고 볼 수 있고, 이와 달리 원고 2가 C.C.C.와의 관계에서 소유권을 유보하고 있었다고 보기 어렵다. 한편 원고 2가 세무조사 과정에서, ‘C.C.C.를 설립하여 위 회사를 통해 OO기술 주식을 취득하는 방법으로 투자하였는데, 이처럼 명목회사로 투자하는 것이 일반적이라고 생각하였고, 그 취득자금을 자신이 조달하였다’는 내용 등의 진술을 하였다는 사정만으로 원고 2와 C.C.C. 사이에 명의신탁 약정이 있었다고 단정하기 어렵고, 달리 원고 2와 C.C.C. 사이에 명의신탁 관계가 있었다거나 그러한 관계를 설정하는 합의가 있었다고 볼 만한 증거가 없다.

(3) 2007. 12. 21.경 OO기술 주식을 원고 1에게 명의신탁할 당시까지도 이러한 법률관계는 계속 유지되었고, 그러한 전제에서 원고 2는 자신이 C.C.C.의 실질적 1인 주주임을 밝히고 C.C.C.의 실제 운영자의 지위에서 C.C.C.를 대표하여 원고 1과 명의신탁약정에 관한 합의를 하였으며, 그 합의서에 ‘양수인 원고 1의 명의를 양도인 C.C.C.에게 대여하는 거래’라는 것을 명시하였다.

(4) 합의서의 내용 중에는 ‘주식의 소유에 따른 의결권의 행사 및 향후 처분과 그에 따른 경제적 수익은 원고 2에게 귀속된다’는 내용의 기재가 있기는 하지만, 그 합의 내용 바로 윗부분에는 ‘주식양수도 계약서상의 양도인인 C.C.C.의 실제 주주 원고 2와 동 주식양수도 계약서상의 양수인인 원고 1은 다음과 같이 합의한다.’는 기재가 있어, 위 기재 내용은 모두 명의신탁자인 C.C.C.의 지배주주로서 행사하는 권리와 그에 대응하는 의무에 관한 것으로 볼 수 있다.

다. 나아가 앞서 본 사실을 바탕으로 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, C.C.C.가 2007. 12. 21.경 원고 1에게 OO기술 주식을 명의신탁한 것은, OO기술이 코스닥 시장 상장심사를 통과할 수 있도록 하기 위한 뚜렷한 이유에서 이루어졌다고 인정할 수 있고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생긴 것에 불과하다고 봄이 타당하다.

(1) 투자목적으로 OO기술 주식을 보유한 C.C.C.의 입장에서 OO기술이 추진한 코스닥 시장 상장은 투자이익을 확대하기 위한 기회라고 할 수 있는데, OO기술이 코스닥 시장 상장을 추진하는 과정에서 2007. 9.경 ‘명목회사인 C.C.C.가 대주주라는 사정이 상장심사 과정에 장애가 된다’는 상장주관 증권회사의 검토 결과가 제시되자, 오랜 기간 OO기술 주식을 자신의 명의로 보유해 온 C.C.C.가 2007. 12. 21.경 그 주식을 명의신탁한 것이다. 결국 이러한 명의신탁은 C.C.C.의 투자이익 확대를 도모하는 직접적인 수단으로서, OO기술이 코스닥 시장 상장심사를 통과할 수 있도록 하기 위한 뚜렷한 이유에서 상장주관 증권회사의 적극적인 자문 결과에 따라 이루어졌다고 추단할 수 있다.

(2) C.C.C.가 보유하고 있던 OO기술 주식이 OO기술 발행 총 주식에서 차지하는 비율을 고려하면, 과점주주에 대한 간주취득세 및 제2차 납세의무에 대한 조세회피 목적을 찾아보기 어렵다.

