1. 사실관계

가. 원고 1은 1985년경부터 1999년 12월경까지 주식회사 OO(이하 ‘OO’이라 한다) 주식 합계 3,159,320주를 취득하여 매제인 소외인 앞으로 명의신탁하였다.

나. 소외인은 2007년 무렵 원고 1에게 위 주식의 명의를 정리해 달라고 요청하였다. 이에 원고 1은 2007. 12. 29. 위 OO 주식 3,159,320주 중 2,264,698주는 소외인이 원고 1에게 증여하는 형식으로, 나머지 894,622주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)는 소외인이 원고 2에게 증여하는 형식으로 주식의 명의를 변경하였다.

다. 원고 2는 2008. 3. 29. 피고에게 ‘원고 2가 2007. 12. 29. 소외인으로부터 이 사건 주식을 증여받은 것’을 원인으로 증여세 신고를 하면서 이 사건 주식 1주당 36,867원으로 산출한 증여세 본세액 14,427,913,173원을 피고의 물납허가에 따라 2008. 7. 7. 이 사건 주식 중 391,351주로 납부하였다.

라. 피고는 2009. 5. 25. 이 사건 주식의 1주당 가액을 40,051원으로 평가한 다음 원고 2에게 증여세를 증액 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 1차 부과처분’이라 한다).

마. 피고는 2013. 11. 1. 이 사건 1차 부과처분을 취소하고 원고 2가 물납한 주식 391,351주를 원고 1에게 반환하였다.

바. 피고는 같은 날 원고들에게 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2에 따라 원고 1을 ‘증여자’, 원고 2를 ‘수증자’로 보고, 이 사건 주식 1주당 가액을 60,453원으로 평가하여 증여세(본세) 26,581,291,883원, 부당무신고 가산세 10,632,516,753원, 납부불성실 가산세 16,315,596,957원 합계 53,529,405,593원을 결정․고지하면서, 연대납부를 명하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 증여세 등 부과처분’이라 하고, 그중 무신고 가산세 부분을 ‘이 사건 무신고 가산세 부과처분’, 납부불성실 가산세 부분을 ‘이 사건 납부불성실 가산세 부과처분’이라 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 명의수탁자가 일반 증여세로 신고납부를 한 경우 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세시 무신고 및 납부불성실가산세를 과세할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2019. 7. 11. 선고 2017두68417 판결)

가. 구 상속세 및 증여세법 제68조 제1항은 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월 이내에 증여세의 과세가액과 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다고 정하고 있고, 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제65조 제1항은 구 상속세 및 증여세법 제68조 제1항에 따른 증여세 과세표준신고는 증여세 과세표준신고 및 자진납부계산서에 의한다고 정하고 있다.

한편 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의2 제1항은 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우 무신고 가산세를 부과하도록 정하고 있다.

나. 원심은, 증여세 납세의무자가 법정신고기한 내에 증여세 과세표준을 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 설령 증여자를 잘못 신고하였더라도 이를 무신고로 볼 수는 없으므로 부당한 방법으로 무신고하였는지에 관한 부분을 더 나아가 판단할 필요 없이 이 사건 무신고 가산세 부과처분이 위법하고, 원고 2의 증여세 신고가 유효한 이상 증여세 납부의 효력도 유지된다는 이유로 이 사건 납부불성실 가산세 부과처분이 위법하다고 판단하였다. 원심판결 이유를 기록에 비추어 살펴보면, 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 무신고 가산세 또는 부당무신고 가산세, 납부불성실 가산세에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 명의신탁과 부정행위 및 부당가산세

재산의 명의신탁행위가 조세포탈에 있어서의 부정행위나 부당가산세에 있어서의 부정행위에 해당되는지가 문제된다.

(1) 명의신탁과 부정행위

먼저 조세포탈에 있어서의 부정행위와 관련하여, 대법원은 ‘조세범 처벌법의 조세포탈죄에서 ‘사기 기타 부정한 행위’란, 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 아니하지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 아니한 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다.’는 입장이다. 1)

위와 같은 법리를 전제로 대법원은 명의신탁 행위를 조세포탈죄에서의 부정행위로 판단하고 있다. 즉, 대법원은 ‘양도금액을 실지거래가격이 아닌 기준시가로 인정받기 위하여 명의신탁 사실을 숨기고 마치 배우자가 실제로 경락을 받아서 이를 양도한 것처럼 허위의 방법으로 양도신고를 한 경우에는 양도소득세 포탈목적이 인정된다’고 판시하였다. 2)

