1. 사실관계

가. 영화제작사인 OO마운트사, 음악 채널 엠티비 등을 산하에 둔 글로벌 엔터테인먼트 콘텐츠 그룹인 OO그룹은 그룹 소속의 헝가리국 소재 법인인 OO인터내셔널 헝가리 케이에프티(이하 ‘VIH’라고 한다)가 설립되기 십여 년 전부터 헝가리에서 방송채널 등 사업을 영위하였다. 2010년경 그룹 구조조정을 단행하면서 헝가리의 저임금 우수 인력, 상대적으로 저렴한 임차료, 헝가리 정부의 투자 인센티브 등을 고려함과 아울러 국내방송 채널사업자가 해외방송채널 및 해외 배포 사업을 함께 영위하는 것을 금지하는 헝가리 방송법 규정에 따라 VIH를 별도로 설립하였다. 이후 VIH는 영화(OO마운트사 제작)배급 사업부문, 글로벌 경영 서비스(GBS) 사업부문, 중부․동유럽 미디어 네트워크(VIMN-CEE) 사업부문 등 관련 사업을 활발히 영위하였다.

나. VIH는 영화배급 사업부문에서 우리나라뿐만 아니라 헝가리, 일본, 이탈리아, 이스라엘, 스페인 등에서 OO마운트 영화를 배급하고 사용료를 받는 사업활동을 하였고, 헝가리 법률에 따라 정상적으로 법인세를 납부하고 재무제표에 대한 외부 회계감사를 받았다. OO그룹의 전 세계 유효세율은 약 30~32% 수준이다.

다. VIH의 순매출액은 2011년 약 2,148억 원, 2012년 약 4,402억 원, 2013년 약 3,035억 원에 달하고, 부다페스트의 사무실에서는 영화배급 사업부문에 19명의 직원을 고용하여 3년간 약 66억 원의 인건비를 지출하였다.

라. VIH는 별도의 영화 배급 사업부문을 두고 인력 채용, 사무실 마련 및 공간 확장, 새로운 배포권 허여 계약 체결, 채무관리 시스템의 도입 등 업무를 수행하였고, 그 주요 의사결정은 헝가리 내에서 이사회 개최 등을 통해 이루어졌다. VIH의 경영진은 VIH의 네덜란드 모회사인 OO 글로벌 네덜란드 비브이(이하 ‘VGN’이라고 한다)와 무관하고 인적 구성에 중복도 없다.

마. 원고는 2011. 5. 31. VIH와 사이에 OO마운트 영화 등의 국내배포와 관련하여 사용허락 계약을 체결하고, 그 무렵부터 2013. 12.까지 VIH에게 합계 약 135억 원의 사용료(이하 ‘이 사건 사용료’라고 한다)를 지급하였다.

바. VIH와 VGN 간의 라이센스 계약의 체결에 관하여도 VIH 이사회에서 상세히 논의하였다. 원고와 VIH 간의 계약서 문안도 VIH의 법무팀에서 검토하는 등 계약 체결업무(계약서 송부, 확인, 계약 체결 등)부터 원고에 대한 영화 배포 관련 업무(구체적인 영화 내용, 화질, 음질, 자막 등 주문 형식의 협의)와 사용료 수령․관리 업무에 이르기까지 모두 VIH의 임직원이 직접 수행하였다.

사. VIH는 2011~2013년 순매출 합계 약 9,224억 원 중에서 약 2,335억 원을 인건비와 매출원가(광고비, 인쇄비, 영업비용, 기타 계약비용) 등 사업활동에 소요되는 비용으로 사용하였고, 주주에 대한 배당금은 약 3,887억 원으로 전체의 약 42% 정도이며, 남은 자금을 계열회사에 대여하여 정상적인 이자를 수령하였다.

아. 이후에도 VIH는 사업활동을 계속 확장하여 루마니아와 이스라엘 등의 방송․영화 관련 사업에도 투자하는 등 활발한 사업활동을 영위하고 있고, 2016년 1월 기준 VIH의 임직원은 영화배급 부문 26명, GBS 부분 102명, VIMN-CEE 부문 80명 등이다.

