1. 사실관계

가. I*, IV US, IV IL의 설립 목적 및 지배구조 등

(1) I*는 IIF1, IIF2 등 5개의 펀드로부터 그들이 보유한 특허권의 관리를 위임받아 처리하는 미국에 거주하는 특허관리전문기업으로 2000년경 설립되었다.

(2) IV IL은 2010. 6. 21. 아일랜드의 법률에 따라 설립되었는데, 키프로스의 법률에 따라 설립된 *enarodo*가 IV IL의 지분 전부를 보유하고 있다. 한편 미국 델라웨어주의 법률에 따라 2010. 5. 21. 설립된 IV US가 *enarodo*의 지분 전부를 보유하고 있는데, IV US는 IIF1, IIF2 등이 지분 전부를 투자하여 자신들이 보유한 특허권을 관리할 목적으로 설립된 기업이다.

(3) IV US는 2010. 6. 29. *enarodo*와 IIF1과 IIF2가 보유한 특허권의 재허여 계약을 체결하였고, *enarodo*는 2010. 6. 30. IV IL과 위 특허권의 재허여 계약을 체결하였다가 2010. 9. 22. 이를 해지하였다.

(4) IV US는 2010. 11. 8. IV IL과 IIF1, IIF2가 보유한 특허권의 재허여 계약을 체결하였다.

나. 이 사건 계약의 체결 등

(1) 원고는 2010. 9. 17. IV IL과 IIF1, IIF2가 보유한 특허권의 사용에 관한 양해각서를 체결하였다.

(2) ① 원고는 2010. 11. 11. IV IL과 IIF1, IIF2가 보유한 총 32,819개의 특허권(이하 ‘이 사건 특허권’이라 한다)의 침해에 따른 손해배상 및 특허권의 허여에 관한 계약(이하 ‘이 사건 계약’이라 한다)을 체결하고, 2010. 11. 30. IV IL에게 계약체결일 이전까지의 이 사건 특허권의 침해 및 사용에 대한 대가로 3억 7,000만 미국달러(이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)를 지급하였다. ② 이 사건 특허권 중 국내에 등록된 특허권은 1,902개로 그 비율이 약 5.7%(=1,902개/32,819개×100, 소수점 둘째짜리 이하 버림)]이다.

(3) IV IL은 IV US에게 원고로부터 지급받은 이 사건 사용료 소득 중에서 2010. 12. 21. 339,073,075미국달러를, 2011. 6. 29. 1,207,373미국달러를 각 지급하였고, IV US는 IV IL로부터 받은 사용료를 곧바로 IIF1, IIF2에게 지급하였다.

다. 이 사건 처분의 경위

(1) 피고는, IV IL은 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사(Conduit Company)에 불과할 뿐 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자(beneficia* owner)가 아니어서 한ㆍ아일랜드 조세협약이 적용될 수 없으므로 원고로서는 수익적 소유자를 IV US로 보아 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제98조 제1항 제3호 본문에 따라 이 사건 사용료를 지급하면서 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세를 징수했어야 함에도 그러하지 않았다고 보아 2012. 3. 20. 구 법인세법 제98조 제3항에 의하여 원고에 대하여 2010년 사업연도 법인세 94,204,220,000원(= 본세 85,640,200,000원 + 원천징수불이행가산세 8,564,020,000원)을 징수 및 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 국내 미등록 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883 판결)

가. 구 법인세법 제2조 제1항 제2호 등은 외국법인에 대하여는 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고, 제2조 제5항, 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제9호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 규정하고 있다.

그런데 구 법인세법 제93조는 “외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.”라고 하면서, 제9호에서 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리․자산 또는 정보(이하 이 호에서 ‘권리 등’이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리 등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정하고 있다.

한편 ｢대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약｣(이하 ‘한·미조세협약’이라 한다) 제14조 제4항은 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다.”라고 하면서 제a호에서 ‘문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’을 규정하고, 제6조는 “이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.”라고 하면서 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있다.

나. 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하였으나, 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한·미조세협약에 따라 판단하지 아니할 수 없다. 그런데 한·미조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한·미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 한·미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결).