(3) C.C.C.가 OO기술 주식을 취득한 1999. 9.경부터 2007. 12. 21.경 명의신탁 당시까지 OO기술이 배당을 실시하였다는 사정이 보이지 않고, 명의신탁 후인 2008. 4. 3.경 OO기술이 한 차례 배당을 실시하였으나, 그 배당을 명의신탁 없이 C.C.C. 자신의 명의로 받았을 경우의 원천징수 세액과 명의수탁자인 원고 1 명의로 받아 원천징수된 세액의 차이가 명의신탁 주식의 수량이나 가액, 기존에 자신 명의로 보유한 기간, 그밖에 조세회피 목적이 아닌 명의신탁의 뚜렷한 이유가 충분히 증명되고 있는 점, 배당이 추가로 이루어졌다고 볼 사정이 없는 점 등 제반 사정에 비추어 큰 의미를 가진다고 볼 수 없어, 그러한 정도의 원천징수세액을 회피하기 위하여 명의신탁을 하였다고 보기는 어렵다.

(4) 그밖에 원심판결은 OO기술과 관련한 법인세 추징의 단서가 발각될 우려와 같은 가정적 상황을 이유 중 하나로 들고 있으나, OO기술은 명의신탁의 대상이 되는 주식을 발행한 주체에 불과하여 명의신탁과 별다른 직접적인 관련성이 있다고 보기 어려우므로, 이를 이유로 명의신탁의 조세회피 목적을 인정하기 어렵다.

라. 그런데도 원심은, 1999. 9.경 원고 2가 C.C.C.에게 OO기술 주식을 명의신탁하였다가 2007. 12. 21.경 그 명의신탁 관계를 해소하고 이를 원고 1에게 명의신탁하였다거나, 1999. 9.경부터 원고 2가 명목회사에 불과한 C.C.C.를 통해 OO기술 주식을 보유하다가 2007. 12. 21.경 이를 원고 1에게 명의신탁하였다고 판단하였다. 나아가 원심은, 이러한 전제에서 명의신탁자인 원고 2가 자신의 명의로 OO기술 주식을 명의개서하였더라도 코스닥 상장심사기준을 충족할 수 있었다는 등의 이유로, 원고 2가 원고 1에게 명의신탁한 행위는 상장심사기준을 충족하는 것이 그 주된 목적이었다고 보기 어렵고, 오히려 배당소득에 대한 종합소득세를 회피하고 외국인투자기업에 대한 조세감면 추징을 회피하려는 등의 조세회피 목적이 인정된다고 판단하여, 명의신탁에 조세회피 목적이 없고 연대납세의무자의 지정도 잘못되었다는 원고들의 주장을 모두 배척하였다. 이러한 원심의 판단에는 명의신탁 관계 및 조세회피 목적 등에 관한 법리를 오해한 위법이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 조세회피목적에 관한 판례의 최근 경향

(1) 상증세법 제45조의2 제3항은 “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다”고 규정하고 있는데, 여기에서 조세회피목적이 없다는 점에 대한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다. *

(2) 대법원은, ‘명의신탁을 한 목적이 조세를 회피하기 위한 유일한 또는 가장 주된 목적일 것을 요구하는 것이 아니고, 다른 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정된다면 조세회피 목적이 없었다고 할 수 없다.’는 취지로 판시하였고,** 이러한 입장에서, ‘조세회피의 목적이 있었는지 여부는 주식을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아닌 이상, 그 후 소외 회사가 영업부진으로 1996년을 제외하고 계속 결손이 나서 실제 주주에게 배당을 실시하지 아니하였다고 하여 위 주식의 명의신탁 당시 조세회피의 목적이 없었다고 할 수도 없으므로 증여세부과처분은 적법하다’고 판시***함으로써 실제 회피된 조세가 없더라도 회피가능성이 있다면 조세회피목적이 있는 것으로 판단하였다.

위와 같이 대법원은 조세회피목적이 없었다는 점에 대한 엄격한 증명을 요구하여 막연히 장래 조세회피가능성이 있다는 이유만으로도 조세회피목적이 있다고 함으로써 조세회피목적이 추정되는 범위를 아주 폭넓게 인정하여 왔다. 그 결과 2000년대 중반까지 명의신탁 증여의제로 과세된 사례에서 조세회피목적이 없다고 인정된 대법원 판례를 찾아보기 어렵다.

