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1. 사실관계
가. TMW Asia Property Fund I GmbH & Co. KG(이하 ‘TMW'라 한다)는 일본, 호주, 싱가포르, 태국, 중국, 홍콩, 말레이시아, 대한민국, 인도 등 아시아 국가의 부동산 및 부동산에 관한 권리, 부동산 회사 등에 투자하는 것을 주된 목적으로 설립되어, 2003. 5.경부터 2009. 10.경까지 아시아 각국에서 총 29건의 투자를 진행하여 2010. 12. 31. 당시 1,980,000,000유로의 자산을 보유하였다.
나. 독일의 유한회사인 TMW Hansol GmbH(이하 ‘TMW Hansol’이라 한다)는 원고를 설립하여 원고 발행주식 100%를 취득하였는데, TMW는 TMW Hansol의 발행주식 전부를 보유하였고, TMW Hansol에 원고의 발행주식 인수대금을 조달하여 주었다.
다. TMW는 2003. 3.경 투자위원회의 승인을 받아 한솔빌딩을 취득하기로 결정하였으며, TMW Hansol은 원고로 하여금 2003. 5. 16. 한솔빌딩을 취득하도록 하였다.
라. TMW는 2008. 4.경 투자위원회의 승인을 받아 한솔빌딩을 매각하기로 결정하였고, TMW Hansol이 곧바로 원고 주주총회에서 위 빌딩을 매각하기로 의결하였으며, 그 후 원고는 이를 매각하였다.
마. 원고는 2006년부터 2008년까지 TMW Hansol에게 7차례에 걸쳐 한솔빌딩의 임대수익과 양도차익 등으로 발생한 소득금액을 배당금(이하 ‘이 사건 배당소득’이라 한다)으로 지급하면서 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다) 제10조 제2항 (가)목에 따른 5%의 제한세율을 적용하여 원천징수한 법인세를 피고에게 납부하였다.
바. TMW Hansol은 원고의 발행주식을 보유하는 것 외에는 별다른 사업활동이 없었고, TMW와 소재지, 연락처, 이사가 동일하며 독립된 인적 구성원이 없었을 뿐 아니라, 원고로부터 이 사건 배당소득을 받은 후 독일의 자본이득세를 제외한 금액 전부를 곧바로 TMW에게 지급하였다.
사. 피고는 이 사건 배당소득의 실질귀속자를 TMW로 보아 TMW가 한ㆍ독 조세조약에 따른 제한세율을 적용받을 목적으로 TMW Hansol을 설립한 이상 조세조약 편승의 배제를 정한 한ㆍ독 조세조약 제27조 제2항에 따라 조세조약의 적용이 배제된다는 등의 이유로, 2011. 3. 2. 원고에게 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에 따른 25%의 세율을 적용하여 산출한 2006 내지 2008사업연도 각 원천징수 법인세를 고지하는 이 사건 처분을 하였다.
2. 이 사건의 쟁점
이 사건의 쟁점은 투과과세 단체에 대한 조세조약의 적용범위와 한·독 조세조약 제27조 제2항(조세조약상 제한세율의 적용배제)의 적용 여부이다.
