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[판세] 과세처분의 당연무효 판단기준

유철형 변호사l승인2019.06.11 07:33:41

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1. 사실관계

가. 원고는 ① 인천 서구 석남동 639 등 각 토지(이하 ‘서구 공공시설 토지’라고 한다), ② 인천 중구 항동1가 5-32 등 각 토지(이하 ‘중구 공공시설 토지’라고 하고, 서구 공공시설 토지와 합하여 ‘이 사건 토지’라고 한다)의 소유자이다.

나. 2011년부터 2012년 사이에, 인천광역시 서구청장은 서구 공공시설 토지, 인천광역시 중구청장은 중구 공공시설 토지가 구 지방세특례제한법(2012. 10. 12. 법률 제11487호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제84조 제2항(이하 ‘이 사건 감경조항’이라고 한다)에 해당되지 아니한다는 이유로 재산세를 감경하지 아니한 채 아래 표 기재와 같이 재산세 및 지방교육세 부과처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였고, 원고는 피고들에게 위 부과처분에 따른 재산세 등을 납부하였다.

다. 원고가 납부한 재산세는 각 피고 인천광역시 서구, 인천광역시 중구에 귀속되었고, 지방교육세는 피고 인천광역시에 귀속되었다.

라. 한편, 서구 공공시설 토지는 2002. 7. 22. 구「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」(2012. 12. 18. 법률 제11599호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국토계획법’이라고 한다) 제2조 제13호, 같은 법 시행령 제4조 제1호에 따라 인천광역시 고시 제2002-168호로 도시계획시설(항만 : 인천 북항)로 결정되고 그 지형도면이 고시된 토지이고, 중구 공공시설 토지는 같은 법령에 따라 항만, 녹지, 도로 등으로 결정되고 그 지형도면이 고시된 토지이다.

마. 원고는 이 사건 부과처분에 대하여 불복기간 내에 다투지 아니하였다가 이 사건 부과처분이 당연무효에 해당한다는 이유로 피고들을 상대로 납부한 세액의 반환을 구하는 이 사건 부당이득반환청구소송을 제기하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 과세처분의 당연무효 판단기준(감경조항의 법문상 의미가 명확하여 해석에 다툼의 여지가 없는지 여부)이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2019. 4. 23. 선고 2018다287287 판결)

가. 과세처분의 당연무효에 관한 판단기준

과세처분이 당연무효라고 하기 위하여는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적․의미․기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 참조).

한편, 과세관청이 법령 규정의 문언상 과세처분요건의 의미가 분명함에도 합리적인 근거 없이 그 의미를 잘못 해석한 결과, 과세처분요건이 충족되지 아니한 상태에서 해당 처분을 한 경우에는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 그 해석에 다툼의 여지가 있다고 볼 수 없다(대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두27094 판결 참조).

나. 관계 법령에 대한 해석의 명확성

(1) 구 지방세특례제한법(2012. 10. 12. 법률 제11487호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제84조 제2항(이하 ‘이 사건 감경조항’이라고 한다)은 “「국토의 계획 및 이용에 관

한 법률」제2조 제13호에 따른 공공시설을 위한 토지로서 같은 법 제30조 및 제32조에 따라 도시관리계획의 결정 및 도시관리계획에 관한 지형도면의 고시가 된 토지의 경우 해당 부분에 대하여는 재산세의 100분의 50을 경감한다”라고 규정하고 있다.

이 사건 감경조항에 의하면, ‘구 국토계획법 제2조 제13호에 따른 공공시설을 위한 토지일 것’, ‘그 토지가 구 국토계획법 제30조 및 제32조에 따라 도시관리계획의 결정 및 도시관리계획에 관한 지형도면의 고시가 된 토지일 것’이라는 요건을 모두 갖추면 ‘재산세의 100분의 50’을 경감 받을 수 있고, 그 밖에 이러한 경감을 받기 위한 다른 부가적인 요건은 규정되어 있지 않다. 또한 구 국토계획법 제32조에 의하면 도시관리계획에 관한 지형도면의 고시는 같은 법 제30조에 따라 도시관리계획이 결정·고시되면 이루어지는 것으로서 도시계획사업 자체가 폐지되지 않는 이상 추후 집행이 완료되더라도 실효되지 아니하므로, 이 사건 감경조항에서 규정하는 ‘지형도면의 고시가 된 토지’에는 지형도면의 고시 후 도시계획사업의 집행이 이루어지지 않은 토지는 물론 집행이 이루어진 토지도 모두 포함됨이 분명하다.

