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[판세] ‘공급받는 자의 등록번호’로 매입세액공제 가능한가

유철형 변호사l승인2019.10.21 08:00:43

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1. 사실관계

가. 원고는 2002. 10. 2.부터 소규모사업자의 생활형 광고대행업을 영위하는 법인사업자로서 전국에 직영 가맹점 32개, 비직영 가맹점 6개를 두고 있었는데, 그중 직영 가맹점(이하 ‘이 사건 사업장’이라고 한다)은 원고가 직원을 파견하여 직원 명의로 개인 사업자등록을 하여 운영한 가맹점이다. 이 사건 사업장에 대하여 원고는 각 가맹점별로 직원 명의의 개인 사업자등록을 하고 그 사업자등록에 따라 세금계산서를 수수하여 부가가치세를 신고․납부하였다.

나. 피고는 2012. 11. 29.부터 2013. 4. 6.까지 원고에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 이 사건 사업장의 실제 사업자가 원고임을 전제로 이 사건 사업장의 각 매출․매입을 원고의 거래로 인정한 후 이 사건 사업장의 매입거래에 대해서는 원고의 매입세액으로 공제를 인정하여 원고에게 각 법인세 및 부가가치세를 경정․고지하였다(이하‘당초처분’이라고 한다).

다. 대전지방국세청장은 2013. 12.경 피고에 대한 업무감사를 실시한 후 피고에게 당초처분에 추가하여, ① 이 사건 사업장에 대하여 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제22조 제1항 제2호에 따른 명의위장등록가산세를 부과하고, ② 이 사건 사업장에서 2008년 제1기부터 2013년 제1기까지의 부가가치세 과세기간 동안 다른 사업자로부터 재화나 용역을 공급받고 발급받은 세금계산서(이하 ‘이 사건 세금계산서’라고 한다)상 매입세액을 불공제하여 부가가치세를 부과하는 한편, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의3 제2항에 따른 부당과소신고가산세와 같은 법 제47조의4 제1항에 따른 납부불성실가산세를 부과하도록 시정요구를 하였다.

라. 이에 따라 피고는 원고에게, 2014. 3. 10. 당초처분에 추가하여 이 사건 사업장에 대한 2008년 제1기분부터 2013년 제1기분까지 명의위장등록가산세 합계 411,880,610원을 부과(이하 ‘이 사건 제1처분’이라고 한다)하였고, 2014. 8. 19. 당초처분 및 이 사건 제1처분에 추가하여 2008년 제1기분부터 2013년 제1기분까지 이 사건 세금계산서의 매입세액 불공제에 따른 부가가치세 본세와 부당과소신고가산세 및 납부불성실가산세 합계 1,893,737,030원을 부과(이하 ‘이 사건 제2처분’이라고 한다)하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 명의위장등록가산세의 부과제척기간과 세금계산서에 기재된 ‘공급받는 자의 등록번호’를 실제 공급받는 자의 등록번호로 볼 수 있는 경우 매입세액공제가 가능한지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2019. 8. 30. 선고 2016두62726 판결)

가. 이 사건 제1처분 중 2008년 제1기분 및 제2기분의 부과제척기간 도과 여부에 관한 직권 판단

구 국세기본법 제26조의2 제1항에 의하면, 국세는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년이 경과한 후에는 부과할 수 없고(제3호), 다만 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급․공제받는 경우에는 10년(제1호), 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 7년(제2호)이 경과한 후에는 부과할 수 없다. 또한 구 국세기본법 제26조의2 제5항 및 같은 법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제12조의3 제1항 제1호는 과세표준과 세액을 신고하는 국세의 경우 부과제척기간은 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날부터 기산한다고 규정하고 있고, 구 부가가치세법 제19조 제1항은 사업자는 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 그 과세기간 종료 후 25일 이내에 사업장 관할세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있다.

이와 같은 국세부과의 제척기간이 경과한 후에 이루어진 부과처분은 무효이다(대법원 2004. 6. 10. 선고 2003두1752 판결, 대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결 등 참조).

