1. 사실관계

가. 원고는 2005. 12. 29. 소외 1과 사이에 자신 소유의 이 사건 각 부동산을 6억 5,000만 원에 매도하되(계약금 6,500만 원은 계약 시에, 중도금 3억 1,500만 원은 2005. 12. 29.에, 잔금 2억 7,000만 원은 2006. 1. 19.에 각 지급), 중도금 지급과 동시에 소유권이전등기를 하고, 잔금 2억 7,000만 원은 근저당권(채권최고액 2억 원) 및 전세금 7,000만 원을 승계하여 정산하기로 하는 내용의 이 사건 매매계약을 체결하였는데, 매매계약서상 매수인 명의는 소외 1의 동생인 소외 2로 기재하였다.

나. 원고와 소외 1은 이 사건 각 부동산의 매매대금을 합계 3억 2,000만 원으로 기재한 매매계약서를 별도로 작성하여 잔금지급일 전인 2005. 12. 29.과 같은 달 30. 소외 2 명의로 그 소유권이전등기를 마쳤다.

다. 이 사건 매매계약에서 소외 1이 잔금지급 대신 승계하여 정산하기로 한 근저당권은 2006. 1. 20. 해지를 원인으로 말소되었다.

라. 원고는 2006. 2. 6. 피고에게 이 사건 각 부동산의 양도가액을 3억 2,000만 원으로 하여 양도소득세 예정신고를 하였다.

마. 피고는 2012. 12. 10. 원고에 대하여 이 사건 각 부동산의 실지거래가액 6억 5,000만 원으로 양도차익을 산정하여 2005년 귀속 양도소득세 189,809,060원(가산세 포함)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 부동산 양도시 3자간 등기명의신탁을 한 경우 부동산의 양도시기이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 11. 9. 선고 2015두41630 판결)

가. 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1항 전문은 양도소득세에서의 양도를 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 정의하고 있다. 그리고 같은 법 제98조는 “자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다.”고 규정하고, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제162조 제1항은 ‘법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다’고 하면서 제2호(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)에서 ‘대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부에 기재된 등기접수일’을 규정하고 있다.

이러한 관련 규정의 문언과 체계에 더하여 이 사건 조항의 입법 취지, 3자간 등기명의신탁 약정에 따른 명의수탁자 명의 등기의 성격과 효력 등 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 마친 소유권이전등기는 이 사건 조항에서 말하는 소유권이전등기에 해당하지 않는다고 보는 것이 타당하다. 따라서 매도인이 부동산을 양도하면서 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 그 소유권이전등기를 마쳐준 다음 매수인인 명의신탁자와 대금을 청산한 경우 해당 부동산의 양도시기는 구 소득세법 시행령 제162조 제1항 본문에 따라 그 대금을 청산한 날이라고 보아야 한다.

1) 이 사건 조항의 문언과 입법 취지 등에 비추어 보면, 위 조항은 자산을 양수하는 자가 대금을 청산하기 전에 그 자산에 관한 소유권이전등기를 한 경우에는 자산의 양도시기를 등기부에 기재된 등기접수일로 의제하는 규정으로(대법원 2002. 4. 12. 선고 2000두6282 판결 등 참조), 여기에서 말하는 소유권이전등기는 원칙적으로 해당 자산을 양수하는 자가 그 양수의 원인이 된 법률행위 등을 등기원인으로 하여 마치는 등기를 의미하는 것으로 이해된다.

2) 한편 부동산의 양도가 무효인 경우에는 특별한 사정이 없는 한 양수인 명의로 소유권이전등기가 마쳐졌더라도 양도소득세의 과세대상인 자산의 양도에 해당한다거나 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 할 수 없다(대법원 1997. 1. 21. 선고 96누8901 판결 등 참조). 따라서 이러한 경우에는 설령 양수인이 대금을 청산하기 전에 원인무효의 소유권이전등기를 하였더라도 이 사건 조항을 적용하여 등기접수일을 해당 부동산의 양도시기로 볼 수는 없다.