위와 같이 이 사건 감경조항의 적용대상이 되는 토지의 범위는 법문상 명확하고, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으므로, 다른 특별한 사정이 없는 한 이를 그 법문과 다른 의미로 해석하는 것은 허용되지 않는다.

(2) 한편, 구 지방세특례제한법 제84조 제1항은 “「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제2조 제7호에 따른 도시계획시설로서 같은 법 제32조에 따라 지형도면이 고시된 후 10년 이상 장기간 미집행된 토지, 지상건축물, 지방세법 제104조 제3호에 따른 주택(그 해당 부분으로 한정한다)에 대하여는 재산세의 100분의 50을 경감하고, 지방세법 제112조에 따라 부과되는 세액을 면제한다”라고 규정하고 있다(이하 ‘이 사건 대비조항’이라고 한다).

이 사건 대비조항은 이 사건 감경조항과 달리 경감이 될 수 있는 대상의 범위를 ‘구 국토계획법 제2조 제7호에 따른 도시계획시설로서 같은 법 제32조에 따라 지형도면이 고시된 후 10년 이상 장기간 미집행된 토지, 지상건축물, 구 지방세법 제104조 제3호에 따른 주택(그 해당 부분으로 한정한다)’이라고 규정하고, 그 경감이 되는 조세의 범위를 ‘재산세의 100분의 50 및 지방세법 제112조에 따라 부과되는 세액’으로 규정하고 있다.

조세법규의 해석상 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명확히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 할 수 있다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건 감경조항은 법문상 그 적용대상 및 감면효과의 의미가 명확하므로, 이 사건 대비조항과의 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명확히 할 필요가 있다고 볼 수 없다. 뿐만 아니라 이 사건 대비조항은 그 적용대상 및 감면효과에 관하여 이 사건 감경조항과 달리 규정하고 있으므로, 이 사건 대비조항에서 ‘지형도면이 고시된 후 10년 이상 장기간 미집행된’이라는 부분을 분리하여 이 사건 감경조항에 유추적용하려는 것은 문언의 해석 가능한 범위를 현저히 넘어서는 것으로서 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해친다.

또한 입법목적 등을 고려한 합목적적 해석이라는 명목으로 이 사건 대비조항에서 ‘미집행된’이라는 요건만을 추출하여 이를 이 사건 감경조항에 유추적용하려 하거나, 더 나아가 ‘미집행되어 사권이 제한된’이라는 요건을 창출하여 이 사건 감경조항에 적용하려는 것은 사실상 입법형성을 하는 것과 다름이 없으므로, 법 해석의 한계를 벗어난 자의적인 해석이라 아니할 수 없다.

오히려 이 사건 대비조항은 ‘지형도면 고시 후 10년 이상 장기간 미집행된 토지 등’을 요건으로 삼은 반면, 이 사건 감경조항은 ‘지형도면의 고시가 된 토지’라고만 규정함으로써 ‘10년 이상 장기간 미집행’이라는 문구를 요건에서 명백히 제외한 이상, 이 사건 감경조항은 미집행을 요건으로 하지 않는다는 것이 규정의 내용 및 취지라고 봄이 타당하다.

(3) 이 사건 감경조항은 이 사건 부과처분 이후 2016. 12. 27. 법률 제14477호로 “국토계획법 제2조 제13호에 따른 공공시설을 위한 토지(주택의 부속토지를 포함한다)로서 같은 법 제30조 및 제32조에 따라 도시관리계획의 결정 및 도시관리계획에 관한 지형도면의 고시가 된 후 과세기준일 현재 미집행된 토지의 경우 해당 부분에 대해서는 재산세의 100분의 50을 2018년 12월 31일까지 경감한다”는 내용으로 개정되었다. 이러한 개정규정은 그 적용대상에 관하여 ‘지형도면의 고시가 된 후 과세기준일 현재 미집행된’이라는 새로운 요건을 부가한 것으로서, 이는 이 사건 감경조항이 당초 도시계획용도대로 집행이 완료된 토지도 그 감면대상에 포함시키고 있음을 전제로, 그 집행이 완료된 토지를 감면대상에서 제외하기 위하여 개정된 것으로 보인다.

