1. 사실관계

가. OO도시개발 주식회사와 OO산업개발 주식회사(이하 통틀어 ‘양도법인들’이라 한다)가 2011. 12.경 약 4억 8천만 원과 10억 원의 각 부가가치세 환급결정을 받았다.

나. 관할 세무서장은 2011. 12.경 위 각 부가가치세 환급금을 양도법인들의 2010 사업연도 각 법인세(이하 ‘이 사건 각 법인세’라 한다)에 충당하였다.

다. 양도법인들은 2011. 12. 2. 원고에게 약 4억 원과 2억 7천만 원의 국세환급금 채권을 양도하고 2012. 2. 3. 관할 세무서장에게 각 국세환급금 양도요구서를 제출하였다.

라. 관할 세무서장은 이 사건 각 법인세 경정청구 거부처분에 대한 취소소송 진행 중인 2014. 6. 30.과 같은 해 7. 10.경 이 사건 각 법인세를 감액경정하였다.

마. 관할 세무서장은 원고에게 환급금을 지급하지 아니하고 2014. 7. 3.과 같은 달 10. 감액경정으로 인한 양도법인들의 국세환급금 약 5억 3천만 원과 12억 7천만 원 전액을 각 그 당시까지 발생한 각 양도법인들의 또다른 체납 국세 등에 충당하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 국세환급금의 충당이 무효로 된 후 과세관청이 또다른 국세에 충당한 경우 당초 국세환급금 채권의 양수인이 환급금반환청구를 할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2019. 6. 13. 선고 2016다239888 판결)

가. 국세환급금의 충당은 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위 또는 소멸에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이라기보다는 국가의 환급금 채무와 조세채권이 대등액에서 소멸되는 점에서 오히려 민법상의 상계와 비슷하고, 소멸대상인 조세채권이 존재하지 아니하거나 당연무효 또는 취소되는 경우에는 그 충당의 효력이 없는 것으로서 이러한 사유가 있는 경우에 납세의무자로서는 충당의 효력이 없음을 주장하여 언제든지 이미 결정된 국세환급금의 반환을 청구할 수 있다(대법원 1994. 12. 2. 선고 92누14250 판결, 대법원 2004. 3. 25. 선고 2003다64435 판결 등 참조).

한편, 국세기본법 제51조 제1항, 제53조, 구 국세기본법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24366호로 개정되기 전의 것) 제43조의4 등의 규정들을 종합하면, 납세자가 자신이 환급받을 국세환급금 채권을 타인에게 양도한 다음 양도인 및 양수인의 주소와 성명, 양도하고자 하는 권리의 내용 등을 기재한 문서로 세무서장에게 통지하여 그 양도를 요구하면, 세무서장은 양도인이 납부할 다른 체납 국세 등이 있는지 여부를 조사․확인하여 체납 국세 등이 있는 때에는 지체 없이 체납 국세 등에 먼저 충당한 후 남은 금액이 있으면 이를 양수인에게 지급하여야 하고, 만일 세무서장이 이에 위배하여 납세자로부터 적법한 양도 요구를 받았음에도 지체 없이 충당을 하지 않는 경우에는 양수인이 양수한 국세환급금 채권은 확정적으로 양수인에게 귀속되고, 그 후에 세무서장이 양도인의 체납 국세 등에 충당을 하더라도, 이러한 충당은 결국 양수인에게 확정적으로 귀속되어 더 이상 양도인 소유가 아닌 재산에 대하여 조세채권을 징수한 결과가 되어 그 효력이 발생하지 않는다고 보아야 할 것이다(대법원 2003. 9. 26. 선고 2002다31834 판결 등 참조). 여기서 충당이 유효한지 여부를 판단함에 있어서는 국세환급금채권이 확정된 이후에 양도 요구를 받은 경우에는 양도 요구를 받은 때로부터, 국세환급금 채권이 확정되기 전에 미리 양도 요구를 받은 경우에는 국세환급금 채권이 확정된 때로부터 각 지체 없이 충당하였는지를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2009. 3. 26. 선고 2008다31768 판결 참조).