(3) 그러던 중 대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결은 ‘조세회피목적’의 부존재에 대해 엄격한 증명을 요구하던 종전의 태도를 완화하였다. 즉, 위 2004두7733 판결은 ‘명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 ‘조세회피목적’이 있었다고 볼 수 없다.‘고 전제한 다음, 소외 1이 소외 2 회사 설립 당시 원고의 이름으로 주식을 인수한 것은 상법상 요구되는 발기인 수를 채우기 위한 것이었고, 이후 1990년경 소외 2 회사가 영위하는 토목공사업의 면허기준을 맞추기 위하여 증자를 실시하면서 종전 소유주식 수에 따라 신주인수권이 부여됨에 따라 원고 이름으로 이 사건 제2 주식을 인수하게 된 것일 뿐, 당시 소외 1에게 증여세를 회피할 목적은 없었다고 인정되고, 또한 소외 2 회사가 설립 이후 30년이 지난 현재에 이르기까지 조세를 체납하거나 배당을 실시한 적이 없어 소외 1이 과점주주로서의 제2차 납세의무나 주식배당소득에 대한 누진적 종합소득세 부담을 회피한 사실이 없고, 나아가 위 명의신탁 이후 10년이 넘도록 원고의 연간 소득액이 소득세법상 최고세율이 적용되는 금액을 초과하고 있으므로 설령 소외 2 회사가 배당을 실시하였다고 하여도 이 사건 제2 주식에 대한 배당과 관련하여 과세관청이 납부받게 되는 소득세액은 명의신탁 전ㆍ후로 별다른 차이가 없어 사실상 회피되는 종합소득세액이 거의 없는 점, 소외 1이 이 사건 제2 주식의 명의신탁으로 인하여 과점주주로서의 지위를 면하게 되었다고는 하나, 증자에 의한 신주를 인수, 취득하여 과점주주가 되는 경우는 1997. 8. 30. 개정 전 지방세법상의 간주취득세 납세의무를 부담하는 과점주주에 해당하지 않으므로(대법원 1995. 5. 12. 선고 94누4356 판결 참조), 소외 1이 자신 명의로 이 사건 제2 주식을 취득하였다고 하더라도 증자에 의한 신주취득에 해당하여 이 사건 제2 주식의 명의신탁으로 인하여 회피하게 되는 간주취득세는 발생할 여지가 없다는 점 등을 근거로 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 명의신탁 당시 소외 1에게 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수 없다고 판시하였다.

위 2004두7733 판결에 따르면 명의신탁을 하게 된 불가피한 사정이 있고, 그 이후 실제로 회피된 조세가 없거나 부수적으로 사소한 조세경감이 있었던 경우에는 조세회피가능성이 있다는 막연한 사정만으로 조세회피목적을 인정하기 어렵다는 취지로 보인다. 위 2004두7733 판결 이후 동일한 취지의 판결이 이어졌다.

즉, 대법원 2006. 5. 25. 선고 2004두13936 판결은 ‘명의신탁이 회사업무처리 절차상의 번거로움을 피하기 위한 것이었고, 명의신탁 주식을 합하여도 과점주주가 되지 아니하며, 한 번도 이익배당을 실시한 적이 없어 이 사건 주식의 명의신탁으로 인하여 회피된 종합소득세가 없을 뿐 아니라 설령 이익배당을 실시하였다고 하더라도 사실상 경감될 수 있는 종합소득세가 적은 액수에 불과한 점 등에 비추어 볼 때, 위 명의신탁 당시 원고에게 이 사건 주식과 관련된 배당소득의 종합소득합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적이 있었다고 보기는 어렵다.’고 판시하였다.

