1. 의 의

일반 경정청구가 납세자가 스스로 발견한 당초 신고의 오류를 바로 잡는 것이라면, 후발적 경정청구는 납세자가 스스로 발견할 수 없는 외부적인 요인에 의하여 신고나 과세표준 결정의 기초가 된 사실관계, 법률관계 등이 신고나 결정 당시와 달라지게 되는 경우 그러한 사유가 발생한 날로부터 3개월내에 달라진 사실관계, 법률관계 등에 기초하여 신고 또는 결정(또는 경정)내용을 바로 잡아 줄 것을 과세관청에 청구할 수 있게 하여 납세자의 권리구제를 확대하려는 것이다(대법원 2011.7.28. 선고, 2009두22379 참조).

이러한 후발적 경정청구을 인정하는 이유는 조세법에서 정한 과세요건이 충족됨으로써 일단 조세채무가 성립·확정되어 납세자가 세액을 납부하였다고 하더라도 후발적 사유의 발생으로 과세표준 및 세액이 변동되었다면 결과적으로 조세채무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않게 되고 이미 납부된 세액은 결과적으로 아무런 법률적 근거가 없는 국가의 부당한 수입이 되므로 조세법률주의와 재산권을 보장하는 헌법정신에 비추어 볼 때 국가는 이러한 납부세액을 납세자에게 반환할 의무가 있다고 보아야 하며, 이에 대응하여 납세자는 그 납부세액의 반환을 청구할 권리가 있다고 보아야 하고, 조세채무의 성립이라는 공법상 효과는 그 기초가 되는 사법상의 매매·증여·상속 등과 같은 법률요건이 유효함을 전제로 하는바, 만약 그 전제가 되는 사법상의 법률요건이 효력을 발생하지 아니하는 경우에는 조세채무도 성립하지 않으므로 조세채무 성립 후 또는 조세채무 이행 후 조세채무 성립의 전제요건인 사법상 법률행위에 변동이 발생했을 경우 그 효과를 조세법에 반영하여 조세법률관계도 변경하여야 하기 때문이다.

후발적 사유의 발생에 기초한 납세자의 이러한 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지의 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라, 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이다. 국세기본법이 수정신고제도만을 두고 있다가 제45조의2를 신설하여 후발적 사유에 의한 경정청구제도를 신설한 것은 위와 같은 조리상의 법리를 확인한 것이라 할 것이다(헌재 2000.2.24 선고 97 헌마 13 · 245(병합)결정).

이러한 후발적 경정청구는 그 사유가 발생한 날로부터 3월내에 행사하여야 하고, 처분청은 경정청구서 접수 후 2월내에 조사, 결정(경정)하거나 거부 통지를 하여야 한다. 후발적 경정청구에 따라 2월내에 이루어지는 과세관청의 조사․결정(경정)은 일반 부과제척기간의 도과여부에 관계없이 항상 가능하다(국기법 제26조의2 제2항 제3호).

이 경우, 일반적인 경정청구기간이 경과하기 전 후발적 사유가 발생한 경우에는 후발적 사유 등이 발생한 것을 안 날부터 3월내 경정청구를 하지 않았더라도 당초 일반적인 경정청구기간 내에는 경정청구를 할 수 있다(징세-108, 2014.01.24. 외 다수).

2. 청구자의 적격

국세기본법 제45조의2 제2항에서는 ‘법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액을 결정받은 자’는 후발적 경정청구를 할 수 있다고 규정하고 있다. 즉, 과세표준신고를 하였거나 과세표준신고를 하지 않아 과세관청이 직접 과세표준을 결정한 경우 모두 후발적 경정청구의 대상이 된다. 상속세등 부과결정세목의 경우 과세표준신고를 한 경우에도 이를 참고자료로 하여 정부가 다시 결정하는 절차를 밟게 되므로 모두 해당한다고 할 수 있다.

3. 후발적 경정청구의 사유

(1) 판결 등에 의한 과세표준 계산 근거의 변경

국세기본법 제45조의2 제2항 제1호에서는 ‘최초의 신고 · 결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’를 후발적 경정사유로 규정하고 있다. 소송에 대한 판결에는 판결과 동일한 화해 기타 행위를 포함하며, 판결과 동일한 효력을 가지는 기타 행위는 청구의 포기, 인낙(認諾)과 같은 것을 지칭한다.