다. 원심이 같은 취지에서, IV US에 실질적으로 귀속된 이 사건 사용료 중 국내에 등록된 특허권의 사용료에 해당하는 부분만 구 법인세법 제93조 제9호가 정한 외국법인의 국내원천소득에 해당하고 나머지 사용료는 국내원천소득에 해당하지 아니하므로 이 사건 처분 중 위 나머지 사용료에 대응하는 부분은 위법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같이 특허권의 사용대가로 지급받은 소득의 국내원천소득 해당 여부에 관한 법리를 오해하는 등의 위법이 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 관련 규정

구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘구 법인세법’이라 함) 제2조 제1항 제2호 등은 외국법인에 대하여는 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고, 제2조 제5항, 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제9호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 규정하고 있다.

그런데, 구 법인세법 제93조는 “외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.”고 하면서, 제9호에서 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 ‘권리 등’이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리 등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 규정하고 있다.

위 단서 후문은 대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결이 선고된 이후 국내 미등록 특허사용대가에 대한 과세를 입법적으로 보완하고자 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정시 신설된 규정이다.

한편, 한·미조세협약 제14조 제4항은 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다.”고 하면서 제a호에서 ‘문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 영화필름ㆍ라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’을 규정하고, 제6조는 “이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.”고 하면서 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 규정하고 있다. 또한 제2조는 한·미조세협약에서 사용하는 용어의 의미와 관련하여, “(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다.”고 규정하고 있다.

나. 관련 사건

대상 판결과 동일한 쟁점이 문제되었던 과거 주요 판결로는 3개가 있었다. 즉, 대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결(이하 ‘①판결’이라 함), 대법원 1992. 5. 12. 선고 91누6887 판결(이하 ‘②판결’이라 함)과 대법원 2014. 11. 27 선고 2012두18356 판결(이하 ‘③판결’이라 함)이 그것이다. 대상 판결은 ①판결과 ③판결을 근거로 제시하고 있고, ③판결은 ①판결을 근거로 제시하고 있으며, ①판결은 ②판결을 그 해석의 근거로 제시하고 있으므로 결국 대상 판결은 ②판결을 근거로 하고 있다고 할 수 있다.

대상 판결을 포함한 위 4개 사안 모두 화해금 내지 사용료를 지급한 내국법인이 미국에서 미국 특허권자의 특허권을 침해한 사실은 없고, 대상 판결에서는 내국법인이 도관인 아일랜드 법인 IV IL에게 대가를 지급하였는데, ③판결에서는 내국법인이 미국 특허권자와 직접 분쟁당사자가 되어 화해계약을 체결하고 대가를 지급하였고, ①, ②판결에서는 내국법인의 자회사인 미국 현지법인이 미국 특허권자와 화해계약을 체결한 후 내국법인이 이를 보전해 주었다는 점이 다르다.

①판결의 사안을 보면, 대우전자의 자회사인 미국 현지법인과 미국 특허권자간에 특허분쟁이 발생하였고, 소송 중 특허권 침해 및 사용대가로 화해금을 지급하기로 하는 화해계약 체결되었다. 한편, 대우전자는 현지법인과 사이에 위 화해계약에 따른 실시료 및 화해금을 대우전자가 전액 부담하기로 하는 약정을 체결하고 미국 특허권자에게 미화 524만 달러를 지급하였다.

대법원은 ②판결을 근거로 제시하면서 대우전자가 현지법인을 대신하여 미국 특허권자에게 지급한 금원은 대우전자가 위 특허권자의 특허실시권이나 특허기술을 국내에서 사용한 대가로 지급된 것이 아니므로 국내원천소득에 해당되지 아니한다고 판시하였다.

②판결의 사안을 보면, 현대자동차의 미국내 현지법인과 미국 특허권자간에 현지법인이 특허권자에게 특허권 사용료를 지급하기로 약정하였는데, 현대자동차는 현지법인과 사이에 현대자동차가 국내에서 생산하여 미국에 판매한 자동차가 미국내 타인의 특허권을 침해 또는 사용함으로써 현지법인이 부담하는 비용을 현대자동차가 전액 보상하기로 약정하였다. 이 약정에 따라 현대자동차는 현지법인이 미국 특허권자에게 지급한 특허권 사용료 상당액인 약 2억 5,000만원을 현지법인에게 지급하였다.

대법원은 구 법인세법상 국내원천소득인 사용료소득이나 한·미조세협약에서의 사용료는 국내 등록된 특허권에 대한 사용대가만을 의미하는 것이라고 전제하고, 현대자동차가 현지법인에게 지급한 금원은 미국 특허권자의 특허권을 국내에서 사용한 대가로 지급된 것이 아니므로 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판시하였다.