3. 환송전 원심판결(서울고법 2013. 3. 27. 선고 2012누28362판결)의 요지
환송 전 원심은, ① TMW Hansol이 독일 유한회사법에 의하여 적법하게 설립된 유한회사로서 원고에 대한 출자나 자금 대여는 물론 투자관리계약의 체결 및 그 수수료의 지급과 같은 법률행위를 자신의 명의로 하는 등 TMW와는 독립된 권리의무의 주체에 해당하는 점, ② TMW Hansol은 이 사건 배당소득 중 일부를 일본에 있는 부동산에 직접 재투자하기도 하였던 점, ③ TMW Hansol이 TMW나 그 투자자들에게 이 사건 배당소득을 자동적으로 지급하여야 할 계약상 또는 법률상 의무가 없었던 점, ④ TMW가 아시아 각국에서 여러 건의 투자를 진행하면서 투자건별로 유한회사를 설립하고 그 유한회사로 하여금 현지 부동산을 취득하도록 하는 방식을 취한 것은 금융 및 투자자산 처분의 유연성을 확보하고, 투자자 정보 노출을 방지하며 투자자에 대한 법률적 규제를 완충하는 등의 적정한 경제적 이유 때문으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 이 사건 배당소득의 실질귀속자는 그 명의자인 TMW Hansol로 보아야 하고, 독일 법인인 TMW Hansol이 독일 세법에 따른 법인세 및 영업세 납세의무가 있어 한ㆍ독 조세조약상 ‘거주자’에 해당할 뿐만 아니라, 원고의 발행주식 전부를 직접 보유한 이상 이 사건 배당소득에 대하여는 한ㆍ독 조세조약에 따른 5%의 제한세율이 적용된다는 등의 이유로, 이와 달리 본 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였다.
4. 환송 판결(대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결)의 요지
이 사건 배당소득의 실질귀속자가 누구인지와 한·독 조세조약상 제한세율의 적용 범위에 대해서는 아래와 같은 요지의 환송 판결이 있었다.
가. 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8840호로 개정되기 전의 것 및 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항이 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 하고(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948판결 등 참조).
한편 조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의한 포괄적인 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 거주지국에서 그러한 포괄적인 납세의무를 지는 자가 아니라면 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 조세조약의 적용을 받을 수 없음이 원칙이고, 한ㆍ독 조세조약 제1조와 제4조 제1항 역시 거주지국에서 포괄적인 납세의무를 지는 거주자에 대하여만 조세조약이 적용됨을 밝히고 있다. 한ㆍ독 조세조약은 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 이른바 ‘투과과세 단체’(Fiscally Transparent Entity)가 ‘거주자’로서 조세조약의 적용대상인지에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않으나, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 투과과세 단체가 거주지국인 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다고 하더라도 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한ㆍ독 조세조약의 적용을 받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 한ㆍ독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 보아야 한다. 그리고 독일의 투과과세 단체가 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하더라도 독일 세법에 따라 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다면 이를 한ㆍ독 조세조약상 ‘법인’으로 볼 수는 없으므로, 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대하여는 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위 안에서 한ㆍ독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따른 15%의 제한세율이 적용될 수 있을 뿐이다.
나. 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하여 인정되는 TMW Hansol의 설립경위와 목적, TMW Hansol의 인적ㆍ물적 조직과 사업활동내역, TMW와 TMW Hansol의 소득에 대한 지배ㆍ관리 정도 등에 비추어 보면, TMW Hansol은 원고의 발행주식이나 이 사건 배당소득을 지배ㆍ관리할 능력이 없고 TMW가 TMW Hansol에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하였으며, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 TMW가 직접 이 사건 배당소득을 얻는 경우에는 한ㆍ독 조세조약에 따른 5%의 제한세율이 적용되지 아니하여 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 오로지 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있으므로, 이 사건 배당소득의 실질귀속자는 TMW Hansol이 아니라 TMW라고 보아야 할 것이다. 그리고 TMW Hansol이 귀속명의자에 불과한 이상 그 명의로 법률행위 또는 일시적인 재투자행위를 하였다거나 투자목적회사로 설립되었다고 하여 달리 볼 수 없고, TMW가 TMW Hansol을 지배하여 그 의사결정을 좌우할 수 있으므로 TMW Hansol에게 이 사건 배당소득을 자동적으로 지급하여야 할 계약상 또는 법률상 의무가 없었다고 하여 달리 볼 것도 아니다.