또한 대법원은 ‘피고인이 자녀들에게 차명주식을 증여하였음에도 피고인의 자녀들이 그 차명주주들로부터 주식을 직접 매수하는 것처럼 보이기 위하여 허위의 주식매매계약서를 작성하고, 주식매매대금이 실제로 지급된 것과 같은 외관을 만들기 위하여 피고인 자녀들 명의의 예금계좌에서 직접 매도인인 차명주주들 명의의 예금계좌로 금원을 이체하거나 피고인의 자녀들 명의의 예금계좌에서 출금한 금원을 차명주주들의 예금계좌에 그대로 입금한 후, 명목상 매도인인 차명주주들의 명의로 주식양도차익에 대한 양도소득세를 자진하여 신고·납부함으로써, 적극적으로 피고인의 자녀들과 차명주주들 사이에 실질적인 매매가 있는 것과 같은 외관을 만드는 방법으로 의제증여세 부과의 전제가 되는 ‘최대주주인 피고인과 특수관계에 있는 자녀들 사이의 차명주식 증여 사실’을 숨기는 등의 방법으로 의제증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하였다. 이러한 피고인의 행위는 구 상증법 제41조의5 제1항 3)에 따른 의제증여세의 포탈범행에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다.

또한 여러 사정을 종합하면 피고인이 2003. 9.경 자녀들에게 차명주식을 이전한 것을 적극적으로 숨김으로써 의제증여세 부과의 전제가 되는 ‘주식의 증여 사실이나 3년 내에 증여받은 재산으로 주식을 취득한 사실’의 발견을 어렵게 하여 의제증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 당시에, 피고인이 자녀들에게 차명주식의 발행회사인 그 판시 회사의 우회상장을 염두에 두고 이를 위하여 그 협회등록법인(코스닥상장법인)을 인수한 것으로 볼 수 있으므로, 피고인에게는 합병을 통한 우회상장을 전제로 주식을 거래한 후 합병을 통한 우회상장으로 양도된 주식의 가치를 증가시켜 그 증가된 가액을 자녀들에게 증여하고 그에 따른 의제증여세를 포탈하겠다는 범의가 있었다고 볼 수 있다.’고 판시하였다. 4)

위와 같이 대법원은 명의신탁 행위를 상속세나 일반 증여세, 양도소득세 등을 포탈하기 위한 부정행위로 보고 있으나, 아래에서 보는 바와 같이 명의신탁 외에 다른 적극적인 행위가 없이 단지 주식 명의신탁과 같은 명의위장 사실만 있는 경우에는 부정행위가 되지 않는다는 입장이다. 5)

(2) 명의신탁과 부당가산세

한편, 명의신탁을 상증세법 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제 증여세를 포탈하기 위한 행위로 볼 수 있는지는 문제이다. 과세실무상 이를 부정행위로 보아 40%의 세율에 의한 부당무신고가산세 6)를 부과하고 있다.

대법원은 부당무신고가산세에 있어서의 부정행위의 의미를 조세포탈에서와 동일한 의미로 해석하고 있다. 즉, 대법원은 ‘부당무신고가산세에 관한 구 국세기본법 제47조의2 제2항의 입법취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다.

따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부정한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기 그 밖에 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 과세대상의 미신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 아니한 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다.

또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기․등록, 허위의 회계장부 작성․비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.’고 판시하였다. 7)

대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결은 위와 같은 법리를 전제로 하여 망인이 주식 명의신탁을 하여 양도소득세와 종합소득세 누진세율에 따른 차액 상당의 누락이 있었다고 하더라도 망인의 명의신탁 행위와 이에 뒤따르는 부수행위를 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위로 볼 수 없다는 이유로, 양도소득세 부당무신고가산세 중 일반무신고가산세액을 초과하는 부분과 종합소득세 부당과소신고가산세 중 일반과소신고가산세액을 초과하는 부분은 위법하다고 판시하였다.

그러나 위에서 본 바와 같이 대법원은 명의신탁 행위를 상속세나 일반 증여세, 양도소득세 등을 포탈하기 위한 부정행위로 보고 있다. 그런데, 대법원이 대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등의 사안에서 명의신탁자가 주식 명의신탁을 통하여 양도소득세와 배당소득에 대한 종합소득세를 누락한 행위는 적극적인 부정행위로서 전형적인 조세포탈행위에 해당됨에도 불구하고 부정행위에 해당되지 않는다고 판시한 점은 의문이다.