(4) 따라서 이 사건 감경조항은 법문상 그 의미가 명확하여 해석에 다툼의 여지가 없다. 이 사건 감경조항이 적용될 수 있는 토지가 그 적용요건을 모두 갖추었음에도 이 사건 감경조항에서 규정하지 아니하는 새로운 요건을 갖추지 못하였다는 이유로 이 사건 감경조항을 적용하지 아니하는 과세처분을 하는 것은 법령의 의미가 분명함에도 자의적으로 그 의미를 달리 해석하는 것이다.

다. 이 사건에 관한 판단

위 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 토지는 이 사건 감경조항이 규정하는 감경요건을 모두 갖추었으므로 이에 대하여는 이 사건 감경조항에 따라 재산세 등의 100분의 50이 경감되어야 한다. 그럼에도 이 사건 부과처분은 이 사건 감경조항을 적용하지 아니한 채 재산세 등을 부과하였으므로, 이 사건 부과처분에는 중대하고 명백한 하자가 존재한다. 그런데도 원심은 이와 달리 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 감경조항의 해석에 다툼의 여지가 없었다고 보기 어렵다는 잘못된 전제에서 이 사건 부과처분은 당연무효로 볼 수 없다고 판단하였다. 원심의 이와 같은 판단에는 과세처분의 당연무효에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 과세처분의 당연무효 판단기준과 최근 대법원 판례의 동향

과세처분의 당연무효 여부에 대한 판단기준은 위 3. 가.항에 상세하게 잘 정리되어 있다.

과세처분에 불복하지 않고 세금을 납부한 납세의무자는 과세처분이 당연무효인 경우에 한하여 납부한 세금을 부당이득으로 반환청구할 수 있다(대법원 1997. 11. 11. 선고 97다8427 판결, 대법원 1998. 3. 10. 선고 97다52486 판결 등). 과세처분의 당연무효 여부에 관하여 대법원은 이른바 중대․명백설에 따라 과세처분의 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것이고, 또한 그 하자가 객관적으로 명백한 경우에 한하여 과세처분을 무효로 볼 수 있다는 입장이다.

이에 따라 대법원은 사실관계나 법령의 해석에 대해 다툼이 있는 사안에 있어서는 하자의 중대성은 인정하면서도 그 하자가 객관적으로 명백하지 않다는 이유로 부당이득반환청구를 인정하지 아니하고 있다(대법원 2007. 5. 10. 선고 2005다31828 판결, 대법원 2013. 12. 26. 선고 2011다103809 판결, 대법원 2015. 4. 9. 선고 2012다69203 판결 등).

위와 같은 법리에 근거하여 대법원은 다툼이 된 법령에 대해 대법원 판결이 선고된 이후에 대법원이 밝힌 해석에 반하여 이루어진 과세처분은 당연무효의 처분으로 보고 있다(대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결에서 2015년 귀속분). 그러나 처분의 근거법률이 헌법재판소에서 위헌결정을 받은 경우에도 그 위헌 결정 전에 이루어진 처분은 당연무효로 보지 않았고(대법원 1994. 10. 25. 선고 93다42740 판결, 대법원 2017. 3. 9. 선고 2015다233982 판결 등), 이에 대해 많은 비판이 있었다.

대법원은 2010. 3. 31. 지방세기본법에 경정청구제도가 도입되기 이전의 사안에서 부당이득반환청구를 제한적으로 인정하였다. 즉, 대법원은 납세의무자가 가산세의 부담, 준공검사나 보존등기의 지연 등의 불이익을 피하기 위하여 부득이하게 취득세를 신고납부한 경우 등에 한하여 신고납부행위를 당연무효로 보고 부당이득반환청구를 인정해 주었다(대법원 1997. 12. 12. 선고 97다20373 판결, 대법원 1999. 7. 27. 선고 99다23284 판결, 대법원 2006. 1. 13. 선고 2004다64340 판결, 대법원 2009. 2. 12. 선고 2008두11716 판결 등). 그러나 지방세기본법에 경정청구제도가 도입된 이후의 사안에 있어서는 부당이득반환청구를 인정한 사례를 찾아보기 어렵다.

위와 같이 대법원은 과세처분과 관련된 부당이득반환청구를 매우 제한적으로 인정하는 입장인데, 최근 부당이득반환청구의 범위를 확대하려는 경향을 보이고 있다. 그 대표적인 사례가 대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결의 반대의견이다.

