1. 사실관계

가. 소외인이 2009. 4. 5. 사망하였으나, 그의 공동상속인인 원고 등 6인은 상속세 신고를 하지 않았다. 이에 피고는 생전 증여재산을 상속재산 가액에 합산하여 2011. 7. 6. 원고에게 납세고지서와 상속인별 납부할 상속세액 및 연대납부의무자 명단을 송달하면서도 연대납부의무의 한도가 없는 총세액만을 고지하였다.

나. 피고는 2016. 5. 4. 원고가 납부할 세액을 294,798,802원(부담비율 28.61%), 원고의 연대납부의무 한도액을 609,178,792원으로 정정하여 원고에게 통지하였는데, 위 한도액을 계산하면서 원고가 사전에 증여받은 재산의 가액 729,000,000원은 가산하였으나 그에 따라 원고가 납부할 증여세 결정세액 210,846,530원은 공제하지 않았다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 상속세 납세의무와 연대납부의무의 기준이 되는 “각자가 받았거나 받을 재산”에 사전증여재산이 포함되는지 및 사전증여재산을 가산하는 경우 그에 대한 증여세액을 공제할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 11. 29. 선고 2016두1110 판결)

가. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제3조 제1항은 상속인은 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 정하고, 그 제4항은 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다고 정하고 있다. 따라서 공동상속인들 각자는 피상속인의 상속재산 총액을 과세가액으로 하여 산출한 상속세 총액 중 그가 상속으로 받았거나 받을 재산의 비율에 따른 상속세를 납부할 고유의 납세의무와 함께 다른 공동상속인들의 상속세에 관하여도 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다(대법원 2013. 6. 24.자 2013스33, 34 결정 등 참조).

위와 같이 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속인 고유의 상속세 납세의무와 연대납부의무를 정하도록 한 것은 피상속인의 사망을 계기로 무상으로 이전되는 재산을 취득한 자에게 실질적 담세력을 고려하여 그 취득분에 따른 과세를 하기 위한 것이다. 그렇다면 구 상증세법 제3조 제3항이 상속인 고유의 상속세 납세의무를 정하는 기준으로 ‘제1항의 상속재산에는 구 상증세법 제13조 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다’고 규정하고 있는 이상, 이러한 상속재산에 포함되는 사전증여재산 역시 상속인의 연대납부의무를 정하는 기준인 제4항의 ‘상속인 각자가 받았거나 받을 재산’에 해당한다.

한편 구 상증세법은 상속세와 증여세의 형평을 유지하고 누진세율에 의한 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지하기 위하여 사전증여재산을 가산하고 있으면서도, 그에 대한 조정을 위하여 사전증여재산에 관한 일정한 증여세액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 하는 제28조의 규정을 두어 불합리한 점을 제거하고 있다(대법원 2012. 5. 9. 선고 2012두720 판결 등 참조). 이처럼 피상속인이 상속인에게 미리 증여한 사전증여재산의 경우 그 시기의 차이만 있을 뿐 당사자들 사이에 재산이 무상으로 이전된다는 실질이 동일하다는 점과 더불어 상속세 특유의 과세 목적을 달성하기 위하여 이를 일반적인 상속재산과 동등하게 취급하고 있는 것인 만큼, 미리 재산을 증여받은 상속인의 연대납부의무 한도를 정하는 ‘각자가 받았거나 받을 재산’에 사전증여재산을 가산하였다면 그에 상응하여 부과되거나 납부할 증여세액을 공제하여야 한다고 보는 것이 타당하다. 이는 구 상증세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22579호로 개정되기 전의 것) 제2조의2 제2항 역시 상속인의 연대납부의무를 정하는 기준인 ‘각자가 받았거나 받을 재산’을 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액으로 규정하여, 상속인이 실제 취득한 상속재산만큼의 연대납부의무를 부담하도록 함으로써 실질적 담세력에 부합하는 과세가 이루어지도록 하고 있다는 점을 보더라도 마찬가지이다.

나. 위 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 그가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대납부의무를 부담하게 되고, 여기에는 원고의 사전증여재산이 가산되어야 하지만 그에 상응하여 원고가 납부할 증여세액 또한 공제되어야 한다. 그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 사전증여재산에 대한 증여세 결정세액을 공제하지 않고서 연대납부한도를 609,178,792원으로 특정한 피고의 징수고지처분이 적법하다고 판단하였다. 원심의 이와 같은 판단에는 상속세 연대납부의무 한도에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 세법상 연대납부의무

세법상 연대납부의무는 국세기본법과 지방세기본법, 개별 세법에 규정되어 있다.