또한 대법원 2006. 6. 9. 선고 2005두14714 판결은, ‘소외 3이 원고 명의로 이 사건 주식을 인수하게 된 것은 소외 회사의 주식인수를 위한 자격요건인 15년 이상 방송국 경력자가 필요했기 때문으로 보이고, 나아가 이 사건 주식은 소외 회사 총발행주식의 100분의 51에 미달하여 소외 3이 자신 명의로 이 사건 주식을 취득한다고 하더라도 국세기본법 및 지방세법상의 제2차 납세의무 또는 간주취득세의 부담을 지게 되는 과점주주에는 해당하지 않을 뿐만 아니라, 설령 소외 1, 2명의의 위 각 주식 또한 소외 3이 동인들 명의로 취득한 것으로 본다 하더라도 소외 3이 취득한 소유주식이 총 발행주식의 29.8%에 불과하여 과점주주에 해당하지 않으므로, 위 명의신탁 당시 소외 3에게 과점주주로서의 제2차 납세의무나 간주취득세를 회피할 목적이 있었다고 볼 수도 없고, 또한 소외 회사가 한 번도 이익배당을 실시한 적이 없어 이 사건 주식의 명의신탁으로 인하여 회피된 종합소득세도 없으며, 설령 소외 회사가 이익배당을 실시하였다고 하더라도 이 사건 주식 중 절반 이상을 명의신탁 후 2개월여 만에 양도한 점 등에 비추어 볼 때, 위 명의신탁 당시 소외 3에게 이 사건 주식과 관련된 배당소득의 종합소득합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적이 있었다고 보기도 어렵다‘고 판시하였다. ****

(4) 위와 같이 2006년 전반기에 조세회피목적에 대한 엄격한 증명을 다소 완화하는 대법원 판결이 몇 건 있었으나, 그 이후 아래에서 보는 바와 같이 명의수탁자에게 조세회피목적이 없었다는 점에 대해 다시 엄격한 증명을 요하는 판결이 이어졌다.

즉, 대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결은 원고가 강제집행을 피하기 위하여 명의신탁하였다고 주장한 사안에서, ‘조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 증명할 수 있다 할 것이나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 할 것’이라고 판시하여 다시 엄격한 증명을 요하는 태도를 보여 주었다.

또한 대법원 2009. 4. 9. 선고 2007두19331 판결은 주식투자를 하는 소외인이 원고들을 포함한 명의수탁자 15명에 대한 주식 명의신탁으로 종합소득세 101,336,098원을 회피한 사안에서, ‘명의신탁재산의 증여의제 규정의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 단정할 수는 없다. 그러나 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 조항 단서를 적용하여 증여의제로 의율할 수 없는 것이므로 다른 주된 목적과 아울러 조세회피의 의도도 있었다고 인정되면 조세회피 목적이 없다고 할 수 없다.’고 하여 소외인이 원고들에게 주식을 명의신탁함에 있어 1인당 대출한도를 피하여 추가로 대출을 받기 위한 주된 목적 이외에도 주식의 배당소득에 대한 종합소득세의 부담을 경감시키려는 의도도 있었다고 보아야 한다는 이유로 증여세부과처분이 적법하다고 판시하였다.

그 후 대법원 2013. 10. 17. 선고 2013두9779 판결은 상법상 경업금지의무를 피하기 위하여 동종 업체의 주식을 타인 명의로 취득함으로써 제2차 납세의무로 부과된 부가가치세 5,400만원을 회피한 사안에서, 주된 목적 외에 조세회피목적이 있다고 인정하였다. 그리고 최근에 선고된 대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결은 ‘명의신탁 증여의제는 재산의 실제소유자가 조세회피목적으로 명의만 다른 사람 앞으로 해두는 명의신탁행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현하는 데 취지가 있으므로, 명의신탁행위가 조세회피목적이 아닌 다른 목적에서 이루어졌음이 인정되고 그에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그러한 명의신탁행위에 조세회피목적이 있었다고 보아 증여로 의제할 수 없다. 그러나 위와 같은 입법 취지에 비추어 볼 때 명의신탁의 목적에 조세회피목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 증여로 의제할 수 없다고 보아야 하므로, 다른 목적과 아울러 조세회피의 목적도 있었다고 인정되는 경우에는 여전히 증여로 의제된다고 보아야 한다.’고 판시함으로써 엄격한 증명을 요하는 태도를 취하였다.