3) 그런데 부동산을 매수한 명의신탁자가 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마치는 경우, 그 등기는 매수인 명의의 것이 아님은 물론이고 매도인과 매수인 사이의 매매계약을 등기원인으로 하는 것도 아니다. 그러한 명의수탁자 명의의 등기는 무효인 명의신탁약정에 따른 것으로서 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 ‘부동산실명법’이라 한다) 제4조 제2항 본문에 의하여 무효이다. 그리고 그 효력이 없다는 점에서는 명의수탁자 명의의 등기도 일반적인 원인무효의 등기와 다르지 않다.

다만 명의수탁자가 제3자에게 신탁부동산을 임의로 처분하는 경우 제3자는 유효하게 그 소유권을 취득하게 되는데, 이러한 점에서는 일반적인 원인무효의 등기와 차이가 있다. 하지만 이처럼 제3자가 신탁부동산을 유효하게 취득하게 되는 것은 부동산실명법이 거래의 안전을 도모하기 위하여 명의신탁약정과 그에 따른 등기의 무효를 제3자에게 대항하지 못하도록 규정한 결과일 뿐이다. 즉, 제3자는 위 규정으로 인하여 결과적으로 소유권을 취득하게 되는 것에 불과하므로, 그 소유권 취득의 전제로서 명의수탁자가 신탁부동산의 소유권 내지 이를 처분할 수 있는 지위를 취득하였다고 평가할 수는 없다.

나. 위 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 이 사건 각 부동산을 양도하면서 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자인 소외 2 명의로 그 소유권이전등기를 마쳐준 다음 매수인이자 명의신탁자인 소외 1과 대금을 청산하였으므로, 위 각 부동산의 양도시기는 그 대금을 청산한 2006. 1. 20. 무렵이라고 보아야 한다. 따라서 위 각 부동산의 양도에 따른 양도소득이 2005년도에 귀속함을 전제로 한 이 사건 처분은 그 자체로 위법하다. 그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유로 이 사건 각 부동산의 양도시기는 등기접수일인 2005. 12. 29.과 같은 달 30.이라고 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 소득세법상 자산의 양도시기에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 부동산 명의신탁의 유형과 관련 법리

부동산 명의신탁은 아래와 같이 2당사자(양자)간 명의신탁, 3자간 등기명의신탁, 계약명의신탁의 세 유형이 있고, 각 유형에 따른 법률관계는 아래와 같다.

(1) 2당사자간 명의신탁

부동산소유권자로 등기된 명의신탁자가 그 소유의 부동산을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자 명의로 등기하는 경우를 말한다. 이런 유형의 명의신탁 부동산의 소유자는 명의신탁자이다. 부동산실명법 제4조 제2항 본문에 “명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다.”라고 규정하고 있으므로, 이른바 양자간 등기명의신탁에 있어서 명의신탁자는 신탁부동산의 소유자로서 명의수탁자를 상대로 원인무효를 이유로 소유권이전등기의 말소를 구할 수 있을 뿐 아니라 진정한 등기명의의 회복을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구할 수 있다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2010다89814 판결 등).

(2) 3자간 등기명의신탁

명의신탁자(B)가 매도인인 상대방(A)과 물권을 취득하는 계약을 하고(즉, 계약당사자는 명의신탁자) 그 물권에 관한 등기는 명의수탁자(C)와의 명의신탁약정에 기하여 상대방으로부터 직접 명의수탁자 앞으로 하게 하는 경우로 3자간 명의신탁 내지 중간생략 명의신탁이라고 한다.

이 유형의 명의신탁 부동산의 법률상 소유자는 매도인이다. 이때의 법률관계는 다음과 같다. 즉, 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약만 유효하고, 나머지 당사자간의 법률관계는 모두 무효이다. 이러한 명의신탁에서 명의신탁자는 소유권자인 매도인을 대위하여 명의수탁자를 상대로 소유권이전등기말소청구를 한 후, 매도인을 상대로 소유권이전등기를 청구하여 부동산의 소유권을 취득할 수 있다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009다49193 판결 등).

