1. 사실관계

가. 소외 1은 1998. 12. 31. 그가 보유하던 주식회사 OO(이하 ‘소외 회사’라 한다) 발행의 비상장주식 188,000주를 원고에게 명의신탁하는 약정을 체결하였고, 이에 따라 원고는 같은 날 위 주식에 관하여 자신의 이름으로 명의개서를 마쳤다.

나. 원고는 2000. 12. 31. 소외 2 앞으로 명의개서되어 있던 소외 1의 소외 회사 주식 5,000주에 관하여, 2001. 12. 31. 소외 3, 소외 4, 소외 5, 소외 6, 소외 7 앞으로 명의개서되어 있던 소외 1의 소외 회사 주식 110,000주에 관하여 각각 자신의 이름으로 명의개서를 마쳤다.

다. 원고는 2003. 12. 31. 서울지방국세청장의 2003년 8월경 세무조사시 명의신탁 및 명의도용으로 확인된 소외 6, 소외 7, 소외 8, 소외 9 명의의 소외 회사 주식 118,000주에 관하여, 2004. 12. 31. 소외 10, 소외 11, 소외 12 앞으로 명의개서되어 있던 소외 1의 소외 회사 주식 51,392주에 관하여 각각 자신의 이름으로 명의개서를 마쳤다.

라. 피고는 원고가 소외 1로부터 소외 회사 주식을 명의신탁받은 것으로 보고 2012. 10. 12. 원고에게 각 가산세를 포함한 1998년 증여분 증여세, 2000년 증여분 증여세, 2001년 증여분 증여세, 2003년 증여분 증여세, 2004년 증여분 증여세를 각 결정․고지하였다. 이후 피고는 2015. 9. 21. 1998년 증여분 증여세 부과처분을 제외한 나머지 각 증여세(가산세 포함) 부과처분 중 각 가산세 부분을 직권경정하였다(2004년 증여세 산정시 종전 명의신탁 주식가액을 합산함).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 명의신탁 증여의제에 의한 증여세 과세시 합산과세배제 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2019. 6. 13. 선고 2016두50792 판결)

가. 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘종전 상증세법’이라 한다) 제47조 제1항은 증여세과세가액을 ‘증여일 현재 같은 법 제31조 내지 제45조의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하되, 같은 조 제2항은 당해 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만 원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산하도록 규정하고, 같은 법 제55조 제1항은 ‘증여세의 과세표준은 같은 법 제47조의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제, 제54조에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하고 있었다.

한편 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 상증세법’이라 한다) 제47조 제1항은 증여세과 세가액을 ‘증여일 현재 같은 법의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액[제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항의 규정에 의한 증여재산(이하 ‘합산배제증여재산’이라 한다)의 가액을 제외한다]에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 한다’고 규정하되, 같은 조 제2항 본문은 종전 상증세법 제47조 제2항과 동일하게 10년 이내 재차증여의 경우 그 가액을 증여세과세가액에 가산하도록 하면서 단서에서 ‘합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다’고 규정하고 있다. 나아가 같은 법 제55조 제1항은 ‘증여세의 과세표준을 ① 제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액(제1호), ② 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만 원을 공제한 금액(제2호), ③ 그 외의 경우에는 같은 법 제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 같은 법 제53조에 의한 증여재산 공제 및 제54조의 규정에 의한 재해손실 공제의 금액을 차감한 금액(제3호)에서 각 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다’고 규정하고 있다.

이와 같이 개정 상증세법 제47조 제2항이 10년 이내의 종전 증여재산과 관련하여 합산과세를 규정하고 있는 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피해 수 개의 부동산 등을 한 번에 증여하지 아니하고 나누어 증여하는 행위를 방지하기 위한 것이다.

나. 이러한 10년 이내 재차증여 가산규정의 입법취지와 체계 및 개정 연혁 등을 종합적으로 고려하면, 10년 이내 재차 동일인의 명의신탁이 있어 증여로 의제되는 경우에도 재차증여 가산규정인 개정 상증세법 제47조 제2항이 적용된다고 해석함이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

1) 재차증여 가산규정인 개정 상증세법 제47조 제2항은 단서에서 합산배제증여재산에 대한 규정이 추가된 외에는 종전 상증세법 제47조 제2항과 동일하고, 개정 상증세법 제47조 제1항은 증여로 의제된 명의신탁 재산가액이 합산배제증여재산에 해당한다는 취지의 명시적 규정을 두고 있지 않다.