한편, ③판결은 “특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”는 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문이 신설된 이후 그 적용 여부가 최초로 문제된 사건이다. 위 단서 후문의 신설로 인하여 그 이후의 사안에서는 대법원이 국내 미등록 특허권의 사용료를 원천징수대상인 국내원천소득으로 판단할 것으로 예상하기도 하였다. 그러나 대법원은 ③판결에서 국조법 제28조를 근거로 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한·미조세협약에 따라 판단하여야 할 것이라고 함으로서 국내 세법의 개정에도 불구하고 종전과 동일한 입장을 취하였다.

다. 대상 판결의 문제점

(1) ③판결과 대상 판결의 문제점

대상 판결은 국조법 제28조에 따라 소득구분은 조약이 우선한다고 전제한 다음, ①판결을 근거로 하여 한·미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항의 적용대상인 사용료소득은 특허권의 속지주의 원칙상 국내 특허등록된 특허권에 대한 사용대가만을 의미하고, 국내 미등록 특허권에 대해서는 국내에서 특허권의 침해가 발생할 수 없어 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없다는 이유로 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득이 있다고 하더라도 국내원천소득인 사용료로 볼 수 없다고 판단하였다.

특히 ③판결과 대상 판결은 “국제조세조정에 관한 법률 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한미조세협약에 따라 판단하지 아니할 수 없다.”고 하여 국조법 제28조를 근거로 한·미조세협약에 따라 국내원천소득 해당 여부를 판단해야 한다고 판시하고 있다. 그러나 이는 근본적으로 국내세법(국조법 제28조)과 조세조약과의 관계를 잘못 이해하고 있는 데서 비롯된 것이다. 비거주자 또는 외국법인이 얻은 소득의 소득구분과 국내원천소득인지 여부는 국내세법인 소득세법 제119조와 법인세법 제93조에 따라 판단하는 것이고, 조세조약은 위 규정에 따라 국내원천소득으로 구분된 소득에 대해 어느 국가가 어느 한도(제한세율)에서 과세할 수 있는지, 즉, 과세권의 배분과 제한세율을 정한 것이다. 국조법 제28조는 국내원천소득으로 구분된 소득에 대한 과세권과 제한세율은 조세조약이 국내세법에 우선한다는 당연한 내용을 확인하는 규정일 뿐이다. 그런데 대법원은 마치 국조법 제28조가 있어서 소득구분과 국내원천소득 해당 여부를 국내세법에 우선하여 조세조약에 따라 판단할 수 있다고 잘못 해석하고 있는 것이다. 국조법 제28조로 인하여 불필요하게 위와 같은 혼란이 발생하는 것을 방지하고자 정부는 2018. 12. 31. 법률 제16099호로 국조법을 개정하면서 제28조를 삭제하였다. 1) 그렇다면, 국조법 제28조가 삭제된 이후 대법원은 ③판결과 대상 판결의 결론을 변경할 것인지 자못 궁금하다.

또한 아래에서 보는 바와 같이 ①판결과, ①판결이 근거로 들고 있는 ②판결은 한·미조세협약상 사용료소득의 의미를 잘못 판단하고 있다.

(2) ①, ②, ③판결의 문제점

(가) 조약이나 법령상의 용어는 법적 안정성과 예측가능성의 측면에서 동일한 의미로 해석되어야 함이 원칙이다.

한·미조세협약 제6조 제3항과 제14조 제4항에서의 “사용”은 특허에 한정된 개념이 아니라, 특허를 비롯하여 ‘의장, 신안, 비밀공정 또는 비밀공식, 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능 등’에 공통적으로 연결되는 개념이므로, 위 조항에서의 “사용”의 의미는 특허 뿐만 아니라, 지식이나 경험 등에 대해서도 동일한 의미로 해석되어야 한다. 지식이나 경험 등은 등록을 하는 권리나 재산이 아니고, 이러한 점에서 위 조항에서의 “사용”은 등록 여부에 불구하고, 그 재산이나 권리, 지식이나 경험 등을 사용하고 대가를 지급하는 모든 경우를 포함하는 것으로 해석함이 타당하다. 그럼에도 불구하고, ①, ②, ③판결은 위 조항에서의 “사용”을 특허의 경우에 있어서는 특허법상 속지주의를 근거로 특허권이 국내 등록된 경우에 한정되고 미등록된 특허권을 사실상 사용한 경우는 특허 침해가 없으므로 그 대가를 지급하더라도 국내원천소득인 사용료 소득에서 제외된다고 해석하는 잘못을 범하고 있다.