한편, 대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두36004 판결은 상증세법 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제에서 명의신탁 행위 자체가 부정행위에 해당되는지 여부가 문제된 사안에서, ‘구 국세기본법 제47조의2 제2항은 부당무신고가산세의 요건인 ‘부당한 방법’의 의미를 ‘납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법’으로 정의하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항 제6호는 ‘부당한 방법’ 중의 하나로 ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급․공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위’를 들고 있다.

위 규정들의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부당한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다.

또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 참조).’고 전제한 다음, 자신의 명의를 빌려준 명의수탁자는 부수행위 등을 수반한 명의신탁이 인정되면 거기에 증여의 실질이 없음에도 실제소유자로부터 재산을 증여받은 것으로 의제되어 명의수탁자로서 증여세를 부담하는 것인 만큼, 명의신탁의 결과로 증여세를 부담할 따름인 명의수탁자가 증여세를 포탈할 목적으로 부수행위 등을 동반하여 과세요건사실인 명의신탁과 같은 부정한 적극적인 행위를 하였다고 보기는 어렵다고 하여 부당무신고가산세 부과처분이 위법하다고 판시함으로써 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세에 있어서는 명의신탁 행위 자체를 부정행위로 볼 수 없다는 점을 명확히 하였다.

다만, 명의신탁 증여추정이나 의제의 경우에도 명의수탁자에게는 증여세 과세가액과 과세표준을 신고할 의무가 있다는 것이 대법원의 입장이다. 8) 이러한 입장에 따르면 증여세 신고를 하지 아니한 명의수탁자에게 일반무신고가산세는 과세할 수 있다는 결론이 된다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 명의수탁자가 증여세 신고를 하면서 명의신탁자를 증여자로 하지 않고 종전의 명의수탁자를 증여자로 하여 일반 증여세로 신고하였다고 하더라도 증여세 신고 자체는 유효하고(법정신고기한 내에 증여세 과세표준 신고를 한 이상 증여자를 잘못 신고하였다고 하더라도 신고는 유효하다는 것임), 이는 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 신고로서도 유효하므로 무신고로 볼 수는 없다는 점을 명확하게 한 데에 의미가 있다.

이와 같이 증여세 신고행위를 인정함으로써 대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두36004 판결에서 문제된 부정무신고 여부는 판단할 필요가 없게 되었다. 대상 판결에 이어 선고된 대법원 2019. 7. 25. 선고 2017두65159 판결도 동일한 취지로 판시하였다. 또한 증여세 신고가 유효하므로 그에 따른 증여세 납부도 유효하므로 명의수탁자가 일반 증여세로 신고납부하였다면 명의신탁 증여의제에 따른 증여세 과세시 그 납부한 부분에 대해 납부불성실 가산세도 과세할 수 없다는 점을 명확하게 하였다. 타당한 결론이다.

[관련 설명]

1) 대법원 2015. 10. 29. 선고 2013도14716 판결, 대법원 2012. 3. 15. 선고 2011도13605 판결, 2003. 2. 14. 선고 2001도3797 판결 등.

2) 대법원 2005. 1. 28. 선고 2004도7359 판결.

3) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의5 (합병에 따른 상장등 이익의 증여의제)

① 최대주주등과 특수관계에 있는 자가 최대주주 등으로부터 당해 법인의 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우 또는 증여받은 재산으로 최대주주등외의 자로부터 당해 법인의 주식 등을 취득하거나 다른 법인의 주식등을 취득한 경우로서 그 주식등의 증여일등으로부터 3년 이내에 당해 법인 또는 다른 법인이 특수관계에 있는 주권상장법인 또는 협회등록법인과 합병됨에 따라 그 가액이 증가된 경우로서 당해 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세과세가액 또는 취득가액을 초과하여 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 증여받은 것으로 본다.

4) 대법원 2011. 6. 30. 선고 2010도10968 판결.

5) 대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등.

6) 국세기본법 제47조의2 제1항 제1호.

7) 대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결, 대법원 2016. 2. 18. 선고 2015두1243 판결, 대법원 2015. 10. 29. 선고 2013도14716 판결 등.

8) 대법원 2003. 10. 10. 선고 2002두2826 판결, 대법원 2019. 6. 13. 선고 2016두50792 판결 등.
 

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세연구포럼 회장