1. 사실관계

가. 주식회사 OO테크(이하 ‘OO테크’라고 한다)의 대표이사인 원고는 OO테크 설립 및 유상증자 당시 OO테크의 주식 합계 11,400주(이하 ‘이 사건 주식’이라고 한다)를 인수하여 OO테크의 직원인 소외인에게 명의신탁하였다가, 2014. 12. 24. 위 명의신탁을 해지한 다음, 2015. 12. 30. 위 주식에 관하여 자신 명의로 명의개서를 마쳤다.

나. 피고는 OO테크에 대하여 지방세 세무조사를 실시한 결과 ‘OO테크의 과점주주인 원고가 2015. 12. 30. 소외인으로부터 이 사건 주식을 취득하여 주식지분이 40.0%에서 59.0%로 증가하였고, 그로 인하여 원고와 특수관계인이 보유한 주식지분율 합계가 81.0%에서 96.97%로 15.97% 증가되었다’고 판단하였다.

다. 이에 피고는 2017. 6. 28. ‘OO테크 소유의 취득세 과세물건의 장부가액에 원고의 지분율 증가분 15.97%를 곱한 금액’을 과세표준으로 하여 원고에게 취득세 10,364,730원(가산세 포함, 이하 같다)과 농어촌특별세 859,520원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

라. 한편 소외인이 OO테크의 주주총회에 참석하는 등 이 사건 주식에 관한 주주권을 행사하였음을 인정할 만한 증거는 전혀 없다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 명의신탁자의 과점주주 지분율 판단시 명의신탁 주식이 포함되는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 11. 9. 선고 2018두49376 판결)

가. 구 지방세법(2015. 12. 29. 법률 제13636호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제7조 제5항 전문은 간주취득세 납세의무에 관하여 ‘법인의 주식을 취득함으로써 지방세기본법 제47조 제2호에 따른 과점주주가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있다. 여기서 과점주주란 구 지방세기본법(2016. 12. 27. 법률 제14474호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조 제2호에 정한 바와 같이 주주 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자의 소유주식의 합계가 해당 법인의 발행주식 총수의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자를 말한다. 그리고 구 지방세법 시행령(2015. 12. 31. 대통령령 제26836호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제2항 본문은 ‘이미 과점주주가 된 주주가 해당 법인의 주식을 취득하여 그가 가진 주식의 비율이 증가된 경우에는 그 증가분을 취득으로 보아 법 제7조 제5항에 따라 취득세를 부과한다’고 규정하고 있다.

실질과세의 원칙 중 구 지방세기본법 제17조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 그리고 구 지방세법 제7조 제5항 전문이 법인의 과점주주에 대하여 그 법인의 재산을 취득한 것으로 보아 취득세를 부과하는 것은 과점주주가 되면 해당 법인의 재산을 사실상 임의처분하거나 관리․운용할 수 있는 지위에 서게 되어 실질적으로 그 재산을 직접 소유하는 것과 크게 다를 바 없다는 점에서 담세력이 있다고 보기 때문이므로, 위 조항에 의하여 취득세의 납세의무를 부담하는 과점주주에 해당하는지 여부는 주주명부상의 주주 명의가 아니라 그 주식에 관하여 의결권 등을 통하여 주주권을 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 지배하는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다. 따라서 구 지방세법 제7조 제5항 전문, 구 지방세법 시행령 제11조 제2항 본문에 의하여 과점주주의 주식 비율이 증가되었는지 여부 역시 주주권을 실질적으로 행사하는 주식을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2016. 3. 10. 선고 2011두26046 판결 등 참조).

나. 위 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 소외인은 이 사건 주식의 인수 과정에서 명의를 대여해 준 자에 불과하고, 위 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 지위에 있었던 것은 원고라고 할 것이므로, 위 주식에 관하여 원고 명의로 명의개서를 마친 2015. 12. 30. 전후로 원고의 주식 소유비율은 동일하여, 위 명의개서가 구 지방세법 시행령 제11조 제2항 본문에서 말하는 과점주주의 주식 비율이 증가된 경우에 해당한다고 할 수 없다.

