1. 사실관계

가. 원고는 정보통신사업 등을 영위하는 법인으로, ① 이동전화 서비스 이용자와 사이에, 이용자가 선택하는 요금제에 따라 이동전화 이용 요금을 정하되, 이용자가 이동전화 서비스를 일정 기간(약정기간) 동안 이용할 것을 약정하는 경우 이동전화 단말기 대금과 이동전화 요금의 일부 등을 할인해주고 만약 이용자가 약정기간 내에 그 약정을 위반하여 중도 해지할 경우에는 위 할인금액 범위 내에서 일정 금액의 위약금 또는 할인반환금을 받기로 하는 내용의 약정을, ② 인터넷통신 서비스 이용자와 사이에, 이용자가 선택하는 요금제에 따라 인터넷통신 이용 요금을 정하되, 이용자가 일정 기간(약정기간) 동안 이용할 것을 약정하는 경우 무상으로 경품(상품권이나 자전거 등)을 제공하거나 인터넷 요금 및 모뎀이나 셋톱박스 등 단말기에 대한 임대료의 일부 등을 할인해주고 만약 이용자가 약정기간 내에 그 약정을 위반하여 중도 해지할 경우에는 위 할인금액 범위 내에서 일정 금액의 위약금 또는 할인반환금을 받기로 하는 내용의 약정을 각 체결하여 왔다(이하 위 각 약정을 ‘이 사건 각 의무사용약정’이라 한다).

나. 원고는 2011년 1기부터 2014년 1기까지의 부가가치세 신고를 함에 있어서, 원고와 이 사건 각 의무사용약정을 체결하고 이동전화 요금․인터넷통신 요금 및 모뎀 임대료․인터넷통신 단말기 등을 할인 제공받았다가 중도 해지한 이용자들로부터 수령한 위약금 또는 할인반환금(이하 ‘위약금 등’이라 한다)을 과세표준에 포함하여 신고하였다.

다. 원고는 2014. 7. 25. 피고에게 2011년 1기분 위약금 등에 관한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 피고는 2014. 11. 10. 원고에게 경정청구액 전부를 환급하였다.

라. 원고는 2014. 11. 19. 피고에게 2011년 2기분부터 2013년 2기분까지의 위약금 등에 관한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 이에 대하여 피고는 2015. 1. 27. 원고에게 이동전화 요금이나 인터넷통신 요금 및 모뎀 임대료 등(용역)의 할인금액을 기준으로 산정된 위약금 등의 경우 용역의 공급 없이 받은 위약금에 해당하여 부가가치세 과세대상이 아니라는 이유로 이에 대한 부가가치세를 환급한 반면, 인터넷 통신서비스를 공급하면서 제공된 단말기의 할인금액을 기준으로 산정된 위약금 등의 경우 당초 판매 시 매출로 인식하지 않았던 금액을 약정 위반에 근거하여 ‘잔여 약정기간 등에 따라 일정금액을 받아내는 장비판매대금의 회수 성격’이므로 재화의 공급에 대한 대가로 보아 부가가치세 과세표준에 포함하여야 한다는 이유로 이에 관한 경정청구를 거부하였다(이하 ‘1차 거부처분’이라 한다).

마. 원고는 2015. 1. 29. 2014년 1기분 위약금 중 이동전화 요금, 인터넷통신 요금 및 모뎀 임대료 등(용역)의 할인금액을 기준으로 산정된 위약금 등에 관한 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 이에 대하여 피고는 2015. 3. 31. 위 위약금 등의 경우에도 용역의 공급대가에 해당하므로 부가가치세 과세표준에 포함되어야 한다는 이유로 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘2차 거부처분’이라 하고, 1차 거부처분과 합하여 ‘이 사건 각 처분’이라 하며, 이 사건 각 처분의 대상이 된 위약금 등 총액을 ‘이 사건 금액’이라 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 위약금이 부가가치세 과세표준이 되는 공급가액에 포함되는지 여부이다.

3. 원심 판결의 요지(서울고등법원 2017. 8. 17. 선고 2017누32915 판결)

1) 이 사건 금액이 재화나 용역의 공급대가에 해당하는지 여부

가) 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11608호로 전부 개정되기 전의 것) 제13조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액을 합한 금액(이하 ‘공급가액’이라 한다)으로 한다.”라고 규정하면서 제1호에서 ‘금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가’를 들고 있고, 제5항에서는 “제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있으며, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 것) 제48조 제1항은 ‘구 부가가치세법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목 여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다’고 규정하고 있다.