나. 원심은, 관할 세무서장이 이 사건 각 법인세를 감액경정함으로써 원고가 양수한 양도법인들의 이 사건 각 법인세 환급금 채권이 확정되었다는 전제에서, 관할 세무서장이 2014. 7. 3.과 같은 달 10. 이 사건 각 법인세 환급금을 각 그 당시까지 발생한 양도법인들의 체납 국세 등에 충당한 것은 적법하다고 보아, 양도법인들로부터 양수한 국세환급금 등의 지급을 구하는 원고의 청구를 모두 기각하였다.

다. 그런데 원심판결 이유를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 2011. 12.경 충당의 대상이 되었던 이 사건 각 법인세가 감액경정되었으므로 위 충당은 그 감액된 범위에서 효력이 없고, 이에 따라 이 사건 각 법인세의 환급금 채권이 그 시점에 새로이 확정되어 발생하는 것이 아니라, 당초 확정되었다가 이 사건 각 법인세에 충당되었던 각 부가가치세 환급금 채권이 그 범위에서 되살아나는 것으로 보아야 한다.

그렇다면, 양도법인들의 각 부가가치세 환급금 채권은 당초 2011. 12.경 확정된 반면 이 사건 각 법인세가 감액됨에 따라 되살아나는 위 각 부가가치세 환급금 채권 중 원고가 양수한 부분에 대하여는, 과거에 이 사건 각 법인세에 충당되었던 것을 고려할 필요 없이 2012. 2. 3.경 이미 적법한 양도 요구가 있었다고 보아야 한다. 나아가 관할세무서장이 2014. 7. 3.과 같은 달 10. 위 각 부가가치세 환급금 채권을 위 각 시점까지 발생한 양도법인들의 체납 국세 등에 충당한 것으로 선해하여 살펴보더라도, 이는 그 양도 요구일로부터 약 2년 5개월이 지난 뒤에 이루어진 것으로서 양도 요구를 받은 때로부터 지체없이 이루어졌다고 보기 어렵고, 따라서 원고가 양수한 각 부가가치세 환급금 부분에 관하여 관할 세무서장이 2014. 7.경 충당처리한 것은 효력이 없다고 볼 여지가 많다. 그럼에도 원심은, 이 사건 각 법인세의 감액경정으로 인하여 각 부가가치세 환급금채권이 되살아난 것이 아니라 이 사건 각 법인세 환급금 채권이 새로이 발생하였다는 잘못된 전제하에서 과세관청이 2014. 7. 3.과 같은 달 10. 이 사건 각 법인세 환급금을 위 각 그 시점까지 발생한 양도법인들의 체납 국세 등에 충당한 조치가 적법하다고 판단하고 말았다. 이러한 원심의 판단에는 국세환급금 채권의 충당 및 양도 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 국세환급금의 충당 관련 법리

(1) 국세환급금의 발생원인

국세기본법 제51조 제1항의 규정에 의하면, 세무서장은 납세의무자가 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 오납액, 초과납부액 또는 환급세액이 있는 때에는 즉시 이를 국세환급금으로 결정하여야 한다고 되어 있는데, 여기서 오납액이라 함은 납부 또는 징수의 기초가 된 신고(신고납세의 경우) 또는 부과처분(부과과세의 경우)이 부존재하거나 당연무효임에도 불구하고 납부 또는 징수된 세액을 말하고, 초과납부액은 신고 또는 부과처분이 당연무효는 아니나 그 후 취소 또는 경정됨으로써 그 전부 또는 일부가 감소된 세액을 말하며, 환급세액은 적법히 납부 또는 징수되었으나 그 후 국가가 보유할 정당한 이유가 없게 되어 각 개별 세법에서 환부하기로 정한 세액을 말하므로, 위 오납액과 초과납부액 및 환급세액은 모두 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당한다.