먼저 국세와 관련하여 보면, 국세기본법 제25조는 공유물, 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비에 대해서는 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 지고, 법인이 분할되거나 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금 및 체납처분비는 분할되는 법인, 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인, 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하는 경우 그 다른 법인(이하 “존속하는 분할합병의 상대방 법인”이라 한다)이 연대납부의무를 지며, 법인이 분할 또는 분할합병으로 해산하는 경우 해산하는 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비는 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인, 존속하는 분할합병의 상대방 법인이 연대납부의무를 지고, 법인이 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」 제215조에 따라 신회사를 설립하는 경우 기존의 법인에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금 및 체납처분비는 신회사가 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다.

또한 관세법 제19조 제5항은 관세 과세대상 물품에 관계되는 관세·가산금·가산세 및 체납처분비에 대해 공유자 또는 공동사업자, 수입신고인 및 납세의무자로 신고된 자와 해당 물품을 수입신고하는 때의 화주, 납세의무자가 2인 이상인 경우 그 2인 이상의 납세의무자가 연대납부의무를 지는 것으로 규정하고 있다.

지방세와 관련하여서는 지방세기본법 제44조에서 지방자치단체의 징수금에 대하여 국세기본법 제25조와 동일한 내용의 연대납부의무를 규정하고 있다. 다만, 공유물의 경우 공동주택의 공유물은 제외하고 있다(지방세기본법 제44조 제1항).

한편, 국세의 경우 원칙적으로 국세기본법이 개별 세법에 우선하여 적용되지만, 개별 세법에서 연대납부의무에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 개별 세법이 우선하도록 하고 있다(국세기본법 제3조 제1항 단서).

이러한 개별 세법으로 현행 상증세법에서 공동상속인의 연대납부의무에 관한 규정을 두고 있는데, 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있고(상증세법 제3조의2 제3항), 증여자는 일정한 사유에 해당되는 경우 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다(상증세법 제4조의2 제5항). 소득세법에서도 공동사업자와 양도소득세에 대한 연대납부의무를 규정하고 있다(소득세법 제2조의2 제1항, 제4항).

국세기본법 등의 연대납부의무는 그 범위에 제한이 없으나, 상증세법상 상속세의 연대납부의무와 소득세법상 공동사업자의 연대납부의무는 각각 “상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산”과 “손익분배비율에 해당하는 그의 소득금액”을 한도로 연대납부의무를 진다고 하여 연대납부의무의 범위를 제한하고 있다.

나. “각자가 받았거나 받을 재산”의 의미

상증세법 제3조의2 제3항의 공동상속인의 연대납부의무에서 “각자가 받았거나 받을 재산”이 상속재산 자체를 의미하는지 아니면 상속재산의 가액을 의미하는지에 대해서도 논란이 있었다.

조세법률주의에 따라 문언에 충실하게 해당 상속재산 자체를 의미한다는 견해가 있었고1), 조세법규엄격해석의 원칙에 따르더라도 법적 안정성 및 예측가능성을 보장하는 범위 내에서 그 규정의 입법취지 등에 비추어 목적론적 해석이 가능하다는 입장에서 “각자가 받았거나 받을 재산”은 상속재산 자체가 아니라 상속재산의 가액을 의미한다는 견해2)가 있었다.

대법원은 ‘구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세 및 증여세법으로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제18조 제2항 소정의 '그가 받았거나 받을 재산'은 상속세 과세대상이 되는 상속재산을 구 상속세법에서 규정한 평가방법에 따라 평가한 재산가액에서 과세불산입재산의 가액을 제외하고 채무 등을 공제하는 과정을 거쳐 이를 상속분으로 나누어야 확정된다고 할 것이므로, 구 상속세법 제18조 제2항 소정의 '그가 받았거나 받을 재산'은 위와 같은 방법을 거쳐 산출되는 상속인별 재산가액을 의미한다.’고 하여 ‘받았거나 받을 재산'의 의미를 상속재산 자체가 아니라 그 가액이라고 판시하였다.3)

“각자가 받았거나 받을 재산”을 상속재산 자체라고 하는 경우 공동상속인들이 연대납부의무 이행 전에 상속재산을 처분하거나 상속개시 이후 상속재산의 가액이 하락한 경우 공동상속인에 대한 징수가 불가능하게 된다는 점 등에 비추어 볼 때 “각자가 받았거나 받을 재산”은 상속재산의 가액이라고 봄이 타당하다.

