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[노형철의 세법강의⑥] 후발적(後發的) 경정청구제도(2)

법무법인 세종 고문세무사 노형철l승인2019.06.14 08:19:54

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3. 후발적 경정청구의 사유

(2) 과세관청의 결정 등에 의한 과세물건 귀속의 변경

▲ 노형철 고문세무사
(법무법인 세종 )

과세관청이 소득, 재산, 행위 등 과세물건의 귀속을 제3자로 변경하는 결정 또는 경정처분을 한 경우, 동 결정 또는 경정처분을 근거로 하여 당초 과세물건의 귀속자로 보아 신고하거나 부과결정을 받은 납세자는 자신의 세금을 경정해 줄 것을 청구할 수 있다.

(3) 조세조약상 상호합의에 의한 내용변경

조세조약상 상호합의에 의해 당초 신고, 결정 또는 경정과 내용이 상이해 진 경우, 동 상호합의를 근거로 당초 신고 등에 의한 과다과세표준 또는 과소결손금을 바로잡아 줄 것을 청구할 수 있다.

(4) 다른 과세기간의 세액에 변동을 초래한 때

과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 당해 과세기간이 아닌 다른 과세기간의 세액이 결과적으로 세법에 의해 적법하게 신고하여야 할 세액보다 과다 신고한 결과가 되는 경우 그 다른 과세기간에 대하여 후발적 경정을 청구할 수 있다. 예를 들어 손익귀속시기에 대해 납세자의 신고와 과세관청의 견해가 달라 처분청이 특정 연도의 세액을 경정하면 다른 과세기간의 손익에 영향을 미치게 되며, 그 과세기간의 신고과세표준과 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우 후발적 사유가 된다(기획재정부 조세법령운용과-1312, 2017.12.04.)

그러나 분식결산을 상쇄하기 위해 가공경비 또는 과소수익을 계상한 것에 대해 과세관청이 경정을 한 경우에는 그 경정으로 인해 다른 과세기간에 세액변동을 초래하였다고 볼 수 없어 과거 분식한 사업연도에 대한 후발적 사유가 발생하였다고 볼 수 없다(대법원 2013.7.11. 선고 2011두 1697 참조).

(5) 관청의 허가 기타 처분이 취소된 때

최초 신고, 결정, 경정 등에 있어서 과세표준 등의 계산의 근거가 된 거래, 행위 등이 관청의 허가나 처분이 취소되어 효력을 상실한 때는 이를 근거로 후발적 경정을 청구할 수 있다.

(6) 계약의 해제

최초의 신고, 결정, 경정 등의 근거가 된 거래․행위 등이 해제권행사에 의해 해제되거나 부득이한 사유로 해제된 경우에는 해제를 근거로 후발적 경정을 청구할 수 있다.

당사자간 합의에 의해 자율적으로 해제된 경우는 부득이한 사유에 해당하지 않으므로 경정청구의 대상이 아니나, 계약상의 해제사유가 발생했거나 이행지체·이행불능과 같은 법정해제사유가 발생하여 적법한 해제권행사에 의한 해제와 부득이한 사유가 발생하여 합의해제한 경우에는 후발적 경정청구가 가능하다.

◎ 개인의 계약해제 관련 판례 등

(1) 양수인이 잔대금 지급채무를 이행하지 아니하여 양도인이 매매계약을 해제 하였다면, 위 매매계약은 그 효력이 소급하여 상실되어 양도가 이루어지지 않는 것이 되므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없음(대법 2010두 25152, 2011.8.25.)

(2) 해제권의 행사 또는 부득이한 사유로 인한 해제로 인한 수정 세금계산서를 발급한 경우에 한하여 이미 신고․납부한 부가가치세의 경정을 청구할 수 있음(서울행법 2011구합34900, 2012. 4.20).

(3) 부동산 매수인의 잔대금 지급채무 불이행으로 매도인이 매매계약을 해제한 경우에는 매매계약의 효력이 소급적으로 상실되어 ‘양도’로 볼 수 없으므로, 국세기본법상 후발적 경정청구가 허용됨(대법원 2002. 9. 27. 선고 2001두5972 판결)

(4) 채무불이행을 이유로 계약해제통지에 의하여 부동산 계약을 적법하게 해제한 경우, 국세기본법상 경정청구가 허용되어야 함(서울고등법원 2012. 4. 25. 선고 2011. 9. 2. 판결, 서울고등법원 2012. 4. 18. 선고 2011누32159 판결).