2013. 6. 7. 법률 제11608호로 전부 개정된 부가가치세법 제29조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”고 규정하고, 제3항은 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.”고 규정하면서 제1호에서 ‘금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가’를 들고 있다.

위 각 법령의 문언 내용과 체계에 의하면, 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액이란 금전으로 받는 경우 재화나 용역의 공급에 대가관계가 있는 가액 곧 그 대가를 말한다 할 것이므로 재화나 용역의 공급대가가 아닌 위약금이나 손해배상금 등은 공급가액이 될 수 없다 할 것이다(대법원 1984. 3. 13. 선고 81누412 판결, 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결 등 참조). 부가가치세법 기본통칙 4-0-1 제1항 제3호도 “공급받을 자의 해약으로 인하여 공급할 자가 재화 또는 용역의 공급 없이 받는 위약금 또는 이와 유사한 손해배상금”을 부가가치세의 과세대상이 되지 않는 것으로 정하고 있다.

한편, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이다.

당사자가 어떠한 거래 방식을 취할 것인가의 문제는, 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려하여 스스로 선택할 사항이라고 할 것이며, 그들이 어느 한 가지 방식을 선택하여 법률관계를 형성하였다면, 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정된다 할 것이고, 서로 다른 거래의 궁극적 목적이 동일하다 하여 그 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하거나 조세법상 동일한 취급을 받는 것이라고 할 수는 없다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두963 판결 등 참조).

나) 이 사건에서 보건대, 위에서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음의 사정들을 종합하면, 이 사건 금액은 원고가 이용자들에게 제공한 재화나 용역에 대한 공급대가가 아니라 원고가 계약을 위반한 이용자들로부터 받은 위약금으로서, 부가가치세 과세대상에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다.

⑴ 민법상 위약금이란 당사자가 장래 채무를 이행하지 않을 것에 대비하여 손해배상금을 예정해 두거나 위약벌을 부과하기로 약정한 경우에 그 약정한 금전을 말한다. 위약금을 약정하는 목적은 채무불이행에 따른 손해배상액의 예정인 경우, 계약상대방의 계약위반에 따른 사적 제재금(위약벌)인 경우, 손해배상액의 예정과 사적 제재금(위약벌)의 두 성격을 함께 가지는 경우로 나누어진다(이은영, 민법Ⅱ, 박영사, 2002, 112쪽).

⑵ 원고는 국내 전역의 이용자들에게 일정한 수준의 통신서비스를 제공하기 위하여 물적시설(광케이블 매립, 서버 및 라우터 등 중계설비 설치, 모뎀 및 셋업박스 등 구입, 중계기 설치 등) 및 인적시설(설치기사, AS기사 등 인력 증대)에 대한 지속적인 투자를 하고 있고, 이러한 투자비용은 이용자로부터 받는 수익(서비스 이용대가)으로 충당한다. 그리고 안정적인 사업수행을 위해 이용자와 사이에 이용자가 원고의 통신서비스를 일정기간(약정기간) 동안 사용할 것을 약정하는 경우 그 요금 등의 일부를 할인하여 주는 내용의 약정을 체결함으로써 이용자들이 장기간 원고의 서비스를 사용하도록 유도하는 방법으로 이용자를 확보하고 있다.

그런데 이용자가 약정기간을 위반하여 중도에 약정을 해지하게 되면 원고로서는 당초 기대했던 서비스 대가만큼을 수익하지 못하여 당초 약정을 신뢰하고 투입한 설비투자금 등을 회수하지 못하는 상황에 이르므로, 이를 보전하기 위하여 위와 같은 약정에 ‘이용자가 약정기간 내 해지시에는 일정 위약금을 지급하여야 한다’는 내용을 포함시키면서, 다만 그 해지에 이용자의 귀책사유가 없다고 인정되는 일정한 경우에는 위약금의 지급의무를 면제하고 있다.