5. 환송 후 원심 판결(서울고등법원 2016. 6. 9. 선고 2015누976 판결)의 요지
원심은 이 사건 배당소득 지급 당시 독일의 유한합자회사인 TMW의 구성원 중 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 독일 거주자와 그렇지 않은 오스트리아 및 룩셈부르크 거주자 범위를 거주자증명서 등에 기초하여 심리한 후, 이 사건 배당소득 중 독일 거주자인 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 정한 15% 제한세율을, 나머지 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제98조 제1항 제3호에 정한 25% 세율을 각 적용하여야 한다고 판단하였다.
6. 대상 판결의 요지(대법원 2019. 7. 11. 선고 2016두865 판결)
대상 판결은 위 5.항과 같이 판단한 환송 후 원심판결이 정당하다고 하면서 한·독 조세조약 27조 제2항의 적용 여부에 대해서는 아래와 같이 판단하였다.
가. 한․독 조세조약 제27조 제1항 (가)목은 ‘한·독 조세조약은 일방체약국이 자국의 국내법 규정이 한·독 조세조약에 포함된 원칙과 부합하는 한 탈세나 조세회피의 방지에 관한 이들 규정을 적용하지 아니한다고 의미하는 것으로 해석되지 아니한다’고 정하고 있다. 또한 같은 조 제2항은 ‘제1항의 규정에 따를 것을 조건으로 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항 및 제21조의 규정에 언급된 제한은 배당 지급에 관한 주식 또는 기타 권리의 설정이나 양도, 또는 이자 지급에 관한 채권의 설정이나 양도, 또는 사용료 지급에 관한 설정이나 양도, 또는 기타소득의 지급에 관한 권리의 설정이나 양도에 있어서 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 그 설정이나 양도에 의하여 제10조, 제11조, 제12조 및 제21조를 이용하는 것이 관계인의 주요한 목적일 경우에는 적용하지 아니한다’라고 규정하고 있다.
한편 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”라고 하여 실질과세 원칙을 천명하고 있다. 따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속명의와 달리 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배·관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조). 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조).
위와 같은 관련 법령의 문언, 내용, 체계, 목적 등을 종합하면, 한·독 조세조약 제27조 제2항이 한·독 조세조약의 해석과 적용에서 실질과세 원칙을 배제하는 특별한 규정은 아니라고 할 것이다. 그리고 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 같은 조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항, 제21조에 정해진 제한을 적용할지 여부는 배당·이자·사용료·기타소득의 지급에 관한 권리 등을 설정하거나 양도한 경위, 관련 사업의 목적과 내용, 관계인의 사업운영에 관한 역할과 해당 소득에 대한 지배·관리 여부 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.
나. 위 사실관계를 위에서 본 법리에 따라 살펴보면, 이 사건 배당소득의 실질귀속자인 TMW가 그 귀속명의자에 불과한 TMW Hansol을 설립하여 원고 발행주식을 취득하였더라도 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목의 15% 제한세율 적용을 주요한 목적으로 삼은 것이라고 보기 어렵다. 따라서 TMW에 대하여 한·독 조세조약 제27조 제2항을 이유로 위 15% 제한세율의 적용을 배제할 수는 없다. 원심이 같은 취지에서 TMW Hansol이 한·독 조세조약 제10조 제2항 (가)목의 5% 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하는 것은 같은 조약 제27조 제2항에 의하여 허용될 수 없으나, TMW에게는 같은 조약 제10조 제2항 (나)목의 15% 제한세율을 적용할 수 있다고 판단한 것은 정당하다.
7. 대상 판결에 대하여
가. 이 사건과 관련하여서는 크게 네 가지 쟁점이 있었다. 첫째, 한·독 조세조약상 배당소득의 수익적 소유자(실질귀속자)의 판단시 실질과세 원칙이 적용되는지 여부, 둘째, 실질귀속자가 국외투자기구로 인정된 경우 법인세법이 적용되는 외국법인인지 여부, 셋째, 실질귀속자가 투과과세 단체인 경우 조세조약의 적용범위, 넷째, 한·독 조세조약 제27조 제2항(조세조약상 제한세율의 적용배제)의 적용 여부이다.