‘청구의 포기’는 민사소송상의 변론 또는 준비절차에서 원고가 자기의 소송상의 청구가 이유 없음을 자인하는 법원에 대한 일방적 의사표시이며, ‘청구의 인낙’은 피고가 원고의 소송상의 청구가 이유 있음을 자인하는 법원에 대한 일방적인 의사표시로서, 이를 조서에 기재하면 확정판결과 동일한 효력이 생기며 이에 의하여 소송은 종결된다.

후발적 경정사유에 있어서 ‘판결 등’이라함은 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 재판과정에서 투명하게 다투어져 그 존부 및 법률효과 등이 객관적으로 확인되는 민사사건의 판결이나 그 결론에 이르게 된 경위가 조서 등에 의하여 쉽게 확정할 수 있는 자백간주에 의한 판결이나 임의조정, 강제조정, 재판상 화해 등의 경우로 한정된다고 해석하고 있다(부산고법 2013누 895, 2013.9.11.).

이러한 판결은 ‘과세표준 및 세액의 계산근거가 되는 거래 또는 행위 등이 재판과정에서 투명하게 다투어 져 그 존부 및 법률효과 등이 객관적으로 확인되는 민사사건의 판결이나 그 결론에 이르게 된 경위가 조서 등에 의하여 쉽게 확정할 수 있는 자백간주에 의한 판결이나 임의조정, 강제조정, 재판상 화해 등을 의미한다고 보고 있으며(부산고법 2013누 895, 2013.9.11.), 행정소송법 제8조에서는 행정사건은 민사사건을 준용하도록 규정하고 있으므로 민사사건과의 형평상 동 판결도 후발적 사유에 해당한다고 해석된다.

그러나 형사사건은 사실행위 또는 법률행위의 효력보다는 형사법에 의한 처벌을 목적으로 하는 것이므로 동 형사사건에 대한 판결에서 전제한 사실 및 법률관계는 후발적 사유로 보지 아니한다. 조세심판원의 결정(조심 2017부264, 2017.03.1.)에서도 ‘형사사건의 판결은 조세포탈죄에 관한 판결이라 하더라도 범죄 성립의 판단 및 처벌을 전제로 하여 범칙소득을 확정하는 것이므로 과세소득 확정과는 그 목적을 달리하고 각각의 확정을 위한 절차도 별도로 정해져 있는 점, 형사사건의 확정판결만으로는 사법상의 거래 행위가 무효로 되거나 취소되지는 않으므로 이를 후발적 경정청구 사유에 해당하는 것으로 보기 어렵다’고 하고 있다.

특정 사업연도에 대한 조세소송 판결을 근거로 하여 동일한 사실관계에 있는 다른 사업연도에 후발적 경정을 청구할 수 있는지에 대해서는 지금까지의 판결의 태도는 부정적으로 보고 있다.

대법원판결(대법 2006두10023, 2008.7.28)에서는 ‘후발적 경정청구의 사유인 ‘판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’라 함은 ‘거래 또는 행위 등에 대하여 분쟁이 생겨 그에 관한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’를 의미하므로 신고 당시의 사실관계를 바탕으로 그 손금귀속시기만을 달리 본 과세관청의 손금귀속방법이 위법하다고 판단하여 부과처분을 취소한 확정판결은 법 제45조의2 제2항 제1호 소정의 판결에 포함되지 않는다’고 판결하고 있다.

조세심판원(국심 2007서5287, 2009.11.26)의 경우도 ‘1997사업연도 법인세 부과처분을 취소한 대법원판결은 1999사업연도 법인세에 대한 관계에서 같은 법 제45조의2 제2항 제5호, 같은 법 시행령 제25조의2 제1호 내지 제4호 소정의 후발적 경정청구사유에 해당한다고 보기 어렵다’고 결정하고 있다.

따라서 세무조사에 의해 특정 사업연도에 대한 추징고지가 있어 이에 대해 불복청구를 하는 경우에도 조사대상 사업연도가 아닌 그 이후 사업연도에 대해서는 세무조사에 따른 지적대로 신고․납부하되, 다시 경정청구를 하여 과세관청이 경정을 거부하거나 아무런 회신을 하지 않은 경우에는 그 거부처분 또는 부작위에 대해 다시 불복을 하여야 한다.

이러한 불복절차를 밟지 않은 경우에는 세무조사 추징에 따른 불복청구에서 납세자가 승소하더라도 후발적 경정청구에 의한 구제를 받지 못한다. 즉, 불복에 대한 판결이 법정신고기한후 5년의 경정청구기간이 경과한 이후에 나온 경우에는 판결에서 세무조사에 의한 추징액이 취소된 경우 그 판결과 동일한 사안에 대해 세무조사 추징연도 이후 납세자가 스스로 신고납부한 세액은 이를 구제받지 못한다.