일반 개인의 매매 계약해제에 있어서 후발적 경정청구는 허용되는 반면에, 일정기간을 정하고 그 기간에 발생한 소득을 과세하는 법인 또는 개인사업자의 경우에는 토지매매계약의 해제나 분양계약의 해제 등을 후발적 경정청구의 사유로 보지 않고 손익귀속시기의 문제로 보아 계약의 해제시점에서 기신고한 양도차익 상당액을 손금으로 인식하여야 한다는 견해와 국세기본법의 규정상 법인이나 개인사업자의 경우를 후발적 경정의 대상에서 배제하는 규정이 없는 이상 당연히 당초 계약시점으로 소급하여 경정하여야 한다는 견해가 대립되어 왔다.

그동안 국세청, 조세심판원과 일부 법원의 판례에서는 개인사업자나 법인이 통상적인 영업활동을 위해 계속적 · 반복적으로 이루어지는 거래가 해제되는 경우에 이를 일일이 경정청구 대상으로 하는 것은 번거롭고 금액면에서도 사소한 경우가 많아 실익이 없으므로 손익귀속시기의 문제로 보아 해제시점에 손금으로 산입하는 것으로 해석하거나 결정하여 왔다. 즉, 계약의 해제시점에 그로 인한 손실을 손금으로 산입하거나 손금이 익금을 초과하는 경우에는 이월결손금에 반영하여 추후 발생이익과 상계하도록 한 것이다.

법인세법 시행령 제69조 제3항(2012.2.12. 신설)에서는 ‘작업진행률을 기준으로 익금과 손금을 인식하는 건설·제조 기타 용역의 경우, 공사계약의 해약으로 인하여 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 이미 확정된 익금 또는 손금과 차액이 발생되었다면 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하여야 한다’고 규정하고 있고, 아래와 같이 법인세법 기본통칙에서도 공사계약의 해약시 익금과 손금의 정산방법을 규정하고 있다. 1)

법인세법 기본통칙 40-69…4 【공사계약의 해약에 따른 수입금액 계산】

건설업을 영위하는 내국법인의 소득금액을 계산함에 있어서 당초 작업진행률에 의하여 계상한 수입금액이 공사계 약의 해약으로 인하여 수입금액으로 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도 의 익금 또는 손금에 산입한다.

그러나 ‘인도기준에 의하여 익금과 손금을 인식한 재화의 매매계약이 해제되는 경우에 대하여는 위 규정을 그대로 적용할 수는 없다는 의견이 있었으며, 최근 대법원(대법원 2012두10611 판결, 2014. 3. 13. 선고 등)은 기간과세인 법인세의 경우에도 사업상의 정당한 사유로 매매계약을 해제하였다면 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없으므로 후발적 경정청구사유에 해당된다고 판결하였다.

조세심판원도 해제시점에 손금산입 하는 경우 향후 소득의 발생이 불확실한 때에는 후발적 경정청구를 허용한 예가 있다.

◎ 법인의 계약해제시 후발적 경정청구 부인한 판례 등

⑴ 국세청 징세–1078, 2011.10.25 외 다수

법인이 토지 등을 양도하고 동 양도차익에 대하여 법인세를 신고납부한 후 당초 계약을 해제함으로써 양도차익이 소멸된 경우 각사업연도 소득에 대한 법인세는 당초 손익으로 산입한 금액을 계약이 해제된 날이 속하는 사업연도에 손익으로 산입하는 것이므로 당초 사업연도는 경정청구 대상이 아님

(2) 서울고등법원 2012누3165 판결, 2013. 5. 3. 선고

법인세는 기간과세로서 일정한 사업에 의하여 계속적으로 발생하는 소득을 기간손익으로 계산하는 것인 바, 이는 개개의 양도에 관하여 소득을 산정하여 과세하는 양도소득세와 성격을 달리하므로, 법인이 상품을 매출하였다가 그 매출계약이 해제된 경우, 계약해제로 인한 손비와 수익을 당기의 손금 및 익금에 산입해야 할 것임에는 변함이 없고, 계약해제의 소급효를 이유로 전기의 손금 및 익금을 소급적으로 수정할 수는 없음.

