1. 사실관계

가. 원고는 일본의 OO스포츠 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라고 한다)와 계약을 체결하고 2012년부터 2014년까지 이 사건 회사가 운영하는 축구구단에서 프로축구 선수로 활동하였다. 원고는 이 사건 회사로부터 지급받은 2014년 연봉에 대하여 2015. 6. 1. 총수입금액 OO원, 소득금액 OO원, 외국납부세액공제 OO원으로 종합소득세 확정신고를 하면서 2014년 귀속 종합소득세 OO원을 피고에게 납부하였다.

나. 피고는 2016. 12. 1. 원고에게 소득금액을 단순경비율로 추계결정하는 방법으로 총결정세액을 OO원으로 증액한 후 기납부세액 OO원을 공제하여 2014년 귀속 종합소득세 OO원을 경정․고지하였고, 이후 2017. 8. 24. 국세청 심사결정의 취지에 따라 감액경정하였다(당초처분에서 감액경정되고 남은 부분을 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 프로축구선수가 우리나라와 일본 양국의 거주자에 해당하는 경우 한·일조세조약상 어느 국가의 거주자로 보아 세금을 납부할 것인지이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2019. 3. 14. 선고 2018두60847 판결)

가. (1) 어느 개인이 소득세법상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로, 이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있다. 납세의무자가 이러한 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정하여야 한다(대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두13959 판결 등 참조).

(2) 이에 따라 한․일 조세조약 제4조는 제1항 본문에서 “이 협약의 목적상 ‘일방체약국의 거주자’라 함은 그 체약국의 법에 따라 주소․거소․본점 또는 주사무소의 소재지, 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 따라 그 체약국에서 납세의무가 있는 인을 말한다”고 정하고 있다. 또한 같은 조 제2항은 “이 조 제1항의 규정에 의하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우, 그의 지위는 다음과 같이 결정된다”고 정하면서, (a)호에서 “그는 그가 이용할 수 있는 항구적 주거(permanent home)를 두고 있는 체약국의 거주자로 본다. 그가 양 체약국 안에 이용할 수 있는 항구적 주거를 가지고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지, centre of vital interests)의 거주자로 본다”고 규정하고, 나아가 (b)호, ©호 및 (d)호에서 순차적으로 (a)호에 의하여 결정할 수 없는 경우에 한․일 조세조약상 거주자의 지위를 결정하는 기준을 마련하고 있다.

(3) 여기서의 ‘항구적 주거’란 개인이 여행 또는 출장 등과 같은 단기체류를 위하여 마련한 것이 아니라 그 이외의 목적으로 계속 머물기 위한 주거 장소로서 언제든지 계속 사용할 수 있는 모든 형태의 주거를 의미하는 것이므로, 그 개인이 주거를 소유하거나 임차하는 등의 사정은 항구적 주거를 판단하는 데 고려할 사항이 아니다. 이러한 항구적 주거가 양 체약국에 모두 존재할 경우에는 한․일 조세조약상 이중거주자의 거주지국에 대한 다음 판단기준인 중대한 이해관계의 중심지, 즉 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지를 살펴보아야 하고, 이는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치․문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다.

나. 원심판결 이유와 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 우리나라와 일본 모두에 항구적 주거를 두고 있으나, 원고와 인적 및 경제적 관계가 더욱 밀접하게 관련된 체약국은 우리나라가 아닌 일본이므로 한․일 조세조약상 일본의 거주자로 보는 것이 옳다.

(1) 원고는 고등학교를 졸업한 직후인 2007년부터 줄곧 일본의 프로축구팀에 소속되어 일본 프로축구리그에서 활동하다가, 이 사건 회사와는 계약기간을 2012년부터 2014년까지 3년으로 하여 계약을 체결한 다음 일본 축구구단에서 프로축구선수로 활동하였다.

(2) 이 사건 회사는 원고와의 계약에 따라 위 3년의 기간 동안 원고와 그 가족을 위하여 가구와 세간이 갖추어진 일본에서의 주거(이하 ‘이 사건 일본 주거’라고 한다)와 승용차, 주차장 등 생활에 필요한 물품을 제공하였다. 원고는 2012년부터 2014년까지 일본에서 축구선수로 활동할 당시 대부분의 시간을 일본에서 보내면서 이 사건 일본 주거에서 머물렀다. 또한 이 사건 회사는 원고의 가족에게 한국과 일본 간 왕복항공권을 제공하였고, 2012년부터 2014년까지 원고의 아버지는 적게는 53일에서 많게는 112일까지, 어머니는 적게는 90일에서 많게는 129일까지 일본으로 건너가 원고와 함께 이 사건 일본 주거에서 생활하기도 하였다. 이렇듯 이 사건 일본 주거는 원고의 단기체류를 위한 곳이 아니라 원고가 이 사건 회사와의 계약 기간 동안 계속 머물기 위한 주거 장소로서 원고와 그 가족이 장기간 계속하여 실제 사용하기도 하였다.

(3) 이 사건 회사와의 계약에 의하면, 원고는 구단의 경기, 훈련, 합숙 일정을 따라야 하며, 축구 국가대표경기 등을 위하여 한국을 방문할 때에는 이 사건 구단의 허가를 받아야 한다. 원고는 2012년부터 2014년까지 이 사건 회사로부터 매년 수억 원의 연봉을 지급받았고, 계약에 따라 구단이 주최하는 행사와 구단의 소재지에서 개최되는 각종 공공행사 등에 참여한 것으로 보인다. 이는 위 기간 동안 원고의 국외 체류일수가 평균 337일에 이르는 반면 국내 체류일수는 평균 28일에 지나지 않는 점을 보더라도 알 수 있다.