한편, 대법원 2008. 11. 27. 선고 2007두24302 판결은, ‘구 상호저축은행법상 주식취득 신고제도로 인하여 소외 회사로부터 매수한 OO금고 주식을 모두 자신의 명의로 취득하기 곤란한 사정이 생기자 그 주식취득 신고의무를 회피할 목적으로 부득이 위 주식 중 일부를 원고 등에게 명의신탁한 것으로서 위 명의신탁 당시 소외인에게 조세회피의 목적이 없었다고 봄이 상당하다. 또한 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 막연한 가능성이 존재한다거나 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 사정만으로 달리 볼 것은 아니다’라고 판시하였고, 대법원 2014. 5. 16. 선고 2014두786 판결은 관련 규정상 주식처분 제한 때문에 타인 명의로 주식을 취득하였으나 1년 뒤에 취득가액에 미치지 못하는 금액으로 처분하였고, 타인 명의로 보유하는 기간 동안 발행법인이 결손이어서 배당이 없었던 사안에서, ‘양도차익에 대해 양도소득세가 부과된다고 하더라도 명의신탁으로 인하여 경감되는 세액이 25만원 정도에 불과하고 달리 제2차 납세의무나 간주취득세 등 다른 조세를 회피할 가능성이 있다고 볼 수 없다’고 판시하였다.

대법원 2017. 6. 19 선고 2016두51689 판결은 ‘원고와 B가 이 사건 주식을 명의신탁하게 된 것은 건설공제조합에 대한 연대보증인을 B에서 D로 교체하는 등 소외회사의 경영상 어려움을 타개하기 위한 조치로 보인다. 그리고 이 사건 주식의 명의수탁자들은 모두 명의신탁자인 원고 및 B와 친족관계에 있으므로 과점주주로서의 제2차 납세의무를 회피할 목적이 있었다고 보기 어렵다. 또한 소외회사가 한 번도 이익배당을 실시한 적이 없어 이 사건 주식의 명의신탁으로 인하여 회피된 종합소득세도 없으며, 설령 소외회사가 이익배당을 실시하였다고 하더라도 명의신탁을 전후로 주주의 수가 같고, 지분율 구성에도 큰 변화가 없으며, B에게 이미 신용불량 사유가 발생하였거나 원고가 대표이사로 있던 회사가 부도처리된 사정 등에 비추어 볼 때, 명의수탁자들과 동일한 세율이 적용되어 그 세액에 있어 거의 차이가 없을 것으로 보이므로 명의신탁 당시 이 사건 주식과 관련된 배당소득의 종합소득합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적이 없었다고 볼 여지가 크다.’고 판시하여 조세회피목적을 부인하였다.

또한 대법원 2017. 12. 13. 선고 2017두39419 판결은 갑이 개인사업체를 운영하다가 국세 등을 연체한 상태에서 사업체를 폐업하고 을 주식회사를 설립하면서 총 발행주식 중 일부를 배우자인 병 명의로 취득하고, 약 7년 후 다른 주주들로부터 나머지 주식을 병 명의로 양수하였으며, 다시 3년 후 을 회사의 유상증자 과정에서 을 회사의 주식을 병 명의로 취득하였는데, 과세관청이 갑이 조세회피를 목적으로 을 회사의 주식을 병에게 명의신탁하였다고 보아 병에게 다른 주주들로부터 양수한 주식과 유상증자 과정에서 취득한 주식에 대하여 증여세 부과처분을 한 사안에서, ‘위 주식 양수는 이미 체납상태에 빠져있던 갑이 조세채권의 확보를 곤란하게 하고 그 납부를 회피할 의도 등에서 병에게 명의신탁을 한 것으로 보이나, 유상증자 과정에서의 주식 취득은 절차상의 번거로움을 피할 목적에서 종래 주식보유현황에 기초하여 병 명의로 인수한 것으로서 체납된 조세채무의 회피와는 무관하게 이루어진 것이라고 볼 수 있는데도, 위 처분 중 유상증자 과정에서의 명의신탁에 대한 증여세 부분이 적법하다고 본 원심판단에 법리오해 등의 잘못이 있다’고 판시하였다.