자. 원고는「대한민국 정부와 헝가리 인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한․헝가리 조세조약’이라고 한다) 제12조 제1항 규정에 따라 이 사건 사용료에 관하여 법인세 원천징수를 하지 않았다.

차. 그런데 피고는 VIH가 조세회피를 목적으로 설립된 이른바 도관회사에 불과하고 이 사건 사용료 소득의 실질적인 수익적 소유자는 VIH의 네덜란드 모회사인 VGN이라고 보아, 2014. 5. 2. 및 2014. 7. 1. 한․헝가리 조세조약을 적용하지 않고「대한민국 정부와 네덜란드왕국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 ‘한․네덜란드 조세조약’이라고 한다)을 적용하여 원고에게 원천징수분 법인세 합계 약 23억 9,100만 원(가산세 포함)을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 조세조약에서 사용료 소득의 수익적 소유자 판단기준이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 11. 15. 선고 2017두33008 판결)

가. (1) 한․헝가리 조세조약 제12조 제1항은 “일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 거주자가 사용료의 수익적 소유자인 경우 동 타방체약국에서만 과세한다”고 규정한다. 이에 따라 우리 법인세법상 국내원천소득에 해당하는 사용료 소득일지라도 헝가리의 수익적 소유자인 거주자에게 지급되는 경우에는 국내에서 과세될 수 없다. 위 조약 규정의 도입 연혁과 그 문맥 등을 종합할 때, 수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용․수익권을 갖는 경우를 뜻한다. 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다.

(2) 한편 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 그러므로 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 할지라도 국세기본법상 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우에는 그 적용을 부인할 수 있다. 즉, 재산의 귀속명의자는 재산을 지배․관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 그 명의에 따른 조세조약 적용을 부인하고 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배․관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 과세한다. 그러나 그러한 명의와 실질의 괴리가 없는 경우에는 소득의 귀속명의자에게 소득이 귀속된다(대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결 등 참조).

나. 위와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 본다.

(1) 먼저 VIH가 한․헝가리 조세조약 제12조 제1항에서 정하는 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하는지 살펴본다.

위에서 본 VIH의 설립 경위, 사업활동 내역과 현황, 원고와의 계약 체결과 관련 업무 수행 내역, 그에 따른 사용료의 수령, 관련 비용 지출과 자금 운용 내역을 비롯한 사용․수익 관계 등 제반 사정들을 종합할 때, VIH는 이 사건 사용료 소득을 VGN 등 타인에게 이전할 법적 또는 계약상의 의무를 부담한 바 없이 그에 대한 사용․수익권을 향유하고 있었다고 보이므로, 한․헝가리 조세조약의 거주자로서 위 조약 제12조 제1항에서 말하는 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당한다고 볼 여지가 충분하다.

(2) 다음으로 국세기본법의 실질과세원칙에 따라 이 사건 사용료 소득에 관하여 한․헝가리 조세조약의 적용을 부인할 수 있는지에 대하여 본다.

위에서 본 OO그룹의 헝가리 내 사업 연혁, VIH의 각 사업부문 구성과 장기간의 활발한 사업활동, 인적․물적 설비, 배포권과 사용료 소득의 지배․관리․처분내역 등을 종합하여 보면, VIH는 헝가리에서 뚜렷한 사업목적으로 정상적으로 미디어 관련 사업을 영위하는 상당한 규모의 충분한 실체를 갖춘 법인으로서, 다른 보유 재산과 마찬가지로 그 명의의 배포권과 그에 따른 사용료 소득을 실질적으로 지배․관리하였다고 봄이 타당하다. VIH가 네덜란드의 100% 모회사인 VGN에 배당가능이익 중 상당 부분을 배당하였다거나, VIH가 설립 시 VGN으로부터 양도받은 영화 배포권의 상대방 국가들이 모두 헝가리와 조세조약 체결국으로서 사용료 소득에 대해 원천지국에서 과세되지 않는다는 등의 사정만으로는 VIH가 배포권을 지배․관리할 능력이 없다거나 배포권과 이 사건 사용료 소득의 명의와 실질 간에 괴리가 있다고 볼 수 없다.