(3) 조세심판원 2015서, 2015.6.3.

분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 권리의무확정 주의에 부합하는 점, 법인세법상 진행기준에 의한 수익의 인식은 기간손익 배분과 관련한 기업회계기준을 수용하는 것이고, 작업진행률계상은 공사수입과 공사원가를 회계추정에 의하여 계산하도록 하고 있어 그 추정내용의 변경사유가 발생할 경우 기업회계기준에서 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 추정을 변경하는 것으로 회계처리하고 있는 점 등을 고려할 때 분양계약이 해제된 날 및 쟁점아파트 공사의 도급금액이 확정되는 날이 속하는 사업연도를 관련 손익의 귀속시기로 보아 과세한 것은 정당하며 당초 계약일이 속하는 사업연도 손익으로 보아 경정청구 하여야 한다는 주장은 이유 없다.

◎ 법인의 계약해제시 후발적 경정청구 인정한 판례 등

(1) 대법원 2012두10611 판결, 2014. 3. 13. 선고 등

부동산 개발 및 신축판매업 등을 영위하는 법인이 아파트 및 상가를 신축·분양한 후 작업진행률과 분양률을 적용하여 분양수입금액 등을 계산하여 법인세를 신고·납부하였는데, 이미 체결된 분양계약이 수분양자의 분양계약조건 미이행 등으로 해제되자 이를 반영하여 분양률을 재산정한 다음 당초 신고·납부하였던 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였던 사안에 대해 “후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있는 것으로서, 개별 세법에 다른 규정이 없는 한 그 적용범위를 함부로 제한할 것이 아니다…(중략)…소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다. 따라서 법인세에서도 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다고 할 것이다.”

(2) 대법원 2011두1245 판결, 2013. 12. 26. 선고

토지의 용도변경을 전제로 하여 매매계약을 체결하였는데, 추후 위 용도변경이 이루어지는 것이 사실상 불가능하게 되자 당초의 매매대금을 감액하기로 합의하였던 사안에 대해 대법원은 “소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다. 이러한 해석은 권리확정주의의 채택에 따른 당연한 요청일 뿐 아니라 후발적 경정청구제도를 규정한 국세기본법 제45조의2 제2항의 입법 취지에도 부합한다.…(중략)…여기에서 말하는 후발적 사유에는 사업상의 정당한 사유로 당초의 매매대금이나 용역대금을 감액한 경우도 포함된다고 봄이 타당하므로, 특별한 사정이 없는 한 그 감액분을 당초의 매매대금이나 용역대금에 대한 권리가 확정된 사업연도의 소득금액에 포함하여 법인세를 과세할 수는 없다”.

(3) 조심 2011중 2157, 2012.4.17.(위 대법원 판결전 조세심판원이 후발적 경정청구를 허용한 사례)

분양계약의 해제로 인한 손실은 해제일이 속하는 사업연도의 손익으로 하는 것이 계속기업을 전제로 할 경우 합리적인 면이 있으나, 계약해제로 인하여 당초 확정된 소득금액과 큰 차이가 발생하고 향후 소득금액의 발생이 불확실하여 당초 납부한 법인세를 환급받기가 어렵다면 당초 계약일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하여 경정하는 것이 바람직함

(7) 장부 등 증빙자료의 확보

장부나 증빙서류의 압수 등으로 부득이하게 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 그 부득이한 사유가 소멸된 때에는 후발적 경정청구의 사유가 된다.

(8) 기타 위와 유사한 사유가 발생한 때

신고 등의 당시에는 도저히 인지하지 못하거나 인지하더라도 법률관계의 다툼이 있어 확정되지 않은 경우 등 열거한 사유와 유사하다고 판단되는 사유가 발생한 경우에도 후발적인 경정 사유가 된다.

[관련 설명]

1) 2012. 2. 12. 신설된 것이고 그 전에는 법인세법 기본통칙 40-69…4(공사계약의 해약에 따른 수입금액 계산)에 같은 규정이 있었음.

법인세법 기본통칙 40-69…4 【공사계약의 해약에 따른 수입금액 계산】

건설업을 영위하는 내국법인의 소득금액을 계산함에 있어서 당초 작업진행률에 의하여 계상한 수입금 액이 공사계약의 해약으로 인하여 수입금액으로 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해 약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.


법무법인 세종 고문세무사 노형철  (sejungilbo)

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