또한, 후발적 경정대상의 판결은 당해 사건과 판결의 당사자에 한정되는 것이므로 당해 사건과 법률적인 쟁점이 동일한 다른 사건에 대한 판결은 후발적 경정청구의 사유가 될 수 없으며(대법원2012누14189, 2012.11.21.). ‘법률적인 쟁점이 동일하고 정형화된 거래를 한 경우에도 당해 판결의 당사자가 아닌 자와의 거래에 대하여 그 판결을 이유로 후발적 경정을 할 수 없다’고 법원에서 해석하고 있다(대법 2012두28001, 2013.5.9.).

판결등이 후발적 사유로 인정된 사례는 아래와 같다.

① 위법소득의 몰수, 추징

위법소득이 정당한 절차에 의해 환수됨으로써 그 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화 된 경우에는 후발적 경정청구의 대상이 되며, 이러한 후발적 사유가 존재함에도 불구하고 과세관청이 당초에 위법소득에 대해 납세의무가 성립하였던 적이 있음을 이유로 과세처분을 하였다면 이러한 과세처분은 위법하므로 항고소송을 통해 그 취소를 구할 수 있다(대법 2015.7.16. 선고 2014두 5514, 전원합의체 판결)

위 판결은 종전의 대법원판결 1998.2.27.선고 97누 19816, 대법원 2002.5.10. 선고 2002두 431을 변경한 것으로서, ‘위법소득의 지배ㆍ관리라는 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다고 하더라도 그 후 몰수나 추징과 같은 위법소득에 내재되어 있던 경제적 이익의 상실가능성이 현실화되는 후발적 사유가 발생하여 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면, 특별한 사정이 없는 한 납세자는 구 국세기본법 제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 보아야 한다’고 판시하면서 ‘범죄행위로 인한 위법소득에 대하여 형사사건에서 추징판결이 확정되어 집행된 경우에도 소득세법상 과세대상이 된다’는 취지의 기존 판결들을 변경하였다.

* 저자견해 : 위법소득의 경우 그 소득이 발생하여 이미 성립된 납세의무를 추후 발생한 사유에 의해 그 경제적 이익이 상실되었다고 과세를 취소하는 것은 후발적 경정제도의 취지에 반하는 문제가 있다. 즉, 납세의무 성립당시 그 전제가 되는 사실관계, 거래관계 등의 존부 또는 법률효과의 변경이 있어야 하는데, 사례금등 위법소득도 과세대상소득이라는 사실은 변경됨이 없고, 동 금품수수가 형사적으로 처벌대상이 되는 범죄행위가 됨에 따라 그 범죄행위에 대한 부가적인 형벌로서 추징이 가하여져 사후적으로 소득을 얻은 것이 없다고 보아 납부된 조세를 환급하는 것은 조세정의에 맞지 아니한다고 보인다.

사업자의 경우 정당하게 성립된 매출채권에 대해 세금을 납부한 후 이를 회수하지 못하더라도 대손금으로 손금산입만 할 뿐이지 당초 매출채권의 경제적 이익이 상실되었다고 보아 후발적 사유로 보지 않는 것에 비해 위법소득의 경우 위법소득의 경제적 이익을 지배하고 향유하다가 그 후 몰수등이 있다고 하여 처음부터 경제적 이익이 없다고 보는 것은 좀 지나친 면이 있다. 법인세법등에서 불법행위로 인한 과징금등은 법인소득계산시 법인의 비용으로 인정하지 않음으로써 반사회적행위에 대해 세법이 혜택을 주지 않는 것과도 배치된다.

② 법원의 조정에 갈음하는 결정

민사조정법 제30조의 ‘조정에 갈음하는 결정’에 의하여 최초의 신고에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 다른 것으로 확정된 때는 국세기본법 제45조의 2 제2항 제1호에 의한 경정청구를 할 수 있다(징세-4173, 2004.10.29.).

③ 퇴직금 채권이 회생계획 인가로 면제됨으로써 회수불능이 된 경우

이 사건 급여와 퇴직금 채권이 확정적으로 발생하였다고 하더라도 그 후 이를 면제하는 내용의 이 사건 회생계획이 인가됨으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없음이 객관적으로 명백하고, 이로써 원고의 이 사건 급여와 퇴직금에 관한 소득세 원천징수의무도 그 전제를 잃게 되었으므로, 이는 구 국세기본법 제45조의2 제4항, 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다(대법원2018두30471, 2018.05.15.)