이처럼 소득의 귀속에 명의와 실질 사이에 괴리가 없어 원고가 지급한 이 사건 사용료가 계약 명의대로 VIH에 실질적으로 귀속된다고 보는 이상, 국세기본법 제14조 제1항의 실질과세 원칙에 의하더라도 이 사건 사용료 소득에 대하여 한․헝가리 조세조약 적용을 부인할 수 없다.

다. 그런데도 원심은 판시와 같이 조세절감의 측면 등만을 들어 이 사건 사용료 소득의 실질귀속자가 VGN이라고 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단하고 말았다. 이러한 원심의 판단에는 한․헝가리 조세조약 제12조 제1항의 수익적 소유자의 의미, 국세기본법 제14조의 실질과세원칙과 그에 따른 실질귀속자의 판단 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 실질과세 원칙이 조세조약에도 적용되는지 여부

국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용되는지 여부를 최초로 명시적으로 밝힌 판결은 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결과 같은 날 선고된 대법원 2012. 4 26. 선고 2010두15179 판결이다. 그러나 위 2개의 판결들 이전에 서울행정법원 2009. 2. 16. 선고 2007구합37650 판결에서 국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용되는지 여부가 쟁점이 되었고, 서울행정법원은 명시적으로 이를 긍정하였으며, 위 사건의 항소심인 서울고등법원 2010. 2. 12. 선고 2009누8016 판결도 동일한 입장을 취했다. 그런데, 위 사건의 상고심인 대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결은 위 쟁점에 대한 명시적인 판단을 하지 아니한 채 국내세법상 실질과세의 원칙을 조세조약에 적용하여 양도소득의 실질귀속자로 판단된 단체가 법인세법상 외국법인인지 여부만을 심리․판단하였다. 위 2010두5950 판결은 실질귀속자의 판단에 있어서 국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용된다는 것을 전제로 판단한 것이므로, 대법원은 이미 위 2010두5950 판결에서 국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용된다는 입장을 취했던 것으로 보인다.

그런데, 실질과세 원칙의 조세조약에의 적용을 처음 명시적으로 판단한 위 2010두11948 판결과 2010두15179 판결에 관한 대법원판례해설이 없어서 대법원에서 위 쟁점에 관해 어떤 논의가 있었는지 알 수 없다는 점은 아쉽다. 대법원은 위 2개의 판결 이후 일관되게 조세조약에 실질과세 원칙이 적용된다는 입장을 취해 오고 있다.1)

나. 조세조약상 수익적 소유자와 실질과세원칙상 실질귀속자의 관계

대법원은 아래에서 보는 바와 같이 우리나라가 체결한 조세조약의 배당소득 조항에서의 ‘수익적 소유자’를 실질과세 원칙의 적용에 따른 실질귀속자와 동일한 의미로 일관되게 해석해 오고 있다.2)

대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결은 영국령 케이만군도의 유한 파트너십(limited partnership)인 甲이 케이만군도 법인 乙을, 乙은 룩셈부르크 법인 丙을, 丙은 벨지움국 법인 丁을 각 100% 출자하여 설립하고, 丁은 다른 투자자들과 합작으로 내국법인 戊를 설립하여 다른 내국법인 己의 사업부분을 인수한 후, 戊가 丁에게 배당금을 지급하면서 丁이 벨지움국 법인이라는 이유로 ‘대한민국과 벨지움국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한협약’이 정한 제한세율을 적용하여 법인세를 원천징수하여 납부하자, 피고가 甲을 배당소득의 실질적 귀속자로 보아 국내세법상 배당소득 원천징수세율을 적용하여 원천징수의무자 戊에게 법인세부과처분을 한 사안에서, ‘제반 사정에 비추어 丙, 丁등은 명목상의 회사일 뿐 위 배당소득의 실질적 귀속자 또는 수익적 소유자는 甲이어서 위 소득에 대하여는 위 조세조약이 적용될 수 없다’는 취지로 판시하였다.