다만, 3자간 등기명의신탁관계에서 매도인이 명의신탁자로부터 매매대금을 전부 수령하였다면 매도인은 소득세법상 양도소득세 납세의무를 부담하게 되고, 명의신탁자는 해당 부동산을 사실상 취득한 자이므로(대법원 2018. 3. 22. 선고 2014두43110 전원합의체 판결) 그 후 명의신탁자가 해당 부동산을 양도할 경우 그 양도소득에 대한 납세의무는 명의신탁자가 부담하여야 한다(대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두43091 판결).

(3) 계약명의신탁

(가) 명의신탁자(B)가 명의수탁자(C)와 명의신탁약정을 맺고 명의신탁자의 위임에 따라 명의수탁자가 스스로 직접 매매계약의 일방 당사자가 되어 매도인인 타방 당사자(A)와 매매계약을 체결(즉, 계약당사자인 매매계약서상의 매수인은 명의수탁자)한 후 그 등기를 명의수탁자 앞으로 이전하는 경우를 말한다.

명의신탁약정이 이른바 3자간 등기명의신탁인지 아니면 계약명의신탁인지의 구별은 계약당사자가 누구인가를 확정하는 문제로 귀결된다. 계약명의자가 명의수탁자로 되어 있다 하더라도 계약당사자를 명의신탁자로 볼 수 있다면 이는 3자간 등기명의신탁이 된다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010다52799 판결 등). 즉, 타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면 이때의 명의신탁관계는 그들 사이의 내부적인 관계에 불과하므로, 설령 계약의 상대방인 매도인이 그 명의신탁관계를 알고 있었다고 하더라도, 계약명의자인 명의수탁자가 아니라 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 인정되지 아니하는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 함이 원칙이다(대법원 2016. 7. 22. 선고 2016다207928 판결, 대법원 2013. 10. 7.자 2013스133 결정).

(나) 계약명의신탁의 법률관계는 매도인이 명의신탁 사실을 모르고 있는 경우(선의)와 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의)에 따라 달라진다.

먼저 매도인이 명의신탁 사실을 모르는(선의) 경우에는 명의신탁자와 명의수탁자 사이의 명의신탁약정은 부동산실명법 제4조 제1항에 따라 무효가 되지만, 매도인과 명의수탁자 사이에서 명의수탁자 앞으로 된 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 단서에 의하여 유효하다. 즉, 명의수탁자가 부동산의 소유자가 된다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2012다202932 판결 등). 여기에서 매도인이 명의신탁 사실을 알았는지 여부는 매매계약을 체결할 당시를 기준으로 판단해야 한다는 것이 판례의 입장이다(대법원 2018. 4. 10. 선고 2017다257715 판결). 따라서 매도인이 계약 체결 당시에는 명의신탁 사실을 알지 못하였다가 계약 체결 이후에 명의신탁약정 사실을 알게 되었다고 하더라도 매매계약과 등기의 효력에는 영향이 없다.

명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다. 이때 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 부당이득반환문제가 생기는데, 대법원은 명의신탁자가 현행 부동산실명법 하에서도 신탁목적물인 해당 부동산의 소유권을 취득할 수 있었던 경우(부동산실명법 시행 전 명의신탁을 한 경우)에는 부동산 그 자체가, 해당 부동산의 소유권을 취득할 수 없었던 경우(부동산실명법 시행 후 명의신탁을 한 경우)에는 매수대금이 부당이득이 된다는 입장이다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2014다30483 판결 등).