* 저자견해 : 2심에서는 당사자가 사후에 임의로 행하는 면제 등과 같이 ‘기존 권리의무의 성립기초 자체가 없거나 소멸되는 경우’가 아니라 ‘기존 권리의무가 유효함을 전제로 장래를 향하여 이를 변경시키는 것에 불과한 경우’는 후발적 경정청구사유라고 볼 수 없다고 보았으나, 소득세법상 권리확정주의의 의의와 기능 및 한계 등에 비추어 볼 때 납세의무의 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없음이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 같은 조 제4호가 규정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다(대법원 2014. 1. 29. 선고, 2013두18810 판결 등 참조)고 본 선판결을 근거로 후발적 경정을 인정하였다.

그러나 일반적으로 사업자의 경우 채권이 회수불능이 되면 대손금으로 계상되어 손실로 인식되는 것이고 당초 성립하여 확정된 과세소득을 소급하여 수정하지 않는 것이 원칙인데, 이를 소급하여 소득의 발생자체를 수정하게 되면 대손금 제도가 무의미해지게 되고, 후발적 경정청구의 남발이 우려된다.

판결등이 후발적 사유로 인정하지 않은 사례는 아래와 같다.

① 법원의 강제조정

객관적 사실관계를 확정한 것으로 보기 어려운 법원의 강제조정은 후발적 경정청구 사유로 보기 어렵다(조심 2015서 376, 2015.6.3.)

② 상속재산 강제조정

상속인간의 유류분반환청구소송에서 상속재산이 상속인 고유재산으로 강제조정 되었다고 하더라도 후발적 경정청구사유가 발생하였다고 볼 수 없다(서울고법 2013누29584, 2015.5.6.)

③ 제3자에 대한 판결

제3자에 대한 확정판결은 과세처분의 대상이 되는 과세소득의 귀속 주체 및 액수를 확정하는 판결로 볼 수 없고 당초 과세처분의 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에서 판결에 의하여 그 존부나 법률효과가 다른 것으로 확정되었다고 볼 수 없다(수원지법 2014구합 4826, 2015.4.14.)

④ 법원의 조정권고

법원의 조정 권고에 의한 양도소득세의 감액결정은 분쟁의 적정,신속한 해결을 위하여 법원의 조정권고안을 받아들여 처분청이 조정권고안의 기재내용대로 처분을 변경하고 그에 따라 원고가 소를 취하함으로써 소송이 종결된 것에 불과하므로 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니한다(조심 2014중4569)

⑤ 형사판결

형사판결은 조세포탈죄에 관한 판결이라 하더라도 범죄사실의 존부 범위를 확정함에 지나지 아니하고 과세물건에 관한 분쟁의 해결을 목적으로 하지 아니할 뿐만 아니라, 형사사건의 확정판결만으로 사법상의 거래행위가 바로 무효로 되거나 취소되지는 않으므로, 후발적 경정청구사유에 해당하는 판결에 포함되지 않는다(창원지방법원 2017구합808, 2018.02.13.)

청구인이 제시하는 형사사건 판결만으로는 사법상의 거래행위가 무효 또는 취소로 되는 것이 아니고 그 내용이 당초 과세표준 및 세액 계산의 근거가 된 거래 또는 행위 등을 다른 것으로 확정하는 것이 아닌 점 등에 비추어 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다(조심 2014부3157,2014.12.18.)

⑥ 불기소처분

검사의 공소권없음 불기소처분은 후발적 사유에 해당하지 아니한다(징세-1696,2014.12.12.)

⑦ 다른 과세기간에 대한 판결

설사 같은 사건의 유사한 다툼이라고 하더라도 판결에서 제기되지 않은 다툼에까지 그와 같은 세법의 적용 내지 해석을 원용할 수 있음을 의미하는 것이 아니라 할 것이므로 쟁점판결과 다른 과세기간에 대하여 제기한 경정청구는 적법하지 아니하므로 청구법인의 1999 - 2003사업연도 법인세에 대한 대법원판결이 2004 - 2008사업연도 법인세의 환급을 구하는 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니한다(조심 2014서 275, 2014.6.17.)

⑧ 증여해제 조정결정

증여계약에 대한 합의해제를 하는 조정결정은 담합하여 형식적인 재판을 거쳐 받아낸 결정으로 봄이 타당하므로 후발적 경정청구사유에 해당하지 아니함(서울행법 2013구합 2501, 2013.7.19.).