또한 대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결은 독일의 유한합자회사인 甲이 독일의 유한회사인 乙을 설립하여 발행주식 전부를 보유하고, 乙회사는 우리나라의 유한회사인 丙을 설립하여 발행주식 전부를 보유하는데, 丙회사가 우리나라의 부동산을 매수한 후 임대수익과 양도차익 등으로 발생한 소득금액을 배당금으로 지급하면서 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한ㆍ독 조세조약’이라 함) 제10조 제2항 (가)목에 따른 5%의 제한세율을 적용하여 원천징수한 법인세를 납부하였으나, 과세관청은 위 배당소득의 실질귀속자를 甲회사로 보아 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제3호에 따른 25%의 세율을 적용하여 丙회사에 법인세 징수처분을 한 사안에서, ‘乙회사의 설립경위와 목적, 乙회사의 인적ㆍ물적 조직과 사업활동 내역, 甲회사와 乙회사의 소득에 대한 지배ㆍ관리 정도 등에 비추어, 乙회사는 丙회사의 발행주식이나 배당소득을 지배ㆍ관리할 능력이 없고, 甲회사가 乙회사에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하였으며, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 甲회사가 직접 배당소득을 얻는 경우에는 한ㆍ독 조세조약에 따른 5%의 제한세율이 적용되지 아니하여 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 오로지 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있으므로, 위 배당소득의 실질귀속자는 乙회사가 아니라 甲회사라고 보아야 한다‘고 판시하였다.

다. 조세조약상 수익적 소유자(실질귀속자)의 판단기준

(1) 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결

대법원은 모회사 甲 외국법인이 100% 지분을 소유하고 있는 자회사들인 乙 외국법인과 丙 외국법인이 丁 내국법인의 지분 50%씩을 취득하고, 乙 회사가 75% 지분을 소유하고 있는 戊 내국법인의 나머지 지분 25%를 丙 회사가 취득하자, 관할 행정청이 甲 회사가 丁 및 戊 회사의 과점주주라고 보고 甲 회사에 대하여 구 지방세법 제105조 제6항에 따라 취득세 등 부과처분을 한 사안에서, ‘실질과세의 원칙 중 구 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이고, 이러한 원칙은 구 지방세법 제82조에 의하여 지방세에 관한 법률관계에도 준용된다. 따라서 구 지방세법 제105조 제6항을 적용함에 있어서도, 당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다.’라고 판시하였다.3)

대법원은 위 전원합의체 판결을 통하여 국제거래에 귀속에 관한 실질과세의 원칙을 적용하기 위해서는 명의와 실질의 괴리 외에 조세회피목적이 있어야 한다는 점을 처음으로 밝혔다.4)

(2) 대법원 2012. 4. 26 선고 2010두11948 판결

위 2008두8499 전원합의체 판결에 이어서 대법원은 영국의 유한 파트너십(limited partnership)인 甲 등이 벨기에 법인 乙 등을 통해 국내 부동산에 투자하여 양도소득이 발생하였는데 과세관청이 甲 등을 양도소득의 귀속자로 보아 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제7호 등에 따라 법인세 부과처분을 한 사안에서, ‘구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것’이라고 판시함으로써 위 2008두8499 전원합의체 판결과 동일한 입장을 취하였다.

(3) 그 이후의 대법원 판결들

위 (1)항과 (2)항의 대법원 판결이 선고된 이후 최근까지 국제거래에 있어서 귀속에 관한 실질과세 원칙의 적용이 쟁점이 되어 아래와 같은 판결들이 선고되었다.