이 유형의 계약명의신탁에서 명의수탁자가 중간생략등기를 한 경우 명의수탁자에 대한 취득세 부과시 10년의 장기 부과제척기간을 적용할 수 있는지와 관련하여 대법원 2017. 9. 12. 선고 2015두39026 판결은 이를 긍정하고 있다. 즉, 명의신탁자와 명의수탁자가 계약명의신탁약정을 맺고 명의수탁자가 당사자가 되어 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못하는 소유자와 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우 그 계약은 일반적인 매매계약과 다를 바 없이 유효하므로, 그에 따라 매매대금을 모두 지급하면 소유권이전등기를 마치지 아니하였더라도 명의수탁자에게 취득세 납세의무가 성립하고, 이후 그 부동산을 제3자에게 전매하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지라는 것이다. 또한 ① 원고는 소외인과 이 사건 부동산의 매수자를 주식회사 OO으로 변경하기로 합의하였고, 그에 따라 주식회사 OO이 소외인으로부터 직접 위 부동산을 매수하는 내용의 매매계약서가 작성되었으며, 실제로 소유권이전등기도 원고를 거치지 아니한 채 바로 주식회사 OO 앞으로 마쳐진 점, ② 그 결과 취득세 등의 부과권자인 피고로서는 원고가 위 부동산을 취득한 사실을 알기 어렵게 되었고, 이와 같은 상황에서 피고가 통상의 제척기간 안에 취득세 등을 부과하는 것을 기대하기는 어려운 점, ③ 원고가 자신의 명의로 소유권이전등기를 마치지 아니한 것은 그에 따른 비용이나 조세부담 등을 회피하기 위한 것으로 보일 뿐이고, 이에 관하여 납득할 만한 다른 이유나 사정도 밝혀지지 아니한 점 등에 비추어 보면, 원고는 위 부동산의 취득과 관련하여 조세의 부과징수를 곤란하게 하는 적극적인 부정행위를 하였다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 부동산 취득에 관해서는 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다고 판시하였다.

(다) 한편, 매도인이 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의)에는 매도인과 명의수탁자 사이의 매매계약과 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 본문에 따라 무효가 된다. 또한 명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다. 따라서 이 경우 부동산의 소유자는 여전히 매도인이다. 이 때 매도인과 명의수탁자 사이에서는 매매계약의 무효로 소유권이전등기도 무효가 되어 원상회복의무가 문제되는데, 명의수탁자로부터 매매대금을 수령한 매도인은 그 부동산에 관한 소유명의를 회복하기 전까지는 신의칙 내지 민법 제536조 제1항 본문의 규정에 의하여 명의수탁자에 대하여 이와 동시이행의 관계에 있는 매매대금 반환채무의 이행을 거절할 수 있고, 이른바 계약명의신탁에서 명의수탁자의 제3자에 대한 처분행위가 유효하게 확정되어 소유자에 대한 소유명의 회복이 불가능하게 된 경우에는, 매도인으로서는 그와 동시이행관계에 있는 매매대금 반환채무를 이행할 여지가 없다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2010다95185 판결 등). 또한 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 명의신탁약정의 무효에 따른 부당이득반환이 문제되는데, 명의수탁자는 명의신탁자에게서 받은 매매대금을 반환하여야 한다. 매도인과 명의신탁자 간에는 직접적인 법률관계가 존재하지 않기 때문에 명의신탁자는 매도인에게 소유권이전등기를 청구할 수 없다.

(라) 위와 같이 계약명의신탁에서는 매도인이 명의신탁 사실을 알았는지 여부에 따라 부동산의 소유자가 달라지게 되지만, 어느 경우이든 명의신탁자에게 취득세 납세의무가 성립하지 않는다는 점은 동일하다. 즉, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2012두28414 판결은, ‘계약명의신탁에 의하여 부동산의 등기를 매도인으로부터 명의수탁자 앞으로 이전한 경우 명의신탁자는 매매계약의 당사자가 아니고 명의수탁자와 체결한 명의신탁약정도 무효이어서 매도인이나 명의수탁자에게 소유권이전등기를 청구할 수 있는 지위를 갖지 못한다. 따라서 명의신탁자가 매매대금을 부담하였더라도 그 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없으므로, 명의신탁자에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다.’고 판시하였다.