한편 구 부가가치세법 제22조 제1항 제2호는 ‘사업자가 대통령령으로 정하는 타인의 명의로 제5조에 따른 등록을 하고 실제 사업을 하는 것으로 확인되는 경우 사업 개시일부터 실제 사업을 하는 것으로 확인되는 날의 직전일까지의 공급가액에 대하여 100분의 1에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다’고 규정하고 있다(이하 위 규정에 의한 가산세를 ‘명의위장등록가산세’라고 한다).

이러한 명의위장등록가산세는 부가가치세 본세 납세의무와 무관하게 타인 명의로 사업자등록을 하고 실제 사업을 한 것에 대한 제재로서 부과되는 별도의 가산세이고, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1의2호에 따라 납세자의 부정행위로 부과대상이 되는 경우 10년의 부과제척기간이 적용되는 별도의 가산세에도 포함되어 있지 않으며, 이에 대한 신고의무에 대하여도 별도의 규정이 없으므로, 그 부과제척기간은 5년으로 봄이 타당하다.

앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 볼 때, 이 사건 제1처분 중 2008년 제1기분 및 제2기분 각 명의위장등록가산세 부과처분은 이를 부과할 수 있는 날부터 5년이 경과하였음이 역수상 명백한 2014. 3. 10. 이루어졌으므로, 그 부과제척기간이 경과한 후의 것으로서 무효이다. 그럼에도 원심은 이 점을 간과한 채 그 판시와 같은 이유로 이 사건 제1처분 중 2008년 제1기분 및 제2기분 각 명의위장등록가산세 부과처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 명의위장등록가산세의 부과제척기간에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

나. 이 사건 제2처분의 위법 여부에 관한 판단(상고이유 제1, 2, 4점 관련)

구 부가가치세법 제17조 제2항 제2호 본문은 발급받은 세금계산서에 제16조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다르게 적힌 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있고, 그와 같은 기재사항을 ‘필요적 기재사항’으로 약칭하고 있다. 매입세액 공제 여부 판단의 기준이 되는 필요적 기재사항은 ‘공급하는 사업자’와 관련하여서는 ‘등록번호와 성명 또는 명칭’(구 부가가치세법 제16조 제1항 제1호)인 반면, ‘공급받는 자’와 관련하여서는 ‘등록번호’에 한정된다(같은 항 제2호). 한편 ‘공급받는 자’의 ‘상호·성명’ 등은 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제53조 제1항 제2호에서 세금계산서 기재사항으로 규정되어 있으나, 이는 구 부가가치세법 제16조 제1항 제5호의 위임에 따른 것으로서 구 부가가치세법 제16조 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 매입세액공제의 필요적 기재사항에 해당하지 아니한다.

그리고 구 부가가치세법 제17조 제2항 제2호 본문에서 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 세금계산서에 의한 매입세액공제를 제한하는 취지는 같은 조 제1항에서 채택한 전단계세액공제 제도의 정상적인 운영을 위해서는 과세기간별로 각 거래 단계에서 사업자가 공제받을 매입세액과 전단계 사업자가 거래 징수할 매출세액을 대조하여 상호 검증하는 것이 필수적인 점을 고려하여 세금계산서의 정확성과 진실성을 확보하기 위한 것이다(대법원 2016. 2. 18. 신고 2014두35706 판결 등 참조).

위와 같은 관련 규정의 문언과 체계, 같은 조항에서 ‘공급받는 자’의 경우 ‘성명 또는 명칭’까지 기재하도록 규정한 ‘공급하는 자’와는 달리 그 ‘등록번호’만을 기재하도록 정한 취지 등의 사정에 비추어 보면, 세금계산서에 기재된 ‘공급받는 자의 등록번호’를 실제 공급받는 자의 등록번호로 볼 수 있다면 ‘공급받는 자의 성명 또는 명칭’이 실제 사업자의 것과 다르다는 사정만으로 이를 매입세액 공제가 인정되지 않는 사실과 다른 세금계산서라고 단정할 수는 없다.