위 쟁점에 관하여 판단한 판결로서 공간된 판결로는 대법원 2012. 4 26. 선고 2010두15179 판결, 대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결, 대법원 2013. 7. 11. 선고 2010두20966 판결, 대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두4411 판결, 대법원 2013. 7. 11. 선고 2011두7311 판결, 대법원 2013. 9. 26. 선고 2011두12917 판결, 대법원 2013. 10. 24. 선고 2011두22747 판결, 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결, 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결, 대법원 2014. 7. 10. 선고 2012두16466 판결, 대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결, 대법원 2015. 7. 23. 선고 2013두21373 판결, 대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결, 대법원 2016. 11. 9. 선고 2013두23317 판결, 대법원 2016. 12. 15. 선고 2015두2611 판결, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2015두55134, 55141 판결, 대법원 2017. 12. 28. 선고 2017두59253 판결 등이 있는데, 이들 판결들은 모두 국제거래에 있어서 귀속에 관한 실질과세 원칙의 적용시 ‘국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙의 적용에 있어서 재산의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다.’라고 하여 그 적용요건에 있어서 일관되게 동일한 입장을 취하고 있다.5)

(4) 조세조약에서 수익적 소유자 판단에 관한 대법원 판례의 법리

위에서 본 바와 같이 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결이 국제거래에 있어서 국세기본법 제14조 제1항의 귀속에 관한 실질과세 원칙의 적용요건을 ‘① 명의와 실질의 괴리(도관), ② 그러한 명의와 실질의 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 경우’라고 밝힌 이래 현재까지 대법원은 위와 같은 두 가지 요건을 조세조약에서의 수익적 소유자(실질귀속자) 판단기준으로 하고 있다.6)7)

라. 대상 판결의 의의

대상 판결은, ‘수익적 소유자는 당해 사용료 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용․수익권을 갖는 경우를 뜻하고, 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다고 하면서 사용료 소득의 수익적 소유자에 해당하더라도 실질과세의 원칙에 따라 조약 남용으로 인정되는 경우(① 명의와 실질의 괴리와 ② 조세회피목적의 존재)에는 조세조약의 적용을 부인할 수 있다’고 하였다. 대상 판결의 판결이유만 보면, 대상 판결은 조세조약에서의 수익적 소유자와 실질과세 원칙의 적용에 있어서 납세의무자인 실질귀속자를 서로 다른 개념으로 해석하고 그 판단기준도 달리하고 있는 것으로 보인다.

각국이 체결한 조세조약이나 OECD 모델 조세조약에도 수익적 소유자의 개념에 대한 정의 규정이 없어서 각국의 법원이 각자 이를 해석하고 있다. 수익적 소유자라는 개념은 조약편승에 대한 대책으로 나온 개념으로서 조세회피행위를 방지하고자 한다는 점에서 실질과세의 원칙과 그 취지가 동일하다. 한편, 국내세법상 실질과세의 원칙이 조세조약에도 적용된다는 것이 OECD의 입장이고, 대법원은 일관되게 조세조약에 국내세법상 실질과세의 원칙이 적용된다는 입장이다. 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 배당, 이자, 사용료 소득 조항에 ‘수익적 소유자’를 규정하고 있는데, 실질과세의 원칙이 조세조약에 적용된다고 보는 이상 조세조약에서의 수익적 소유자는 실질귀속자와 동일한 의미로 해석되고, 이 점에서는 수익적 소유자라는 개념을 별도로 사용할 필요가 없다.8)

그런데, 대상 판결이 굳이 수익적 소유자와 실질귀속자를 구분한 이유가 무엇인지, 이를 구분할 실익이 있는지 궁금하다. 그동안 대법원은 조세조약의 적용에 있어서 수익적 소유자와 실질귀속자를 동일한 의미로 해석하여 왔는데,9) 대상 판결이 이러한 판례의 입장에 변화를 주려는 것인지는 향후 관련 쟁점에 대한 대법원 판결을 통해 확인할 수 있을 것이다.

[관련 설명]

1) 다. (3)항의 판결들.

2) 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결, 대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결, 대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두2451 판결 등.