그런데도 원심은, 이 사건 쟁점과 직접적인 관련이 없는 대법원 2017. 3. 23. 선고 2015다248342 전원합의체 판결의 법리를 들어, 원고가 소외인에게 이 사건 주식을 명의신탁해 둔 상태였다고 하더라도 당시 의결권 등을 통하여 위 주식에 관한 주주권을 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 지배하는 지위에 있었다고 볼 수 없다는 이유로, 원고가 2015. 12. 30. 위 주식을 취득하였음을 전제로 한 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 간주취득세 납세의무를 부담하는 과점주주에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 과점주주 간주취득세제도의 취지와 연혁

2017. 12. 30. 법률 제15335호로 개정된 현행 지방세법 제7조 제5항은 “법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 「지방세기본법」 제46조 제2호에 따른 과점주주(이하 ”과점주주“라 한다)가 되었을 때에는 그 과점주주가 해당 법인의 부동산등(법인이 「신탁법」에 따라 신탁한 재산으로서 수탁자 명의로 등기·등록이 되어 있는 부동산등을 포함한다)을 취득(법인설립 시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우에는 취득으로 보지 아니한다)한 것으로 본다. 이 경우 과점주주의 연대납세의무에 관하여는 「지방세기본법」 제44조를 준용한다.”라고 하여 과점주주의 간주취득세를 규정하고 있다.

여기에서의 “법인”은 비상장법인을 의미한다. 즉, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제13항 제1호에 따른 유가증권시장에 상장한 법인은 제외하므로(지방세기본법 제47조 본문), 코스닥상장법인도 위 비상장법인에 포함된다.

위와 같이 지방세법은 과점주주가 법인의 부동산등 취득세 과세대상 물건을 취득한 것으로 간주하여 법인과 별도로 취득세 납세의무를 지는 것으로 규정하고 있다. 법인의 과점주주에 대하여 그 법인의 재산을 취득한 것으로 보아 취득세를 부과하는 입법취지는 과점주주가 되면 해당 법인의 재산을 사실상 임의처분하거나 관리운용할 수 있는 지위에 서게 되어 실질적으로 그 재산을 직접 소유하는 것과 크게 다를 바 없다는 점에서 담세력이 있다고 보기 때문이다(대법원 1994. 5. 24. 선고 92누11138판결, 대법원 2015. 1. 15 선고 2011두28714 판결, 대법원 2016. 3. 10 선고 2011두26046 판결 등 참조).

지방세법의 과점주주에 해당되는 주식보유비율은 당초 ‘특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들’로 되어 있다가, 2007. 12. 31. 법률 제8835호로 구 지방세법이 개정되면서 ‘특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 자들’로 개정되어 과점주주 간주취득세 납세의무자를 확대하였다.

나. 판례상 간주취득세 납세의무를 지는 과점주주의 판단에 있어서 명의신탁 주식의 소유자

주주명부상 주식의 소유 명의를 차용하여 등재하였다가 실질 주주 명의로 개서한 경우 주주명부상 주식의 소유명의자로 기재되어 있던 차명인은 명의상의 주주에 불과하므로 주식의 실질주주가 주주명부상의 명의를 회복한 것에 불과하여 구 지방세법 제105조 제6항에서 정한 주식을 취득한 경우에 해당하지 않으며, 같은 항에서의 ‘주식의 취득행위’는 그 자체가 취득세의 과세대상이 되는 것이 아니어서 취득세의 과세대상이 되는 취득행위와 동일선상에서 그 개념을 파악할 수 없다(대법원 1999. 12. 28. 선고 98두7619 판결, 대법원 2008. 3. 27. 선고 2008두2989 판결).

즉, 구 지방세법의 개정취지* 는 종래 ‘주주 또는 사원으로부터’ 주식을 취득한 경우에 한하여 과점주주를 인정하였으나, ‘유상증자’ 등을 통하여 주식을 취득하고 이로써 과점주주가 된 경우까지 포함시키기 위한 데 있고, 명의신탁해지를 통하여 주주명의를 회복함으로써 과점주주가 된 경우까지 포함시키기 위한 것이라 볼 수 없을 뿐 아니라, 구 지방세법에서 명의신탁해지를 취득세 과세대상으로 하지 않은 것은 주식을 ‘주주로부터’ 취득하지 않은 경우에 해당되기 때문이 아니라 명의신탁해지는 실질주주가 원래의 명의를 회복한 것으로 그 본질상 ‘취득’이라고 볼 수 없기 때문이다. 명의신탁해지에 의하여 주주명의를 개서하는 것은 실질주주가 주주명부상의 명의를 회복한 것에 불과하므로 과점주주 간주취득세의 과세대상이 되지 아니한다는 것이 대법원의 입장이다.