위 2017다242409 전원합의체 판결은 과세처분의 근거법령이 무효로 판단된 경우 기 납부한 세액을 부당이득으로 반환청구할 수 있는지가 쟁점이 된 사안인데, 기존 판례의 법리에 따라 과세처분 당시 시행령 산식에 관하여 법리적인 다툼이 있었으므로 그에 대한 대법원 판결이 선고되기 전까지 이루어진 과세처분은 그 하자가 명백하다고 할 수 없다고 하였다. 그런데, 위 2017다242409 전원합의체 판결에서 다수의견과 달리 4인의 대법관은 ‘① 납세의무에 관한 법령이 충분히 명확하지 못하여 해석에 다툼의 여지가 있다면 그러한 법령에 바탕을 둔 세금의 부과․신고․납부는 조세법률주의 원칙에 역행하는 것으로서 그 효력이나 정당성을 인정받기 어렵고, 이런 점에서 다수의견은 조세법률주의에 반하고, 조세정의의 근간을 훼손할 여지가 있다. ② 과세처분에 납세의무에 관한 법령을 잘못 해석한 중대한 하자가 있고, 그로써 납세의무 없는 세금이 부과ㆍ납부된 경우, 그 과세처분의 효력을 무효로 보지 않는 다수의견은 잘못된 법령 해석으로 인한 불이익을 과세관청이 아닌 납세의무자에게 전가시키는 결과가 된다. ③ 과세관청이 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 법령의 규정을 적용할 수 있다는 해석론에 기초하여 과세처분을 하였으나, 그 해석론이 잘못되었다는 법리가 뒤늦게나마 분명하게 밝혀져 과세처분에 정당성이 없다는 사정이 확인되었으면, 국가는 충분한 구제수단을 부여하여 이를 바로잡을 필요가 있을 뿐 아니라 바로잡는 것이 마땅하다.

국가가 그러한 구제수단을 마련하지 않거나 구제수단을 제한한 채 납부된 세액의 반환을 거부하고 그 이익을 스스로 향유한다면, 국민의 권리와 재산을 지킨다는 본연의 존립 목적에 반하는 것이다. ④ 과세처분이 무효로 인정되기 위하여 하자의 중대성과 명백성을 모두 갖추어야 한다고 보더라도, 적어도 과세처분에 적용된 과세법리가 납세의무에 관한 법령을 잘못 해석․적용한 데에서 비롯되었음이 대법원판결로 확인된 경우까지 그 판결 선고 이전에 하자의 명백성 요건이 결여되었다는 점을 내세워 하자가 무효사유가 될 수 없다고 하여서는 안 된다.’는 이유로 적어도 대법원 판결에 의하여 과세처분에 적용된 과세법리가 납세의무에 관한 법령을 잘못 해석․적용되었음이 확인된 경우에는 그 과세처분을 무효로 보아야 한다는 반대의견을 냈다.

위와 같은 반대의견은 기존 판례와 같이 과세처분의 당연무효 여부에 관하여 엄격하게 중대․명백설의 입장을 취함으로써 발생하는 불합리한 결과를 일부라도 해결하고자 하는 입장으로 보인다. 위 2017다242409 전원합의체 판결은 기존 판례와 동일한 결론을 내렸지만, 대법원이 과세처분의 당연무효 여부에 관한 쟁점을 전원합의체 판결로 하여 과세처분의 무효 요건에 대해 대법원에서도 다수의견에 대한 반대의견이 있다는 것을 명시적으로 공표하였다는 점에서 의미가 있다.

나. 과세처분과 관련한 부당이득반환청구소송의 피고

행정소송인 과세처분 취소소송의 경우 피고는 과세처분을 한 처분청인데, 국세의 경우에는 세무서장이나 지방국세청장이고, 지방세의 경우에는 시장, 군수, 구청장이 처분청으로서 피고가 된다. 그런데, 민사소송인 부당이득반환청구소송의 경우에는 처분청과는 별개로 징수한 세금의 귀속자가 피고가 된다. 이에 따라 국세의 경우에는 대한민국이 피고가 되고, 지방세의 경우에는 도세, 특별시세, 광역시세(취득세, 등록면허세 등)는 도, 특별시, 광역시가 피고가 되며, 시․군․구세(재산세 등)는 시․군․구가 피고가 된다.