3) 강석규, “간주취득세와 실질과세의 원칙”, 󰡔대법원 판례해설󰡕 제92호(법원도서관, 2012년), 54-55면에서는 위 2008두8499 전원합의체 판결이 도관회사를 이용한 조세회피행위에 대하여 실질과세의 원칙을 적용함으로써 과세형평의 제고와 조세정의 실현에 기여함과 동시에 실질과세 원칙의 적용요건을 엄격하게 해석함으로써 확대적용에 따라 발생할 수 있는 과세권의 남용을 사전에 차단하였다는 평가를 하고 있다.

4) 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결이 국제거래에 관한 것인지에 대해 의문을 제기할 수도 있으나, 이 판결은 최상위 투자자인 외국법인이 역시 외국법인인 도관회사를 통하여 국내법인의 주식을 취득한 거래에서 국내법인의 과점주주를 주주명부상 주주인 도관회사로 볼 것인지, 아니면 최상위 투자자인 외국법인으로 볼 것인지가 문제된 사안이다. 이 사안은 외국투자자가 다단계로 국내법인의 주식을 취득한 거래로서 과점주주 해당 여부를 판단하는 전제가 되는 투자구조는 국제거래에 해당한다고 한 것이다.

5) 대법원 2017. 1. 25. 선고 2015두3270 판결, 대법원 2017. 2. 15. 선고 2015두46963 판결 등을 근거로 대법원이 국내거래에 대해서도 조세회피목적을 실질과세 원칙의 적용요건으로 해석하고 있다고 하는 견해가 있을 수 있는데, 위 판결들은 모두 우회 거래 또는 다단계 거래를 규정한 구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제2조 제4항(국세기본법 제14조 제3항과 동일한 내용)의 적용에 관한 사례들이다. 따라서 위 판결들을 근거로 대법원이 국내거래에 대해서도 조세회피목적을 귀속에 관한 실질과세의 원칙을 규정한 국세기본법 제14조 제1항의 적용요건으로 요구하고 있다고 보기는 어렵다.

6) 안경봉, “국외투자기구의 주식양도차익에 대한 실질과세원칙의 적용”, 법학논고 제47집(경북대학교 법학연구원, 2014), 81면에서는 대법원이 실질주의에 관한 일반원칙을 조약에 적용함에 있어서 도관회사의 설립과 같은 객관적인 형식보다는 조세회피목적이라는 주관적 목적에 강조점을 두어 판단하고 있는 것으로 보고 있다. ; 이재호, “조세조약상 수익적 소유자의 판정기준”, 조세판례백선2(한국세법학회, 2015), 781면. ; 장재형, “사모국외투자기구 소득에 대한 최근 판결과 법인세법 규정의 비교연구”, 세무학연구 제33권 제3호(한국세무학회, 2016), 314면.

7) 하태흥, “동일한 납세의무자가 지배·관리하는 양도인과 양수인 간의 양도거래와 실질과세원칙의 적용 범위”, 대법원판례해설 제106호(법원도서관, 2016), 62면에서는 조세조약 적용시 실질귀속자의 판단과 관련하여 ‘판례는 소득의 실질귀속자 판단기준으로, ① 소득을 발생시키는 재산 또는 소득을 실질적으로 지배·관리하는 사정, ② 조세회피가 아닌 뚜렷한 사업목적의 존재를 개념 징표로 하고, 당해 재산의 취득경위와 목적, 그 관리와 처분과정, 취득자금의 출처, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등을 종합적으로 고려하고 있다’고 하고 있다. ; 정광진, “법인세법상 외국법인에 해당하는 미국의 단체가 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 미국의 거주자로서 한·미 조세조약을 적용받을 수 있는 범위”, 대법원판례해설 제100호(법원도서관, 2014), 141면도 동일한 취지.

8) 유철형, “조세조약상 실질과세의 원칙에 관한 연구”, 조세학술논집 제34집 제2호(한국국제조세협회, 2018. 6.), 15면.

9) 앞의 주 2) 참조.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세포럼 회장