따라서 자기의 계산과 책임으로 사업을 영위하지 아니하는 타인의 명의를 빌린 사업자가 어느 사업장에 대하여 그 타인의 명의로 사업자등록을 하되 온전히 자신의 계산과 책임으로 사업을 영위하며 부가가치세를 신고․납부하는 경우와 같이 그 명칭이나 상호에도 불구하고 해당 사업장이 온전히 실제 사업자의 사업장으로 특정될 수 있는 경우 그 명의인의 등록번호는 곧 실제 사업자의 등록번호로 기능하는 것이므로, 그와 같은 등록번호가 ‘공급받는 자’의 등록번호로 기재된 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서라고 할 수 없다.

앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 볼 때, 원고는 이 사건 사업장에 대하여 직원들 명의로 사업자등록을 하였을 뿐 이를 자신의 계산과 책임으로 직접 운영하면서 부가가치세를 신고․납부하였으므로, 이 사건 사업장의 매입과 관련하여 발급받은 이 사건 세금계산서에 기재된 ‘공급받는 자’의 등록번호는 원고의 등록번호로 보아야 할 것이고, 다른 필요적 기재사항이 사실과 다르다는 주장과 증명이 없는 이 사건에서 이 사건 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하지 아니하여 그 매입세액은 매출세액에서 공제될 수 있다고 보아야 한다. 따라서 이와 달리 이 사건 세금계산서의 매입세액이 매출세액에서 공제될 수 없음을 전제로 한 이 사건 제2처분은 위법하다.

그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 제2처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 사실과 다른 세금계산서에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 타인 명의사용에 대한 세법 규정

조세범처벌법 제11조는 조세의 회피 또는 강제집행의 면탈을 목적으로 타인의 성명을 사용하여 사업자등록을 하거나 타인 명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 영위한 자, 그리고 위와 같은 목적으로 명의를 빌려준 명의자를 모두 형사처벌대상으로 규정하고 있다. 또한 상속세 및 증여세법 제45조의2는 타인 명의로 명의개서 등을 하는 경우 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 과세하도록 규정하고 있다. 한편, 부가가치세법 제60조 제1항 제2호는 타인의 명의로 부가가치세법 제8조에 따른 사업자등록을 하거나 그 타인 명의의 같은 법 제8조에 따른 사업자등록을 이용하여 사업을 하는 것으로 확인되는 경우 그 타인 명의의 사업 개시일부터 실제 사업을 하는 것으로 확인되는 날의 직전일까지의 공급가액 합계액의 1%를 가산세로 부과하도록 규정하고 있다.

한편, 국세기본법 제14조는 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.’고 규정하고(제1항), ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.’라고 규정하여(제2항) 실질과세원칙을 규정하고 있다. 지방세기본법 제17조와 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2도 동일한 내용을 규정하고 있다.