앞의 세 가지 쟁점에 대해서는 환송 판결이 판단하였고, 대상 판결은 마지막 쟁점에 대해 판단하였다. 이하에서는 최근 중요한 쟁점으로 논의되고 있는 셋째와 넷째 쟁점에 대해 검토한다.
나. 실질귀속자가 투과과세 단체인 경우 조세조약의 적용범위
소득의 실질귀속자가 단체인 경우 조세조약을 어느 범위까지 적용할 수 있는지에 관하여 대법원은 아래와 같이 그 기준을 제시하였다.
먼저 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결은, ‘대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(이하 ‘한ㆍ미 조세조약’이라 한다) 제3조 제1항 (b)호 1) (ii)목 단서는 문언과 체계상 미국의 거주자 중 조합과 같이 미국법인에 이르지 아니하는 단체 등과 관련된 규정으로 보이는 점, 위 단서는 조약의 문맥에 비추어 볼 때 미국 세법에 따라 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 구성원이 납세의무를 부담하는 이른바
투과과세 단체(Fiscally Transparent Entity)의 경우 원칙적으로 한ㆍ미 조세조약의 적용을 받을 수 있는 미국의 거주자가 될 수 없으나 구성원이 미국에서 납세의무를 지는 경우 예외적으로 단체에게 조세조약의 혜택을 부여하려는 특별규정으로 이해할 수 있는 점, 조합과 유한책임회사 등 조합의 형식을 취하지 아니한 단체가 미국 세법상 투과과세 단체로서 취급이 같은 이상 조합의 형식을 취하지 아니한 단체를 위 단서 규정의 적용대상에서 배제할 만한 뚜렷한 이유를 찾기 어려운 점, 그 밖에 한ㆍ미 조세조약의 체결목적이 소득에 대한 이중과세의 방지라는 점 등을 종합하여 보면, 위 단서가 규정한 ‘미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인’ 중 ‘조합원으로서 행동하는 인’이란 미국 세법상 조합원 등의 구성원으로 이루어진 단체의 활동으로 얻은 소득에 대하여 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 단체를 뜻한다고 보아야 하고, ‘그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다’는 의미는 그러한 단체의 소득에 대하여 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서 단체를 한ㆍ미 조세조약상 미국의 거주자로 취급한다는 뜻으로 해석함이 옳다. 따라서 우리나라의 사법(私法)상 외국법인에 해당하는 미국의 어떠한 단체가 우리나라에서 소득을 얻었음에도 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 경우 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위에서만 한ㆍ미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하여 조세조약을 적용받을 수 있고, 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 구성원이 미국의 거주자로 취급되지 아니하는 범위에 대하여는 한ㆍ미 조세조약을 적용할 수 없다.’고 판시하였다.
그 이후 선고된 대상 판결의 환송판결인 대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두7711 판결은 한·미 조세조약의 제3조 제1항 (b)호 (ii)목 단서와 같은 규정을 두지 아니한 한·독 조세조약의 경우에도 위와 같은 해석이 가능한지에 대하여 아래와 같이 이를 긍정하고 있다.
즉, 위 2013두7711 판결은 위 4.항에서 본 바와 같이 ‘조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의한 포괄적인 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 거주지국에서 그러한 포괄적인 납세의무를 지는 자가 아니라면 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 조세조약의 적용을 받을 수 없음이 원칙이고, 한ㆍ독 조세조약 제1조와 제4조 제1항 역시 거주지국에서 포괄적인 납세의무를 지는 거주자에 대하여만 조세조약이 적용됨을 밝히고 있다. 한ㆍ독 조세조약은 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 이른바 ‘투과과세 단체’(Fiscally Transparent Entity)가 ‘거주자’로서 조세조약의 적용대상인지에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않으나, 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 투과과세 단체가 거주지국인 독일에서포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다고 하더라도 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한ㆍ독 조세조약의 적용을 받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 한ㆍ독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 보아야 한다. 그리고 독일의 투과과세 단체가 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하더라도 독일 세법에 따라 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다면 이를 한ㆍ독 조세조약상 ‘법인’으로 볼 수는 없으므로, 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대하여는 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위 안에서 한ㆍ독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따른 15%의 제한세율이 적용될 수 있을 뿐이다.’라고 판시하였다.