나. 3자간 등기명의신탁에서 취득세 납세의무에 관한 최근 전원합의체 판결

대법원 2018. 3. 22. 선고 2014두43110 전원합의체 판결은 ‘구 지방세법 제105조 제2항에서 규정한 '사실상 취득'이란 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 말하는 점 등을 종합하여 보면, 매수인이 부동산에 관한 매매계약을 체결하고 소유권이전등기에 앞서 매매대금을 모두 지급한 경우 사실상의 잔금지급일에 구 지방세법 제105조 제2항에서 규정한 ‘사실상 취득’에 따른 취득세 납세의무가 성립하고(대법원 2005. 1. 13. 선고 2003두10343 판결, 대법원 2007. 5. 11. 선고 2005두13360 판결, 대법원 2014. 1. 23. 선고 2013두18018 판결 참조), 그 후 그 사실상의 취득자가 그 부동산에 관하여 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마치더라도 이는 잔금지급일에 ‘사실상 취득’을 한 부동산에 관하여 소유권 취득의 형식적 요건을 추가로 갖춘 것에 불과하므로, 잔금 지급일에 성립한 취득세 납세의무와 별도로 그 등기일에 구 지방세법 제105조 제1항에서 규정한 ‘취득’을 원인으로 한 새로운 취득세 납세의무가 성립하는 것은 아니다(대법원 2013. 3. 14. 선고 2010두28151 판결 참조). 이러한 법리는 매매대금을 모두 지급하여 부동산을 사실상 취득한 자가 3자간 등기명의신탁 약정에 따라 명의수탁자 명의로 소유권이전등기를 마쳤다가 그 후 해당 부동산에 관하여 자신의 명의로 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지로 적용된다‘고 판시하였다.

위 2014두43110 전원합의체 판결은 3자간 등기명의신탁을 한 경우 해당 부동산에 대한 취득세 납세의무자가 누구인지, 즉, 명의수탁자로의 소유권이전등기에 따라 명의수탁자가 신고납부한 취득세는 유효한지, 매도인과 매매계약을 체결하고 잔금을 지급한 명의신탁자도 해당 부동산의 취득세 납세의무자인지, 동일 부동산에 대해 명의신탁자는 사실상 취득한 자로서, 명의수탁자는 등기명의자로서 둘 다 취득세 납세의무자가 될 수 있는지, 명의신탁 이후 환원방법으로 명의수탁자에게서 명의신탁자에게로 이루어지는 소유권이전등기는 별도의 취득세 과세대상이 되는지 등에 대한 논란을 정리하였다.

즉, 위 2014두43110 전원합의체 판결은 3자간 등기명의신탁에서 명의수탁자로의 등기는 무효의 등기이므로 명의수탁자에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다고 하였다. 결국 3자간 등기명의신탁에서 취득세와 관련하여서는 잔금을 지급하여 해당 부동산을 사실상 취득한 명의신탁자에게만 잔금을 지급한 때에 한번 취득세 납세의무가 성립하는 것이고, ① 명의수탁자로의 소유권이전등기나 ② 명의신탁자가 매도인으로부터 소유권이전등기를 받는 형식이든 명의수탁자에게서 직접 소유권이전등기를 받는 형식이든 명의신탁자로의 소유권이전등기는 모두 취득세 과세대상이 되지 않는다는 것이다.

다. 특례제척기간의 적용 여부

대상 판결은 이 사건 각 부동산의 양도소득 귀속시기가 2005년이 아니라 2006년이라는 이유로 이 사건 처분이 위법하다고 하였다. 그렇다면, 피고는 대상 판결의 선고 이후 국세기본법 제26조의2 제2항에 따른 특례제척기간 내에 원고에게 다시 2006년 귀속 양도소득세를 부과할 수 있는지 여부가 문제된다.

국세기본법 제26조의2 제2항은 “제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년.

1의2. 제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제1호의 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년”이라고 하여 특례제척기간을 규정하고 있다.