2) 개정 상증세법 제55조 제1항은 증여세의 과세표준을 각 호의 1에 해당하는 금액에서 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다고 정하고 있는데, 그 제2호는 ‘합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만 원을 공제한 금액’으로 별도로 규정하는 한편, 그 제1호는 ‘제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액’이라고 정하고 있어 합산배제증여재산과는 별도의 항목으로 규정하고 있다.

3) 개정 상증세법 제55조 제1항에는 재차증여 가산규정의 배제여부에 대하여 따로 밝힌 규정이 없고, 오히려 그 각 호의 규정을 비교해 보면, 같은 법 제47조 제1항의 규정에 있는 각 증여재산들에 대하여 과세표준 산정시 공제를 얼마나 할 것인지에 대하여만 규정하고 있는 것으로 보인다(명의신탁재산에 관한 제1호에는 공제에 대한 내용이 없고, 합산배제증여재산에 관한 제2호에는 3천만 원 공제, 나머지 증여재산에 관한 제3호에는 같은 법 제53조 및 제54조의 규정에 의한 증여재산공제 및 재해손실공제 금액을 공제한다는 내용이 있다). 위와 같은 법문의 내용에 비추어 같은 법 제55조 제1항은 명의신탁재산과 합산배제증여재산에 대하여 공제를 전혀 인정하지 않거나 다른 증여재산보다 적은 금액의 공제만을 인정하겠다는 취지의 규정으로 보는 것이 옳다.

4) 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현하기 위하여 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정하는 데에 그 입법취지가 있으므로(대법원 2011. 9. 8. 선고 2007두17175 판결 등 참조), 증여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 산정시 다른 증여재산과 달리 증여재산 등의 공제제도를 규정하지 않은 것은 조세회피 행위를 효과적으로 방지하기 위한 입법목적을 달성하기 위하여 수증자에 비하여 명의수탁자에게 불이익을 주려는 것이다.

이러한 관점에서 보더라도, 입법자가 종전 상증세법과 달리 개정 상증세법에서 증여로 의제되는 명의신탁의 경우에는 재차증여가산제도를 배제하여 명의수탁자가 누진세율을 회피할 수 있도록 하였다고는 볼 수 없다.

5) 한편 2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정된 현행 상증세법은 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제의 경우 증여세 납세의무자를 명의자에서 실제 소유자로 변경하면서(제4조의2 제2항), 제45조의2의 규정에 따른 명의신탁재산을 수증자의 증여세과세가액에서 제외되는 합산배제증여재산으로 규정하고 있다(제47조 제1항). 그러나 이는 증여로 의제되는 명의신탁재산에 대한 증여세 납세의무자가 변경됨에 따른 창설적 규정에 해당하여 이와 같은 명시적인 규정이 없었던 개정 상증세법의 해석에 고려할 수는 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 재차증여 합산과 합산배제

2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정된 현행 상증세법 제47조는 증여세 과세가액 산정에 관하여 “① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호·제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산”이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다. ② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다.

이와 같이 종전 증여가 있은 후 10년 이내에 동일인으로부터 재차증여가 이루어질 경우에 수증자는 증여세 과세표준으로 재차증여의 증여재산가액에 종전 증여의 증여재산가액을 합친 금액을 신고하여야 한다. 위 증여재산합산규정의 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 그 시기를 달리 하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 하나, 동일인으로부터 받은 복수의 증여에 대하여는 이를 합산과세함으로써 누진세율을 피해 한번에 증여하지 아니하고 나누어서 증여하는 행위를 방지하기 위한 것이다(대법원 2004. 12. 10. 선고 2003두9800 판결).

한편, 상증세법은 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가하는 경우(제31조 제1항 제3호), 전환사채 등의 주식전환 등과 양도에 따른 이익의 증여(제40조 제1항 제2호·제3호), 주식등의 상장 등에 따른 이익의 증여(제41조의3), 합병에 따른 상장 등 이익의 증여(제41조의5), 재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여(제42조의3), 명의신탁재산의 증여 의제(제45조의2), 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제(제45조의3), 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제(제45조의4)에 따른 증여이익을 합산배제증여재산으로 규정하여 위 규정들에 따른 증여이익은 합산하지 않도록 하고 있다.