그러므로 이러한 부당이득의 반환을 구하는 납세의무자의 국세환급금채권은 오납액의 경우에는 처음부터 법률상 원인이 없으므로 납부 또는 징수시에 이미 확정되어 있고, 초과납부액의 경우에는 신고 또는 부과처분의 취소 또는 경정에 의하여 조세채무의 전부 또는 일부가 소멸한 때에 확정되며, 환급세액의 경우에는 각 개별 세법에서 규정한 환급 요건에 따라 확정되는 것이다(대법원 1989. 6. 15. 선고 88누6436 전원합의체 판결, 대법원 1997. 10. 10. 선고 97다26432 판결, 대법원 2009. 3. 26. 선고 2008다31768 판결 등 참조).

(2) 국세환급금의 충당

국세환급금의 충당은 국세기본법 제51조 제2항, 같은 법 시행령 제31조 등에 그 요건이나 절차, 방법이 따로 정하여져 있고 그 효과로 같은 법 제26조 제1호가 납세의무의 소멸을 규정하고 있으나, 그 충당이 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위 또는 소멸에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이라기보다는 국가의 환급금 채무와 조세채권이 대등액에서 소멸되는 점에서 오히려 민법상의 상계와 비슷하고, 소멸대상인 조세채권이 존재하지 아니하거나 당연무효 또는 취소되는 경우에는 그 충당의 효력이 없는 것으로서 이러한 사유가 있는 경우에 납세의무자로서는 충당의 효력이 없음을 주장하여 언제든지 민사소송에 의하여 이미 결정된 국세환급금의 반환을 청구할 수 있다. 따라서 국세환급금의 충당은 국세환급결정이나 그 국세환급신청에 대한 거부결정과 마찬가지로 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 할 수 없다(대법원 1994. 12. 2. 선고 92누14250 판결, 대법원 2004. 3. 25. 2003다64435 판결 등).

위와 같은 법리에 따라 종합소득세 환급금채권이 제3자에게 양도된 후 과세관청이 양도인(납세자)의 다른 체납조세인 양도소득세에 위 환급금을 충당하였으나 그 후 양도소득세부과처분이 취소되었다면, 위 양도소득세는 처음부터 존재하지 아니한 것이어서 그 충당은 무효로 되고, 이에 따라 되살아나는 권리는 양도소득세의 환급금 청구권이 아니라 당초의 종합소득세 환급금 청구권이다(대법원 2004. 3. 25. 2003다64435 판결).

나. 대상 판결의 의의

대상 판결의 사안에서 양도인들의 부가가치세 환급금 채권은 2011. 12.경 확정되었고, 관할 세무서장은 이를 양도인들에게 부과된 법인세에 충당하였으며, 그 직후 위 부가가치세 환급금 채권의 일부가 원고에게 양도되었고, 원고는 2012. 2. 3. 관할 세무서장에게 위 국세환급금 양도요구서를 제출하였다. 그 이후 양도인들에게 부과된 위 법인세부과처분에 대한 취소소송이 진행되던 중 관할 세무서장이 법인세를 일부 감액경정함에 따라 감액경정된 법인세부과처분 부분에 대한 충당이 무효로 되어 환급금 채권이 발생하였는데, 이때 발생하는 환급금 채권은 감액경정된 법인세 환급금 채권이 아니라, 2011. 12.경 확정되어 그 후 감액경정된 법인세에 충당되었던 당초의 부가가치세 환급금 채권이 되살아난 것이다. 따라서 이는 당초의 부가가치세 환급금 채권의 양수인인 원고에게 귀속된다는 것이다.

대상 판결은 위 가.항에서 본 국세환급금의 충당과 국세환급금 채권의 양도 법리에 따른 판결로서 타당하다.

[법무법인(유한) 유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세연구포럼 회장