과세관청은 국세기본법 제26조의2 제1항의 일반적인 부과제척기간이 경과한 이후에도 같은 조 제2항 각 호에 해당하는 경우에는 그 각 호에 정한 기간 내에 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다. 이를 특례제척기간이라 한다.

특례제척기간의 입법취지는 국세에 관한 부과처분이 있은 후에 그 처분에 대한 행정심판 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 경과되어 그 결정 또는 판결이 부과제척기간이 지난 후에 확정된 경우에 있어서 과세관청이 쟁송절차에서 유리한 결과를 이끌어 낸 납세자에 대하여 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사태가 발생하는 것을 방지하려는 데에 있다(대법원 2010. 6. 24. 선고 2007두16493 판결, 대법원 2012. 10. 11. 선고 2012두6636 판결 등).

특례제척기간의 인적·물적 적용범위와 관련하여 대법원은, ‘부과제척기간에 관한 특별규정인 구 국세기본법 제26조의2 제2항에 규정된 특별제척기간은 그 문언상 과세권자가 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니라 할 것이고, 또한 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐 그 취소나 변경 대상이 되고 있는 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여서까지 위 규정을 적용할 수 있는 것은 아니다.’라고 하여 그 적용범위를 제한하고 있다(대법원 1996. 9. 24. 선고 96누68 판결, 대법원 2004. 6. 10. 2003두1752 판결 등).

물적 적용범위와 관련하여, 판결 등에 의하여 취소․확정된 종전 처분과 과세단위가 달라지는 것으로서 대상 판결과 같이 소득의 귀속시기가 달라지는 경우 특례제척기간을 적용할 수 있는지 여부에 대해 대법원은 부정적이다. 즉, 대법원은 甲이 얻은 수입을 2000년에 발생한 사업소득으로 보아 종합소득세 부과처분을 하였다가 甲이 제기한 부과처분 취소소송에서 위 금원을 2002년에 발생한 소득으로 볼 수는 있지만 2000년에 발생한 소득으로 볼 수 없다는 이유로 패소하자 2002년에 발생한 사업소득으로 보아 새로이 2002년 귀속 종합소득세 부과처분을 한 사안에서, ‘조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하고 그 중에서도 예외규정 내지 특례규정은 더욱 엄격한 해석이 요구되는 점, 확정된 결정이나 판결의 기판력이 미치는 범위는 그 쟁송대상이 되었던 과세단위에 제한될 뿐이고 이를 넘어서 별개의 과세단위에 관련된 판단이 이루어졌다고 하더라도 이러한 판단에 기판력이 있다고 할 수 없으며, 따라서 그러한 판단을 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있는 근거가 되는 위 규정상의 ‘해당 결정·판결’에 해당한다고 할 수 없는 점 등을 종합해 보면, 비록 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위한 경우에만 적용된다고 볼 수는 없다고 하더라도, 기간과세에 있어서 확정된 결정 또는 판결에서 다투어진 과세처분과 과세기간을 달리하는 기간에 대하여 해당 결정 또는 판결의 취지에 따른다는 명목으로 한 새로운 과세처분에 대해서까지 위 규정에 따른 특례제척기간의 적용을 허용할 수 있는 것은 아니다.‘라고 판시하였다(대법원 2012. 10. 11. 선고 2012두6636 판결).