이러한 판결들은 명의수탁자의 입증책임을 다소 완화한 판결이다.

(5) 2006년 이후 최근까지 선고된 명의신탁 증여의제 관련 대법원 판결들을 보면, 대법원은 명의수탁자에게 입증책임이 있는 조세회피목적이 없었다는 점에 대해 대체로 엄격한 증명을 요하는 입장으로 보이고, 조세회피목적이 아닌 다른 이유로 명의신탁을 하였다는 점이 인정되는 사안의 경우 조세회피목적이 없다고 함으로써 명의수탁자의 입증책임을 완화하고 있다.

명의신탁 증여의제에서 조세회피목적과 관련하여 핵심적인 사항은 ① 명의신탁의 주된 목적이 조세회피목적이 아닌 다른 목적이고, 그에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우인지 여부와 ② 사소한 조세경감은 어느 정도를 의미하는지에 대한 입증방법과 입증의 정도 문제이다. 이는 사안에 따라 명의신탁이 조세회피*****가 아닌 다른 목적으로 이루어졌다는 점, 실제로 회피된 조세가 없었다거나 명의신탁으로 인하여 발생한 조세의 경감이 아주 사소한 금액이라는 점, 주식발행법인이 체납을 한 사실이 없고 결손법인이어서 배당을 할 여건도 되지 못하였다거나 이익이 발생한 법인이라고 하더라도 한번도 배당을 한 적이 없다는 점 등 정황사실을 통한 간접적인 방법으로 입증할 수밖에 없을 것이다.******

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 두 가지 점에서 의미가 있다.

첫째는 거주자가 1인 주주로서 해외에 명목상 회사(paper company)를 설립하고 그 회사를 통하여 국내 주식을 취득하는 경우 거주자가 명목상 회사에 주식을 명의신탁한 것으로 볼 수 있는지 여부가 실무상 논란이 되어 왔는데, 이를 정리해 주었다는 점이다.

즉, 대상 판결은 위와 같은 명목상 회사도 적법하게 설립된 이상 출자자와 별개로 법인격을 갖는 것이고, 거주자가 1인 주주로서 명목상 회사를 지배․관리하고 있다고 하더라도 이를 이유로 명목상 회사의 법인격이나 사법상 효과 및 법률관계를 부인할 수 없으며, 따라서 국내 주식의 주주는 명목상 회사의 1인 주주가 아니라 명목상 회사라고 판시함으로써 1인 주주와 명목상 회사간의 명의신탁을 부정하여 위와 같은 실무상 논란을 정리하였다.

둘째는 명의신탁을 한 이유가 조세회피목적이 아니라 다른 이유에서 한 사실이 인정되는 경우에는 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생긴다고 하더라도 명의신탁에 조세회피목적을 인정할 수 없다는 기존 입장을 다시 한번 확인해 주었다는 점이다.

[관련 설명]
* 대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결, 대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결 등.

** 대법원 1998. 6. 26. 선고 97누1532 판결, 대법원 1998. 7. 14. 선고 97누348 판결, 대법원 2004. 12. 23. 선고 2003두13649 판결, 대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 등.

*** 대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결.

**** 대법원 2006. 6. 29. 선고 2006두2909 판결도 같은 취지.

***** 주로 증여세, 상속세, 과점주주의 제2차 납세의무, 과점주주의 간주취득세, 양도소득세, 배당소득에 따른 종합소득세 누진세율 회피 여부 등.

****** 강석규, 「조세법 쟁론」, 삼일인포마인, 2017, 1203-1209면.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사