(4) 원고는 2012년부터 2014년까지 국내에서 2012년에 11일, 2013년에 34일, 2014년에 39일을 체류하였는데, 이는 거의 대부분 축구국가대표로 선발되어 일시적으로 한국을 방문한 것에 불과하고, 달리 우리나라에서 사회활동이나 사업활동을 하였다고 볼 자료도 없다. 원고의 국내 재산은 그 소유 국내 아파트와 예금 등뿐이어서 예금이자 등에 불과한 국내원천소득은 원고가 일본에서도 충분히 관리할 수 있었던 것으로 보이며, 원고의 부모와 누나들이 위 아파트에 거주하기는 하였으나, 이는 성년인 원고가 별다른 소득이 없는 가족들을 부양하기 위한 것일 뿐이다.

다. 그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 원고가 한․일 조세조약에 따라 2014년에 국내 거주자로 취급되어야 하므로 이 사건 처분이 적법하다고 판단하고 말았다. 이러한 원심의 판단에는 한․일 조세조약에서 정한 거주자 판정 기준에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 세법상 거주자와 비거주자

(1) 거주자와 비거주자의 의미

현행 소득세법상 거주자는 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말하고, 비거주자란 거주자가 아닌 개인을 의미한다(소득세법 제1조의2 제1항). 여기에서 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하고, 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다. 또한 국내에 거주하는 개인이 ① 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 있거나 ② 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때 중 어느 하나에 해당되면 국내에 주소를 가진 것으로 본다(소득세법 시행령 제2조).

‘국내에 생계를 같이 하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께 하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리․처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2013두16876 판결 참조).

(2) 거주자와 비거주자의 납세의무와 과세대상의 차이

거주자는 소득세법에 규정된 국내외 모든 소득에 대한 납세의무가 있고, 비거주자는 소득세법 제119조에 국내원천소득으로 규정된 소득에 한해서 납세의무를 부담한다(소득세법 제2조, 제3조).

거주자와 비거주자는 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 함)상으로도 납세의무와 과세대상에 차이가 있다. 상속세의 경우 상속개시일 현재 기준으로 피상속인이 거주자인 경우에는 국내외 모든 상속재산이 과세대상이 되고, 피상속인이 비거주자인 경우에는 국내에 있는 상속재산만 과세대상이 된다(상증세법 제3조). 이와 같이 상속세는 재산을 상속받는 상속인이 아니라 피상속인을 기준으로 피상속인이 거주자인지 비거주자인지 여부에 따라 과세대상이 달라진다.

그런데, 증여세의 경우에는 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함)인 경우 증여세 과세대상이 되는 국내외 모든 증여재산이 과세대상이 되고, 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함)인 경우에는 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 증여재산만 과세대상이 된다(상증세법 제4조의2 제1항). 이와 같이 상속세와 달리 증여세의 경우에는 수증자를 기준으로 수증자가 거주자인지 비거주자인지 여부에 따라 과세대상이 달라진다.

나. 조세조약의 기능

개인이 어느 국가에서 소득을 얻었을 때 그 소득이 발생한 국가(원천지국)와 소득을 얻는 개인의 거주지국이 다른 경우 양 국가가 모두 세금을 부과하게 되면 이중과세가 되고, 양 국가가 모두 과세권을 행사하지 못하는 경우에는 조세회피(탈세)가 발생할 수 있다. 이러한 이중과세와 조세회피를 방지하기 위하여 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분ㆍ조정하고자 체결된 것이 조세조약이다. 즉, 조세조약은 체약국간에 동일한 소득에 대해 어느 국가가, 어느 범위(제한세율)에서 과세권을 행사할 수 있는지를 규정하고 있다.

2019. 4.경 현재 우리나라가 체결한 93개 국가와의 조세조약에는 어느 조세조약이든 모두 “거주자”에 대한 정의 규정과 함께 거주자의 판단기준에 관한 규정을 두고 있다. 원칙적으로 어느 한 국가의 거주자이면 그 거주지국에서만 세금을 부과할 수 있고, 다른 국가(원천지국)에서는 세금을 부과할 수 없으며, 예외적으로 국내원천소득으로 열거된 소득에 한하여 원천지국이 일정한 한도 내에서 세금을 부과할 수 있다.

문제는 어느 개인이 원천지국과 거주지국의 양국 거주자에 모두 해당하는 경우에 어느 국가가 과세권을 행사할 수 있는가 하는 점이다. 조세조약은 이러한 경우에 대비한 규정을 두고 있다. 즉, 어느 개인이 2개 이상 국가의 거주자인 경우에는 한·일조세조약에서와 마찬가지로 “중대한 이해관계의 중심지”가 있는 국가의 거주자로 보도록 규정하고 있다.

다. 대상 판결의 의미

오늘날 국제교류가 활발해지면서 프로야구선수, 프로골프선수, 프로축구선수들 뿐만 아니라, 사업가나 일반인들도 얼마든지 2개 이상 국가의 거주자가 될 수 있는 상황이 되었다. 대상 판결은 이와 같은 경우에 어느 국가의 거주자로 보아야 할 것인지에 대한 명확한 판단기준을 제시해 주었다는 점에서 의미가 크다. 양국 거주자에 해당하는 경우 거주자의 판단기준인 중대한 이해관계의 중심지, 즉, 양 체약국 중 그 개인과 인적 및 경제적으로 더욱 밀접하게 관련된 체약국이 어디인지는 가족관계, 사회관계, 직업, 정치․문화 활동, 사업장소, 재산의 관리장소 등을 종합적으로 고려할 때 양 체약국 중 그 개인의 관련성의 정도가 더 깊은 체약국을 의미한다는 점을 기억할 필요가 있다. 결국 어느 국가의 거주자인지는 사실관계에 따라 달라질 것이다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세포럼 회장