나. 세법상 타인 명의사용에 관한 법리

(1) 매입세액 공제 관련 법리

대법원 2013. 11. 14. 선고 2013두11796 판결은 원고 본점(이하 ‘본점’이라 한다)과 지점(이하 ‘지점’이라 한다)의 각 사업장을 보유한 원고가 아크릴수지 제조원료인 Methyl Metharcrylate(이하 ‘이 사건 MMA'라 한다)를 수입하면서 지점 명의로 수입절차를 진행하고 세관장으로부터 지점 명의로 이 사건 각 수입세금계산서를 교부받았지만, 본점에서 이 사건 MMA에 대한 구매계약을 체결하고 그 대금을 모두 지급하였으며, 이 사건 MMA는 수입 후 지점을 거치지 아니하고 바로 본점이 임차한 화학물질 저장고에 보관되었다가 본점의 출고지시에 따라 본점의 거래처 등에 운송된 사안에서, ‘2개 이상의 사업장이 있는 사업자가 재화를 수입하면서 당해 재화를 직접 사용ㆍ소비ㆍ판매할 사업장의 등록번호가 기재된 수입세금계산서가 아닌 단지 형식상의 수입신고 명의인에 불과한 다른 사업장의 등록번호가 기재된 수입세금계산서를 교부받는 것은 수입세금계산서에 필요적 기재사항이 사실과 다르게 기재된 경우에 해당하여 그 매입세액은 매출세액에서 공제될 수 없다.’고 전제한 뒤, ‘이 사건 MMA를 실질적으로 수입하는 자(공급받는 자)는 본점임에도, 형식상의 수입자에 지나지 않는 지점을 공급받는 자로 하여 작성된 이 사건 각 수입세금계산서는 그 기재내용이 사실과 다른 경우에 해당하므로 이 사건 MMA의 수입에 대한 매입세액은 매출세액에서 공제되어서는 아니된다.’고 판시하였다.

또한 대법원 2006. 1. 26. 선고 2005두14608 판결은, ‘구 부가가치세법 제17조 제1항 제1호에서 공제 가능한 매입세액으로 규정하고 있는 ‘자기의 사업을 위하여 사용되었거나 사용될 재화 또는 용역의 공급에 대한 세액'은 동일한 사업장 내에서 그 사업장의 사업상 필요에 의하여 사용되었거나 사용될 재화 등의 공급에 대한 세액을 의미한다는 이유로, 부동산임대 사업자가 신규사업장과 관련하여 공급받은 재화에 대한 세금계산서에 기존사업장의 등록번호가 기재된 경우, 구 부가가치세법 제17조 제2항 제1호의2의 사실과 다른 세금계산서에 해당하여 매입세액공제를 받을 수 없다.’고 판시하였다.

위와 같이 대법원은 사실과 다른 세금계산서에 해당하는지 여부의 판단에 있어서 다른 사업장의 등록번호가 기재된 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액공제를 부인하고 있다.

(2) 부정행위 관련 법리

사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위”라 한다)가 있는 경우에는 10년의 장기 부과제척기간이 적용되고(국세기본법 제26조의2), 부정행위로 세법에 따른 과세표준을 신고하지 아니한 경우에는 높은 세율의 부당가산세를 부과하고 있다(국세기본법 제47조의2, 제47조의3). 또한 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 조세포탈범으로 형사처벌 대상이 된다(조세범처벌법 제3조, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조).

여기에서 “부정행위”란 ‘이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐, 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작, 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작, 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위’를 말한다(조세범처벌법 제3조 제6항, 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항).

구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호가 정한 ‘사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나 허위 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위 조세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 ‘사기 기타 부정한 행위'에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고2015두44158 판결, 대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두69991 판결, 대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두128 판결 등 참조).

대법원 2011. 3. 24. 선고 2010도13345 판결은 ‘피고인이 명의를 빌려 사업자등록을 하고 차명계좌를 통해 매출금을 입금받았는데도 세무사에게는 세금계산서를 발급하지 아니한 매출액과 지출한 급여 일부를 누락한 자료를 건네 그로 하여금 실제 매출과 다른 내용의 장부를 작성하고 부가가치세 및 종합소득세 신고를 하게 한 것은, 피고인의 적극적인 은닉의도가 드러난 구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것)상 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하고, 이를 단순한 매출누락 또는 과소신고와 동일하게 볼 수는 없으며, 조세포탈에 관한 범의도 인정된다.’고 판시하였다.

또한 대법원 2009. 5. 28. 선고 2008도7210 판결은 ‘다른 사람의 명의를 빌려 위장사업체를 설립한 후 자기 회사의 매출을 분산하는 등으로 매출을 과소신고한 행위가 구 조세범처벌법 제9조 제1항 위반죄에 해당한다.’고 판시하였고, 대법원 2004. 11. 12. 2004도5818 판결은 ‘피고인이 유흥주점을 경영함에 있어서 제3자의 이름으로 사업자등록을 한 뒤 그 이름으로 카드가맹점을 개설하고 신용카드 매출전표를 작성하여 피고인의 수입을 숨기는 등 행위를 함으로써 사기 기타 부정한 방법으로 조세를 포탈하였다.’고 판시하였다.