위와 같은 증여이익은 일반적인 증여와 달리 증여자를 확정하거나 부의 무상이전과 보유자산의 가치증가 부분을 구분하기가 어렵고, 누진세율을 회피하는 수단으로 이용될 가능성도 낮으므로, 동일인으로부터 받은 복수의 증여를 합산과세함으로써 분할증여로 인한 누진세액 경감을 방지하려는 재차증여 합산과세의 취지에 맞지 않는다고 보아 합산하지 않도록 한 것이다(대법원 2017. 9. 26. 선고 2015두3096 판결).

결국 현행 상증세법 제47조의 규정에 따르면 동일인으로부터 10년 내에 증여받은 재산은 합산하는 것이 원칙이고, 예외적으로 합산배제증여재산으로 규정된 증여이익에 한하여 합산하지 않는 것이다.

나. 대상 판결의 의의

2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정된 현행 상증세법은 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제의 경우 증여세 납세의무자를 명의자에서 실제 소유자로 변경하면서(제4조의2 제2항), 제45조의2의 규정에 따른 명의신탁재산을 수증자의 증여세과세가액에서 제외되는 합산배제증여재산으로 추가하였는데(제47조 제1항), 대상 판결은 위 개정 이전의 사안에 대한 것이므로 현행 상증세법이 적용되지 아니한다. 이에 따라 위 개정 전의 구 상증세법에 합산배제증여재산으로 명시되지 아니한 상황에서도 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 산정시 그 전에 명의신탁한 재산가액을 합산배제할 수 있는지가 문제되었다.

대상 판결은 재차증여 가산규정(상증세법 제47조 제2항)의 취지와 개정 연혁 등에 비추어 보면, 명의신탁 증여의제에 따른 증여세의 경우 동일인으로부터 재차 명의신탁을 받는 경우에는 일반 증여와 마찬가지로 증여가액을 합산하여야 한다고 처음으로 명시적으로 판단한 데에 의미가 있다. 그러나 ① 명의신탁 증여의제에 따른 증여세는 실제 증여가 아님에도 불구하고 실질과세원칙의 예외로 제재적 성격으로 과세하는 조세이고, 실무상 과잉금지원칙 위반 등을 이유로 위헌론이 지속적으로 제기되는 등 문제가 많은 규정이라는 점, ② 명의신탁 자체는 분할증여로 인한 명의수탁자의 누진세액 경감 수단으로 이용하는 행위가 아니라는 점, ③ 대법원은 명의신탁 증여의제 규정의 문제점을 이유로 동일인 명의로 반복된 명의신탁에 대해서는 대체로 그 적용을 부정하고 있다는 점(대법원 2009. 3. 12. 선고 2006두20600 판결, 대법원 2011. 7. 14. 선고 2009두21352 판결, 대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결, 대법원 2018. 3. 29. 선고 2012두27787 판결 등), ④ 2018. 12. 31.자 상증세법 개정시 명의신탁 증여의제 규정을 합산배제증여재산으로 명시한 점 등을 종합하면, 대상 판결의 경우에도 동일인으로부터의 명의신탁 재산을 합산배제 대상으로 해석할 수 있었다는 점에서 아쉬움이 있다. 입법론적으로는 명의신탁 증여의제에 따른 증여세는 위 2018. 12. 31.자 개정 이전에 애초부터 합산배제증여재산으로 규정하는 것이 바람직하였다.

한편, 2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정된 현행 상증세법 제4조의2 제2항은 명의신탁 증여의제의 증여세 납세의무자를 명의수탁자에서 실제소유자인 명의신탁자로 변경하였다. 위 개정 규정은 2019. 1. 1. 이후 증여로 의제되는 분부터 적용된다(부칙 제3조). 따라서 위 개정 전에 명의신탁이 이루어진 사안에 있어서는 대상 판결의 법리가 여전히 적용된다.

[법무법인(유한) 유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세연구포럼 회장