행정자치부와 감사원은 대법원과 달리, 주식을 명의신탁하면 상속세 및 증여세법에 따라 수탁자가 이를 증여받은 것으로 간주되고, 따라서 명의신탁을 해지하여 실질주주 명의로 전환하면 다시 소유권이 변동되는 것이므로, 명의신탁해지로 과점주주가 되는 경우에도 납세의무가 있다는 입장이었으나(세정-2924, 2006. 7. 12. ; 감심 제2006-18호, 2006. 2. 9), 현재는 대법원과 동일한 입장으로 변경하였다(행안부 지방세운영과-3127, 2010. 7. 22.).

명의신탁 주식의 환원은 간주취득세 과세대상이 되지 아니한다는 대법원의 입장이 타당하다. 과세관청과 같이 해석하면 설립당시 자신의 명의로만 취득하면 간주취득세 납세의무를 지지 아니하는데, 명의신탁을 하였다가 그 후 이를 반환받은 경우에는 납세의무가 성립한다는 결론이 되는데, 실질과세 원칙에 따르면 명의신탁 주식은 실제 소유자의 소유이고, 따라서 설립당시나 명의신탁해지시나 실질주주의 소유주식수에는 아무런 변동이 없음에도 불구하고 단지 형식적으로 명의변경이 있었다고 하여 납세의무를 지우는 것이어서 부당하다.

이와 같이 명의신탁 주식의 소유자는 명의상 소유자가 아니라 실제 소유자라고 할 것이고, 간주취득세 납세의무자가 되는 과점주주의 판단에 있어서도 이와 동일하게 판단하여야 할 것이다.

다. 간주취득세 납세의무자인 과점주주의 판단기준과 관련 판례

간주취득세 납세의무를 지는 과점주주는 지분율 50% 초과라는 형식적 요건(지분율 요건)과 주주권을 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 지배하는 자(실질적 행사 요건)라는 두 가지 요건을 충족하여야 하고, 취득세 납세의무를 부담하는 과점주주에 해당하는지 여부는 주주명부상의 주주 명의가 아니라 그 주식에 관하여 의결권 등을 통하여 주주권을 실질적으로 행사하여 법인의 운영을 지배하는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2015. 1. 15 선고 2011두28714 판결, 대법원 2016. 3. 10 선고 2011두26046 판결 등). 한편, 과점주주는 구 지방세법 제22조 제2호 소정의 형식적 요건(지분율 요건)을 갖추어야 할 뿐만 아니라 당해 과점주주가 법인의 운영을 실질적으로 지배할 수 있는 지위에 있음을 요하나, 이때 법인의 운영을 실질적으로 지배할 수 있는 지위라 함은, 실제 법인의 경영지배를 통하여 법인의 부동산 등의 재산을 사용․수익하거나 처분하는 등의 권한을 행사하였을 것을 요구하는 것은 아니고, 소유하고 있는 주식에 관하여 의결권행사 등을 통하여 주주권을 실질적으로 행사할 수 있는 지위에 있으면 족하다는 것이 대법원 판례이다(대법원 2008. 10. 23. 선고 2006두19501 판결).

이와 같이 구 지방세법 제22조 단서 및 같은 조 제2호 가목의 의미는 과점주주 중 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주에 해당하는 자들은 모두 제2차 납세의무를 부담하되, 다만 그 책임범위는 자신의 소유지분 범위 내로 제한된다는 취지로 봄이 상당하고, 과점주주에 해당하는 주주 1인이 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사할 것을 요구하는 것은 아니다. 따라서 과점주주에 해당하는 주주들이 법인의 이사, 감사로 있으면서 각 주주총회에 참석하여 의결권을 행사하고 유상증자에 참여한 경우에는 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사한 과점주주라고 해석하고 있다(대법원 2006. 12. 22. 선고 2005두8498 판결. 대법원 2008. 1. 31. 선고 2007두6410 판결 등).

한편, 대법원은 회사정리법에 의하여 정리절차가 개시된 이후에 다른 주주들로부터 주식을 추가 취득하여 비로소 과점주주가 된 사안에서, ‘회사정리법에 의한 정리절차개시결정이 있은 때에는 회사사업의 경영과 재산의 관리처분권은 관리인에 전속하고 관리인은 정리회사의 기관이거나 그 대표자는 아니지만 정리회사와 그 채권자 및 주주로 구성되는 이해관계인 단체의 관리자인 일종의 공적 수탁자라는 입장에서 정리회사의 대표, 업무집행 및 재산관리 등의 권한행사를 혼자서 할 수 있게 되므로 정리절차개시 후에 비로소 과점주주가 된 원고들로서는 과점주주로서의 주주권을 행사할 수 없게 되는 것이고, 따라서 소외 회사의 운영을 실질적으로 지배할 수 있는 지위에 있지 아니하는 셈이 되어 그 재산을 취득한 것으로 의제하는 과점주주의 요건에 해당되지 아니한다.’고 판시하였다(대법원 1994. 5. 24. 선고 92누11138 판결).