위 2013두7711 판결에 이어 선고된 대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결도 동일한 취지로 판시하였다.
그러나 한·미 조세조약의 경우에는 그 조약 제3조 제1항 (b)호 (ii)목 단서와 같은 규정이 있어서 그나마 그와 같은 해석이 가능하다고 할 수도 있으나, 2) 조세법률주의에 따를 때 한·미 조세조약에서와 같은 규정이 없는 한·독 조세조약의 적용에 있어서도 동일하게 해석하는 것은 문제가 있다. 3)
대법원이 TMW와 같은 투과과세 단체를 조세조약상 수익적 소유자 내지 실질귀속자로 판단하면서 다시 그 구성원의 체약상대국 거주자 비율에 따라 조세조약을 적용할 수 있다는 논리를 구성하게 된 것은 근본적으로 OECD와 달리 투과과세 단체를 실질귀속자로 판단한 데에 기인한다. 대법원이 OECD와 마찬가지로 단체의 최종 투자자를 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용한다는 입장을 취하였다면 무리하게 위와 같은 논리를 구성할 이유가 없었다. OECD는 1999년의 ‘파트너쉽에 대한 OECD 모범조약의 적용’(일명 ‘1999년 파트너쉽 보고서’) 이래 혼성단체(투과과세 단체)의 과세에 관하여 소득의 귀속자를 혼성단체가 아니라 그의 구성원인 최종 투자자로 보고 각 투자자들의 거주지국과 체결된 조세조약을 적용한다는 입장이다. 그러나 대법원은 이와 달리 최종 투자자가 아니라 투과과세 단체인 LP나 LLC를 외국법인으로 보아 조세조약을 적용한다는 입장을 취하고 있다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결, 대법원 2012. 10. 25. 선고 2010두25466 판결, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결 등 다수). 문제는 이와 같이 투과과세 단체를 실질귀속자로 판단하였는데 그 단체가 체약상대국의 거주자에 해당되지 않는 경우 그 단체의 구성원들이 모두 조세조약을 적용받지 못하게 된다는 점이다. 이는 이중과세를 방지한다는 조세조약의 취지에 어긋나는 것이어서 대법원은 이러한 문제를 해결하기 위하여 그 단체의 구성원 중 그 단체의 소재지국 거주자에 한하여 조세조약을 적용할 수 있다는 새로운 논리를 만들어 내게 된 것이다. 4)
결국 대법원은 실질귀속자가 투과과세 단체인 경우 조세조약의 적용범위에 관하여, 조세조약에 한·미 조세조약 제3조 제1항 (b)호 (ii)목 단서와 같은 규정이 없는 경우에도 그 단체의 구성원이 체약 상대국의 거주자(거주지국에서 포괄적인 납세의무를 지는 자)에 해당되면, 그 범위 내에서는 투과과세 단체 소재지국과의 조세조약을 적용할 수 있다는 입장이고, 대상 판결도 이에 따르고 있다. 이러한 점에서 대법원은 한·미 조세조약 제3조 제1항 (b)호 (ii)목 단서와 같은 규정이 없는 다른 조세조약의 경우에도 위와 동일한 해석을 계속 유지할 것으로 예상된다.