한편, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 국세기본법이 개정되면서 제26조의2 제2항 제1호의2가 신설되었다. 위 제1호의2는 취소·확정된 종전 처분과 과세기간이 달라지는 경우에도 특례제척기간을 인정하고 있다. 다만, “그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우”라고 하여 그 대상을 일정 범위로 제한하고 있다. 위 제1호의2가 문언상 특정 세목을 적용대상으로 한정하고 있지 아니하므로 일응 위 제1호의2는 모든 세목에 적용된다고 볼 수도 있다. 그런데, 위 제1호의2는 ‘그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액이 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액으로 확정된 경우‘라고 규정하지 않고 “그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우”라고 하여 “연동된”이라는 문언을 넣었다. 여기에서 “연동된”의 의미를 어떻게 해석할 것인지가 문제된다. 법인세나 부가가치세와 같은 기간과세 세목에서 익금항목이나 손금항목, 매입세액 등이 다른 과세기간에도 영향을 미치는 것으로 확정된 경우 그 다른 과세기간에 대해 위 제1호의2를 적용할 수 있다는 점은 명확하다. 그런데, 위 제1호의2가 상속세, 증여세, 양도소득세와 같은 세목에도 적용될 수 있는지는 문언상 의문이다. 이러한 세목의 경우 과세기간이 달라지면 특정 과세대상이 다른 과세기간과 연동되어 과세표준과 세액을 조정하는 것이 아니라, 대상 판결의 사안과 같이 과세표준과 세액의 연동이 없이 과세기간(과세단위)이 달라지기 때문이다.

위 제1호의2가 신설된 이후 이러한 쟁점에 대한 대법원의 선례가 없어 이에 대한 대법원의 입장은 아직 확인할 수 없다. 그러나 동일한 사실관계하에서 단지 과세기간이 달라진다는 이유만으로 특례제척기간을 적용하지 못한다고 하는 것은 부당하다는 점에서 과세의 기초가 되는 사실관계가 동일하다면 세목(또는 과세단위)에 관계없이 위 제1호의2가 적용된다고 해석하는 것이 타당하다. 다만, 종전 처분 당시 다른 과세기간에 대한 일반 부과제척기간이 이미 경과하였다면 특례제척기간을 적용할 수 없다고 해석하는 것이 타당하다.* 이러한 점들을 고려하면 과세기간이 달라지는 경우 모든 세목에 대해 위 제1호의2가 적용될 수 있도록 위 제1호의2를 개정할 필요가 있다.

위와 같은 해석에 따르면, 대상 판결 사안의 경우 이 사건 각 부동산의 양도소득 귀속시기를 2005년이 아니라 2006년으로 본다고 하더라도 이 사건 처분 당시인 2012. 12. 10. 2006년 귀속 양도소득세 부과제척기간인 5년이 이미 경과하였으므로 재처분은 어렵다는 결론이 된다.

라. 대상 판결의 의의

대상 판결은 3자간 등기명의신탁에서 매도인이 명의수탁자에게 한 소유권이전등기는 무효이므로 양도시기는 소유권이전등기시가 아니라 원칙으로 돌아가서 대금을 청산한 날로 보아야 한다고 하였다. 이는 3자간 등기명의신탁에 있어서 사법상 법률관계와 납세의무의 성립시기를 위 2014두43110 전원합의체 판결과 동일하게 보고 있는 것이다. 즉, 위 2014두43110 전원합의체 판결은 3자간 등기명의신탁에서 매도인으로부터 명의수탁자로의 소유권이전등기는 무효이므로 명의수탁자는 취득세 납세의무가 없고 매매대금을 완납한 때에 명의신탁자가 해당 부동산을 사실상 취득한 자로서 취득세 납세의무를 진다고 하였는데, 대상 판결은 3자간 등기명의신탁에서 명의수탁자로의 소유권이전등기가 무효라는 위 법리를 적용하여 매도인의 양도시기를 대금 청산일로 판단한 것이다.

대상 판결은 취득세에 관하여 위 2014두43110 전원합의체 판결이 밝힌 3자간 등기명의신탁의 법리를 양도소득세에도 적용한 판결로서 3자간 등기명의신탁에서 매도인의 양도시기와 명의신탁자의 취득시기가 소유권이전등기시가 아니라 양자 모두 잔금을 지급한 때라는 점을 확인해 준 데에 큰 의미가 있다.

[관련 설명]

* 윤지현, “이른바 ‘특례제척기간’을 통한 과세관청의 ‘재처분’은 어느 범위에서 허용되는가?”, 「조세법연구」제15-3집(한국세법학회, 2009), 40-46면.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사