(나) ①, ②, ③판결은 특허법상의 “실시”와 조약상의 “사용”을 아무런 근거 없이 동일한 의미로 해석하고 있다. 위 (가)항에서 본 바와 같이 한·미조세협약에서의 “사용”은 특허에 한정된 용어가 아님에도 불구하고 위 협약에서의 “사용”을 특허법상의 실시와 동일한 의미로 해석하는 잘못을 범하고 있다.

(다) ①, ②판결의 경우 내국법인은 미국 특허권자와의 특허분쟁 당사자가 아니라, 자신의 자회사인 미국 현지법인이 특허분쟁의 당사자였고, 내국법인은 현지법인과의 약정으로 자회사가 부담한 화해금을 보전하거나(②판결) 자회사 대신 미국 특허권자에게 화해금을 지급한(①판결) 사안이다. 즉, 위 2개 사건에서 내국법인이 지급한 금원은 특허권 사용대가가 아니라 자회사인 미국 현지법인의 부담을 보전해 주는 금원이다. 따라서 이는 본질적으로 특허권에 대한 사용료에 해당되지 아니하고, 내국법인과 미국 현지법인간의 약정에 따라 지급하는 금전거래(무상거래)일 뿐이다. 이와 같이 사안이 전혀 다른 사건에 대한 판결을 전제로 대상 판결에서의 사용료를 특허권의 사용대가로 전제하고 한 ③판결과 대상 판결은 문제가 크다.

라. 한·미조세협약상 사용료의 소득구분

(1) 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약에서는 사용료에 대해 지급지주의를 채택하고 있어, 내국법인이 외국법인에게 국내 미등록특허에 대한 사용대가를 지급하게 되면 이는 국내원천소득에 해당되어 원천징수대상이 된다. 그런데, 미국과 체결한 한·미조세협약에서는 사용료에 대해 드물게 사용지주의를 채택하고 있고, 따라서 국내에서 사용한 특허사용대가에 대해서만 국내원천소득이 된다.

(2) 한·미조세협약의 용어 해석

한·미조세협약상 사용료에 대해 규정하고 있는 제6조 제3항과 제14조 제4항에서는 “사용”의 의미를 별도로 규정하고 있지 않고, 그 외 다른 조항에서도 이에 대한 명확한 규정이 없다. 이와 같이 한·미조세협약과 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 구 법인세법하에서는 사용료소득에서의 “사용”에 대한 정의규정이 없었으므로 논란이 많았고, 대법원과 같이 특허법상의 “실시”와 같은 의미로 해석(즉, 국내 등록된 특허권에 대한 대가만을 협약상의 사용료로 해석)할 여지도 있다고 할 수 있다(위 ①, ②판결의 입장).

그러나 2008. 12. 26. 개정 이후의 구 법인세법하에서는 위 ①, ②판결과 동일하게 해석하기가 어렵다. 왜냐하면, 한·미조세협약 제6조 제3항과 제14조 제4항은 사용료 소득에 대해 사용지주의를 취한다는 내용일 뿐 “사용”의 의미에 대해서는 아무런 정의규정이 없고, 이 경우 한·미조세협약 제2조 제2항에 따라 “그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미”를 가지는 것으로 되는데, 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후단은 “이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”고 규정하고 있다. 그렇다면, 구 법인세법하에서 국내원천소득인 사용료소득에는 국내 미등록 특허의 사용에 대한 대가도 포함되는 것으로 해석함이 타당하다.

[관련 설명]

1) 국회 기획재정위원회, 국제조세조정에 관한 법률 일부개정법률안(대안), 2018. 12. ; 김정홍, “국제조세조정법 제28조의 삭제에 관한 소고”, 계간 「세무사」 통권 제158호(2018. 11), 18-27면 ; 김석환, “과소자본세제상 초과이자의 소득구분”, 2019년 고려대학교 조세법센터 춘계학술세미나 자료집(2019. 4.), 51-53면.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세포럼 회장