다. 사전증여재산의 포함 여부

상속인의 상속세 납부의무에 대해서는 상증세법 제3조의2 제1항에서 명시적으로 사전증여재산을 상속재산에 포함하고 있으나, 공동상속인의 연대납부의무에 대해서는 같은 법 시행령 제3조 제3항에서 “법 제3조의2 제3항에서 “각자가 받았거나 받을 재산”이란 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.“라고 하여 사전증여재산의 포함 여부가 불명확하다는 점 등을 근거로 사전증여재산은 공동상속인의 연대납무의무에 관한 상증세법 제3조의2 제3항의 “각자가 받았거나 받을 재산”에 포함되지 않는다는 견해가 있을 수 있다.4)

상속인의 상속세 납부의무에 관한 상증세법 제3조의2 제1항과 공동상속인의 상속세 연대납부의무에 관한 상증세법 제3조의2 제3항은 납부의무의 범위를 동일하게 “각자가 받았거나 받을 재산”이라고 규정하고 있다. 동일한 법령에서의 용어는 법령에 다른 규정이 있는 등 특별한 사정이 없는 한 동일하게 해석․적용되어야 하는 것이다.5) 그런데 상증세법 제3조의2 제1항은 상속재산에 사전증여재산이 포함된다는 점을 명시하고 있고, 상속인은 ‘그 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산’을 한도로 상속세 납부의무를 진다고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항은 공동상속인의 상속세 연대납부의무의 한도에 대해 “각자가 받았거나 받을 재산”이라고 하여 동일한 용어를 사용하고 있다. 이러한 점과 사전증여재산이 포함되지 않는다고 해석하는 경우 사전증여재산을 받은 상속인은 상속만 받는 상속인에 비하여 연대납부의무의 한도가 낮아져서 불합리하게 된다는 점 등을 종합하여 보면, “각자가 받았거나 받을 재산”에 사전증여재산이 포함된다고 해석하는 것이 타당하다.6)

라. 사전증여재산이 포함되는 경우 증여세액 공제 여부

위와 같이 상증세법 제3조의2 제3항 소정의 “각자가 받았거나 받을 재산”에 사전증여재산이 포함된다고 해석하는 경우 그 사전증여재산에 대한 증여세액을 공제할 것인지가 문제된다.

이와 관련하여 상증세법 제28조 제1항에서 상속세액 산출시에는 사전증여재산을 상속재산에 가산하는 경우 그 사전증여재산에 대한 증여세액을 공제하도록 규정하고 있지만, 공동상속인 연대납부의무에 관하여는 상증세법 시행령 제3조 제3항에서 증여세액 공제에 관한 규정을 두지 않았으므로 사전증여재산에 대한 증여세액을 공제할 수 없다는 견해가 가능하다.7)

그러나 상속인의 상속세 납부의무와 공동상속인의 상속세 연대납부의무에 관한 상증세법 제3조의2 제1항과 제3항의 “각자가 받았거나 받을 재산”에 동일하게 사전증여재산이 포함된다고 해석한다면, 상속세액 산출시 증여세액을 공제하는 문제에 있어서도 동일하게 취급하는 것이 합리적이고 논리적으로도 일관성이 있다. 따라서 상증세법 제3조의2 제3항 소정의 공동상속인의 상속세 연대납부의무의 한도가 되는 “각자가 받았거나 받을 재산”에 사전증여재산이 포함된다고 해석하는 경우에는 그 사전증여재산에 대한 증여세액도 공제하는 것이 타당하다.8)

마. 대상 판결의 의의

대상 판결은 공동상속인의 상속세 연대납부의무에 관한 상증세법 제3조의2 제3항의 “각자가 받았거나 받을 재산”에 사전증여재산이 포함되는지 여부와 그 경우 사전증여재산에 대한 증여세액을 공제해야 하는지 여부에 대해 최초로 판단한 판결이라는 점에서 의미가 있다.

다만, 현행 법령에서는 사전증여재산이 상증세법 제3조의2 제3항의 “각자가 받았거나 받을 재산”에 포함되는지, 포함된다고 해석하는 경우 그에 대한 증여세액이 공제되는지에 대한 법적 근거가 불명확하다는 점에서 현행 상증세법 제3조의2 제3항을 개정하여 이를 명확하게 해 줄 필요가 있다. 그와 같이 개정하는 것이 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 보장하고 조세법률주의에도 부합하는 규정이 될 것이다.

[관련 설명]

1) 대구고등법원 2000. 4. 7. 선고 99누1787 판결.
2) 유철형, “공동상속인의 상속세 연대납부의무의 책임범위”, 국세법무월보 통권 제24호(2000. 12.), 38-47면.
3) 대법원 2001. 11. 13 선고 2000두3221 판결.
4) 박훈, “상속세 연대납세의무 한도”, 대법원 특별소송실무연구회 발표자료(2018. 10. 1.), 14면. 박훈 교수의 입장이 아니라 불포함설을 소개한 내용임.
5) 대법원 1997. 9. 9. 선고 97누2979 판결.
6) 박훈, 앞의 논문, 14-17면.
7) 박훈, 앞의 논문, 17-18면에서 소개됨.
8) 박훈, 앞의 논문, 17-18면.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 서울지방변호사회 부회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세포럼 회장