위와 같이 관련 법률에 의하여 주주권을 행사할 수 없는 경우에는 과점주주로서의 형식상 요건인 지분율 요건을 충족한 경우라고 하더라도 주주권을 실질적으로 행사할 수 있는 자에 해당되지 아니하여 간주취득세 납세의무를 부담하지 아니한다는 것이 판례의 입장이다.

그런데, 최근 선고된 대법원 2018. 10. 4. 선고 2018두44753 판결은 법률에 의한 주주권의 제한이 아닌 경우에도 주주권을 실질적으로 행사할 수 있는 경우로 보지 아니하였다. 위 2018두44753 판결은 과점주주가 주식을 추가 취득한 것은 채권금융기관협의회에서 가결한 워크아웃 절차에 따라 기존 주주의 보유주식을 5:1 비율로 무상감자하기 위한 것이었고, 과점주주 등은 주식을 취득한 직후 주채권은행에 보유주식 전부에 대한 처분권을 일임함과 동시에 위 협의회와 경영권포기, 주식포기 및 주주총회 의결권행사 위임 등을 내용으로 하는 특별약정을 체결한 사안에서, ‘이 사건 주식의 취득 경위와 목적, 원고 등이 이 사건 협의회에 이 사건 주식의 처분권을 위임하고 경영권포기각서를 제출하여 이 사건 회사가 채권금융기관들의 공동관리하에 들어간 점 및 이 사건 회사의 워크아웃 절차 진행경과 등을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 주식을 취득함으로써 그 주식 비율의 증가분만큼 이 사건 회사의 운영에 대한 지배권이 실질적으로 증가하였다고 보기는 어렵다’고 판시하였다. 이 사건에서 원고와 특수관계인들은 50%를 초과하는 지분을 보유하던 중 투자자들이 보유하고 있던 주식을 추가 취득함으로써 주식보유비율이 16.24% 증가하였다.

그런데, 위 2018두44753 판결에서 원고 등은 법률이 아니라 원고들 스스로 주주권 행사를 주채권은행에게 일임한 것이므로, 원고 등은 간주취득세 납세의무를 부담하는 형식적 요건인 지분율 요건과 주주권의 실질적 행사 요건을 모두 충족한 것이 된다. 위 2018두44753 판결은 과점주주의 간주취득세 납세의무 성립시기에 관한 규정과 법리(과점주주의 납세의무 성립시기는 주식을 취득하여 50%를 초과하는 지분을 취득한 때 또는 지분율 증가의 경우에는 추가 취득으로 과점주주의 지분율이 증가한 때)에 위반될 뿐만 아니라, 원고 등이 스스로 주주권 행사를 제한한 사안에서 법인의 운영에 대한 지배권이 실질적으로 증가하였다고 보기는 어렵다고 판단한 것도 관련 법리에 부합하지 않는다는 문제가 있다.