위와 같이 대법원은 조세포탈범에 있어서의 타인 명의사업자 등록에 대해서 명의위장 사실만으로는 부정행위로 볼 수 없고, 명의위장이 조세포탈 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위 조세 신고, 허위의 등기ㆍ등록, 허위의 회계장부 작성ㆍ비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되었을 때에 한하여 부정행위로 볼 수 있다는 입장을 명확하게 밝히고 있다.

다. 대상 판결의 의의

대상 판결은 명의가 아니라 소득의 실질귀속자를 납세의무자로 보아 세법을 적용한다는 실질과세 원칙에 따른 판결로 볼 여지가 있다(부가가치세법에 실질과세의 원칙을 적용한 예로 대법원 2014. 5. 16. 선고 2011두9935 판결 참조). 즉, 타인의 명의를 빌린 사업자가 어느 사업장에 대하여 타인 명의로 사업자등록을 하였으나, 자신의 계산과 책임으로 사업을 영위하며 부가가치세를 신고․납부하는 경우에는 해당 사업장이 온전히 실제 사업자의 사업장으로 특정될 수 있고, 이러한 경우 명의인의 등록번호는 실제 사업자의 등록번호로 기능한다고 보아 그와 같은 등록번호가 ‘공급받는 자’의 등록번호로 기재된 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서라고 할 수 없다는 것이다. 대상 판결은 타인 명의로 사업자등록을 하고 세금계산서를 교부받은 경우에도 사안에 따라서는 매입세액 공제를 받을 수 있다고 하여 매입세액 공제대상을 확대하였다는 점에 의미가 있다.

그러나 대상 판결은 위 나.항에서 본 기존 판례와는 맞지 않는다. 위 나. (1)항에서 본 사안들은 모두 사업장이 다를 뿐 실제 사업자의 계산과 책임으로 사업을 영위하며 부가가치세를 신고․납부하는 경우라고 할 수 있다. 위 사안들의 경우 대상 판결이 밝힌 사실과 다른 세금계산서에 대한 매입세액 불공제의 입법취지를 침해한 것도 없다. 그럼에도 대법원은 위 사안들에서는 교부받은 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액 공제를 부인해 왔다.

위 사안들을 대상 판결의 사안과 비교해 볼 때, 타인 명의가 아니라 실제 사업자의 명의로 사업을 한 사안들이므로 납세의무자를 더 보호해 주어야 할 사안들로 보인다. 대상 판결은 타인 명의로 사업자등록을 하고 사업을 하는 경우 사실관계에 따라 매입세액 공제대상인 세금계산서인지 여부가 달리 판단될 수 있어서 실무상 혼란을 가져올 수 있다.

대상 판결의 사안에서 만약 실제 사업자가 타인 명의로 사업자등록을 하고 사업을 수행하여 소득을 누락하였다면 부정행위에 의한 조세포탈죄가 성립될 수 있는데, 이러한 경우에도 매입세액 공제에 있어서 세금계산서와 관련하여서는 대상 판결의 결론을 그대로 유지할 수 있을지 의문이다.

대상 판결은 실제 사업자는 법인이고 명의상 사업자는 개인이어서 양자의 등록번호가 명확하게 구분됨에도 불구하고 이를 동일한 사업자로 볼 수 있다고 판단하였는데, 이는 사실과 다른 세금계산서에 관한 부가가치세법령의 문언을 벗어난 판결이다. 이러한 경우 법원의 무리한 해석보다는 정책상 필요하다면 법령의 개정에 의하여 해결하는 것이 바람직하다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세포럼 회장


유철형 변호사  (sejungilbo)

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