다. 대상 판결의 의의
대법원은 대상 판결의 선고 직전에 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결을 통하여 위 셋째 쟁점에 대한 대법원의 입장을 재확인했고, 대상 판결도 같은 취지로 판시했다. 한편, 위 2016두841 판결은 위 대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결의 환송 후 판결에 대한 상고심 판결로서 위 넷째 쟁점(한·독 조세조약 제27조 제2항의 적용 여부)에 대해 최초로 판단하면서 그 판단기준을 제시한 판결로서 의미가 있고, 대상 판결은 이를 다시 한번 확인해 준 판결이다. 즉, 대상 판결은 ‘한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 같은 조약 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항, 제21조에 정해진 제한을 적용할지 여부는 배당·이자·사용료·기타소득의 지급에 관한 권리 등을 설정하거나 양도한 경위, 관련 사업의 목적과 내용, 관계인의 사업운영에 관한 역할과 해당 소득에 대한 지배·관리 여부 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.’라고 하여 그 적용 여부에 대한 판단기준을 재확인하였다.
한·독 조세조약 제27조 제2항은 “제1항의 규정에 따를 것을 조건으로, 제10조 제2항, 제11조 제2항, 제12조 제2항 및 제21조의 규정에 언급된 제한은, 배당지급에 관한 주식 또는 기타 권리의 창설이나 부여, 또는 이자지급에 관한 채권의 창설이나 부여, 또는 사용료지급에 관한 권리의 창설이나 부여, 또는 기타소득의 지급에 관한 권리의 창설이나 부여에 있어서 관련 사업운영에 대한 적정한 경제적 이유 없이 그 창설이나 부여에 의하여 제10조, 제11조, 제12조 및 제21조를 이용하는 것이 관계인의 주요한 목적일 경우에는 적용하지 아니한다.”고 규정하고 있고, 이 사건의 경우 TMW는 뚜렷한 사업목적이나 경제적 합리성이 없이 TMW Hansol을 설립하여 원고의 발행주식을 100% 취득함으로써 이 사건 배당소득에 대해 한·독 조세조약 제10조 제2항 (가)목에 따른 5%의 제한세율을 적용받고자 하였다(대상 판결은 TMW가 15%의 제한세율 적용을 주요한 목적으로 삼은 것으로 보기 어렵다고 하였으나, TMW는 TMW Hansol을 통하여 5%의 제한세율을 적용받는 것이 주요한 목적이었다고 봄이 환송 판결 취지와 당초 이 사건 배당소득에 대해 5%로 원천징수납부를 한 사실에 부합한다). 이와 같이 조세회피목적으로 실질과 달리 조세조약상 최소 제한세율 적용을 의도하였다면, 이 사건의 경우 한·독 조세조약 제27조 제2항을 적용하여 제10조 제2항의 적용을 배제하는 것으로 해석할 여지도 있다.
[관련 설명]
1) (b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.
(i) 미국법인
(ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.
2) 오윤·임동원, “Limited Partnership에 대한 소득의 실질귀속”, 조세법연구 제21-1집(2015.4.), (사)한국세법학회, 165-167면에서는 대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두11836 판결이 한·미 조세조약의 적용에 있어서 조약문언에 반하는 확대해석이고, 무리한 판결이라고 평가하고 있다.
3) 권형기, “2015년 국제조세 대법원 판례 회고”, 조세학술논집 제32집 제2호(2016), (사)한국국제조세협회, 141-142면 ; 황남석, 대법원 2015. 5. 28. 선고 2013두7704 판결에 대한 로앤비 천자평석.
4) 윤지현, “혼성단체에 대한 조세조약 적용과 가분적 거주자 이론”, 조세학술논집 제32집 제3호(2016), 1-62면에서는 동일한 투과과세 단체의 구성원임에도 불구하고 그 구성원이 단체의 소재지국 거주자인지 여부에 따라 조세조약 적용 여부를 달리하는 위 대법원 2013두7711 판결에 대해 비판하고 있다.
[유철형 변호사 프로필]
△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세연구포럼 회장