라. 상법상 명의신탁 주식의 주주에 관한 판례 변경

종래 대법원은 명의신탁 주식의 상법상 주주는 주주명부상의 주주인 명의수탁자가 아니라 실질 주주인 명의신탁자라는 입장이었는데, 대법원 2017. 3. 23. 선고 2015다248342 전원합의체 판결은 이러한 판례를 변경하여 주주명부상의 주주인 명의수탁자를 상법상 주주로 보았다. 즉, 대법원은 명의신탁 주식의 경우 회사에 대하여 주주권을 행사할 수 있는 자가 명의신탁자인지 아니면 명의수탁자인지 여부가 쟁점이 된 사안에서, ‘상법이 주주명부제도를 둔 이유는, 주식의 발행 및 양도에 따라 주주의 구성이 계속 변화하는 단체법적 법률관계의 특성상 회사가 다수의 주주와 관련된 법률관계를 외부적으로 용이하게 식별할 수 있는 형식적이고도 획일적인 기준에 의하여 처리할 수 있도록 하여 이와 관련된 사무처리의 효율성과 법적 안정성을 도모하기 위함이다. 이는 회사가 주주에 대한 실질적인 권리관계를 따로 조사하지 않고 주주명부의 기재에 따라 주주권을 행사할 수 있는 자를 획일적으로 확정하려는 것으로서, 주주권의 행사가 회사와 주주를 둘러싼 다수의 이해관계인 사이의 법률관계에 중대한 영향을 줄 수 있음을 고려한 것이며, 단지 해당 주주의 회사에 대한 권리행사 사무의 처리에 관한 회사의 편의만을 위한 것이라고 볼 수 없다.’고 전제한 다음, ‘따라서 특별한 사정이 없는 한, 주주명부에 적법하게 주주로 기재되어 있는 자는 회사에 대한 관계에서 그 주식에 관한 의결권 등 주주권을 행사할 수 있고, 회사 역시 주주명부상 주주 외에 실제 주식을 인수하거나 양수하고자 하였던 자가 따로 존재한다는 사실을 알았든 몰랐든 간에 주주명부상 주주의 주주권 행사를 부인할 수 없으며, 주주명부에 기재를 마치지 아니한 자의 주주권 행사를 인정할 수도 없다’고 하여 ① 타인의 명의를 빌려 회사의 주식을 인수하고 그 대금을 납입한 경우에 그 타인의 명의로 주주명부에 기재까지 마쳐도 실질상의 주주인 명의차용인만이 회사에 대한 관계에서 주주권을 행사할 수 잇는 주주에 해당한다는 취지로 본 대법원 1975. 9. 23. 선고 74다804 판결, 대법원 1977. 10. 11. 선고 76다1448 판결, 대법원 1980. 9. 19.자 80마396 결정, 대법원 1980. 12. 9. 선고 79다1989 판결, 대법원 1985. 12. 10. 선고 84다카319 판결, 대법원 1998. 4. 10. 선고 97다50619 판결, 대법원 2011. 5. 26. 선고 2010다22552 판결, 대법원 2011. 5. 26. 선고 2010다27519 판결 등, ② 회사는 주식인수 및 양수계약에 따라 주식의 인수대금 또는 양수대금을 모두 납입하였으나 주식의 인수 및 양수에 관하여 상법상의 형식적 절차를 이행하지 아니한 자의 주주로서의 지위를 부인할 수 없다고 한 대법원 1980. 4. 22. 선고 79다2087 판결 등, ③ 회사가 명의개서를 하지 아니한 실질상의 주주를 주주로 인정하는 것은 무방하다고 한 대법원 1989. 10. 24. 선고 89다카 14714 판결, 대법원 2001. 5. 15. 선고 2001다12973 판결, 대법원 2005. 2. 17. 선고 2004다61198 판결, 대법원 2006. 7. 13. 선고 2004다70307 판결 등, ④ 회사가 주주명부상 주주가 형식주주에 불과하다는 것을 알았거나 중대한 과실로 알지 못하였고 또한 이를 용이하게 증명하여 의결권 행사를 거절할 수 있었음에도 의결권 행사를 용인하거나 의결권을 행사하게 한 경우에 그 의결권 행사가 위법하게 된다는 취지로 판시한 대법원 1998. 9. 8. 선고 96다45818 판결, 대법원 1998. 9. 8. 선고 96다48671판결 등을 비롯하여 이와 같은 취지의 판결들을 모두 변경하였다. 즉, 상법상 명의신탁 주식의 주주는 주주명부에 기재된 명의수탁자라는 것이다.

위와 같이 위 2015다248342 전원합의체 판결은 종전 판례를 변경하여 명의신탁 주식의 경우 상법상으로는 명의신탁자가 아니라 주주명부상의 주주인 명의수탁자가 주주권을 행사할 수 있는 주주라고 판단하였다. 단체법적 법률관계의 특수성을 고려한 판결이다. 위 2015다248342 전원합의체 판결이 선고된 이후 세법상 명의신탁 주식을 어떻게 취급할 것인지가 논란이 되었다.

마. 대상 판결의 의의

대상 판결은 위 2015다248342 전원합의체 판결에도 불구하고 실질과세원칙을 근거로 하여 명의신탁 주식의 경우 세법상으로는 종전 판례와 마찬가지로 주주명부상의 주주인 명의수탁자가 아니라 주주권을 실질적으로 행사하는 명의신탁자가 납세의무자라는 점을 다시 한번 확인해 준 데에 큰 의미가 있다.

[관련 설명]

* 과점주주 간주취득세의 대상이 1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정 전의 구 지방세법에서는 “법인의 주식 또는 지분을 주주 또는 사원으로부터 취득함으로써 과점주주가 된 때에는”으로 규정되어 있었으나, 위 개정시 “법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 때에는”으로 되어 “주주 또는 사원으로부터” 부분이 삭제됨.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사

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