한편, 이미 세금을 납부한 경우의 구제방법과 관련하여 종래 대법원은, ‘세금을 납부한 이후에는 처분의 무효를 전제로 이미 납부한 세금의 환급을 구하는 소송을 민사소송(부당이득반환청구소송)으로 제기할 수 있을 뿐이고(대법원 1995. 4. 28. 선고 94다55019 판결), 이때 무효확인소송이나 무효선언을 구하는 의미의 취소소송을 제기하는 것은 이미 납세의무가 소멸한 처분에 대한 확인을 구하는 것이어서 확인의 이익이 없어 부적법하다’는 입장이었다(대법원 1982. 3. 23. 선고 80누476 판결 ; 대법원 1975. 11. 25. 선고 74누238 판결). 그런데, 대법원 2008. 3. 20. 선고 2007두6342 전원합의체판결은 이미 부담금을 납부한 경우에 민사소송으로 부당이득반환청구소송을 제기하는 이외에 처분의 무효확인소송도 확인의 이익이 있어 적법하다는 입장으로 판례를 변경하였다.

따라서 과세처분이 무효인 경우 납세의무자는 민사소송인 부당이득반환청구소송을 제기할 수도 있고, 행정소송인 과세처분무효확인소송을 제기할 수도 있다. 과세처분무효확인소송의 경우에는 취소소송과 달리 제소기간의 제한이 없으나, 부당이득반환청구소송의 경우 국가나 지방자치단체에 대한 채권의 소멸시효가 5년이므로(국가재정법 제96조 제2항, 지방재정법 제82조 제2항) 소멸시효 중단사유가 없는 한 세금을 납부한 날로부터 5년 내에 법원에 소송을 제기하여야 한다.

또한 과세처분 취소소송과 부당이득반환청구소송을 병합하여 청구하는 것도 가능하다. 즉, 대법원은 ‘행정소송법 제10조 제1항, 제2항은 처분의 취소를 구하는 취소소송에 당해 처분과 관련되는 부당이득반환소송을 관련 청구로서 병합할 수 있다고 규정하고 있는데, 여기에서 부당이득반환청구가 인용되기 위해서는 그 소송절차에서 판결에 의하여 당해 처분이 취소되면 충분하고, 그 처분의 취소가 확정되어야 하는 것은 아니다.’라는 입장이다(대법원 2009. 4. 9. 선고 2008두23153 판결).

따라서 1심에서 조세부과처분취소청구와 부당이득반환청구를 병합하여 제기하면, 부과처분을 취소하는 판결이 선고되는 경우 그 취소되는 금액에 상당하는 금원을 부당이득으로 반환받을 수 있게 되었다. 다만, 최종적인 승소가능성이 높은 사건에서 위와 같은 법리를 활용하면 납세자에게 도움이 될 것이지만, 승소가능성이 낮은 사건에서 1심에서 승소하였다고 하여 부당이득으로 반환받는다면, 그 후 상급심에서 패소하였을 때 이를 다시 납부하여야 하는 부담이 있다. 따라서 승소가능성이 높은 사건에서, 그리고 납세자의 자금압박이 큰 경우에 위 법리를 활용하는 것이 바람직하다. 이러한 병합청구소송의 경우 피고는 처분청과 환급소송의 피고를 공동피고로 하여야 한다.

다. 대상 판결의 의의

구 지방세특례제한법 제84조 제1항(이 사건 대비조항)과 제2항(이 사건 감경조항)은 대상 토지를 구분하여 재산세 감면 요건을 규정하고 있다. 피고는 이 사건 감경조항을 해석함에 있어서 이 사건 대비조항도 고려하여야 한다는 입장이었으나, 대법원은 이 사건 대비조항의 경감 대상 범위가 이 사건 감경조항과 다름에도 불구하고 이 사건 대비조항의 일부를 이 사건 감경조항에 적용하려는 것은 조세법규 엄격해석의 원칙에 위반된다고 판단하였다. 또한 이 사건 부과처분 이후에 이 사건 감경조항이 개정된 내용에 비추어 보더라도 이 사건 감경조항의 대상은 명확하다고 판단하였다.

대상 판결은 처분 근거규정의 문언상 감경조항의 적용대상이 명확하다는 이유로 과세처분을 당연무효로 판단하였다. 이 사건 감경조항의 문언상 그 적용대상이 명확한지 여부에 대해서는 논란이 있을 수 있음에도 대상 판결은 당연무효의 범위를 종전보다 넓게 해석한 데에 의미가 있다. 대상 판결에는 위 2017다242409 전원합의체 판결에서 당연무효의 범위를 넓게 해석하여야 한다는 반대의견을 냈던 2인의 대법관이 관여한 판결이라는 점도 고려할 필요가 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세포럼 회장


유철형 변호사  (sejungilbo)

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