⑶ 원고와 이용자 간의 통신서비스 제공에 관한 계약서라고 볼 수 있는 이동전화 가입신청서 및 인터넷통신서비스 가입신청서에는, 이용자가 약정기간 위반시 원고에게 지급하여야 할 금액을 ‘위약금’ 또는 ‘할인반환금’으로 표현하고 있고, 원고의 약관에서도 마찬가지로 ‘위약금’과 ‘할인반환금’을 혼용하여 사용하고 있으며, 원고는 이용자들에게 약정기간 위반시 지급하여야 하는 위약금을 ‘할인혜택의 일부를 반환하는 것’으로 설명․홍보하고 있기는 하나, 일정기간의 사용과 결부된 요금 할인에 있어 그 약정 위반에 대한 제재는 ‘할인요금의 전부 또는 일부를 사실상 회수하는 방식’으로 이루어지는 것이 효과적․합리적이고, 또한 원고가 정한 위약금 산정방식에 의하면, 할인금액을 기준으로 하되 이용기간 등을 함께 고려하여 금액을 정하고 있어 원고가 당초 할인해 준 금액 전액을 그대로 돌려받거나 위약금액이 할인받은 요금의 합계액에 비례하는 것이 아닌데다가(갑 제11호증의 기재에 의하면, 장기간 이용할수록 실제 할인받게 되는 금액은 증가하고 이미 할인받은 총 금액 대비 위약금이 차지하는 비율은 줄어들게 되어 결과적으로 장기간 이용자가 상대적으로 우대받는 방식으로 설정되어 있다.

이러한 점에서 원고가 징수하는 위약금이 이용자가 기간약정을 하지 않았을 경우 원고가 받아야 할 재화 또는 용역 공급대가와 일치한다는 피고의 주장은 받아들일 수 없다), 이용자가 이 사건 금액을 원고에게 지급하게 되는 원인은 어디까지나 이용자가 계약을 위반하여 당초 약정한 기간 내에 계약을 중도 해지하였다는 데에 있으므로, 그 법적성격은 이미 공급이 완료된 통신서비스의 대가라고 보기 어렵다.

⑷ 이용자가 서비스를 일정기간(약정기간) 동안 사용할 것을 약정하는 경우 이동전화나 인터넷통신 요금 및 모뎀이나 셋업박스 등 단말기에 대한 임대료의 일부 등을 할인해 주고 만약 이용자가 약정기간 내에 그 약정을 위반하여 중도 해지할 경우에는 일정금액의 위약금을 납부하기로 하는 내용의 약정을 체결한 당사자의 의사가, ‘당초 약정에서 정한 용역이나 재화의 공급가액(할인된 금액)을 이용자가 약정을 해지한 시점에서 이용자가 지급하여야 할 위약금만큼 증액하는 내용으로 변경하기로 하는 것’이라고 해석하는 것은 당사자가 선택한 거래의 법적 형식을 무시한 것으로서 지나치게 의제적이고, 위 ⑶에서 본 바와 같이 원고가 위약금 명목으로 받은 이 사건 금액은 당초에 할인해 준 금액의 전액을 그대로 돌려받은 것이 아니기 때문에, 이와 같이 해석하는 경우에는 원고가 전기통신사업법 제28조에 따라 미래창조과학부장관에게 신고하거나 인가받지 아니한 요금제를 임의로 선택하여 약정을 체결한 것과 마찬가지의 결과가 되는 점에서도 부당하며, 종전에 할인받은 금액의 범위 내라거나 ‘할인반환금’이라는 표현만으로 이를 종전에 공급받았던 서비스 등에 대한 요금을 지급․정산한 것으로 평가할 수는 없다.

⑸ 원고가 일정한 공급조건에 따라 할인하여 준 요금이 에누리에 해당하여 이미 공급가액에서 제외된 이상, 원고가 제공한 통신서비스 등에 대한 공급가액은 이후 이용자의 약정 위반이 있었는지 여부에 관계없이 ‘할인 후 요금’이라고 봄이 타당하고, 이용자의 ‘본래의 급부’도 ‘할인 후 요금의 납부’라고 할 것이므로, 이를 초과하는 금액에 해당하는 이 사건 금액은 그 약정위반으로 인하여 본래의 급부(공급받은 재화나 용역의 대가)와는 별도로 지급되는 것으로 보아야 한다[따라서 이 사건 금액이 부가가치세법 제29조 제5항 제1호(재화나 용역을 공급할 때 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액) 소정의 이른바 ‘에누리’로서 공급가액에서 제외되었다가, 이용자의 약정 위반, 즉 공급조건 위반으로 원고가 반환받게 된 것이므로 원래의 공급가액에 포함되는 것이라는 피고의 주장은 이유 없다].

⑹ 요금할인액이 위약금 산정 요소 중 하나라거나, 위약금액의 산정방식을 정하고 있는 원고의 이용약관에 대하여 미래창조과학부장관에게 신고하거나 그 인가를 받아야 한다는 사정이 이 사건 금액의 위약금으로서의 법적 성격을 부인하는 근거가 될 수는 없다.

⑺ 원고가 이용자에게 제공하는 통신서비스 용역 공급의 대가는 이용자가 원고에게 당초의 할인된 요금제 약정에 따라 다달이 요금을 납부함으로써 이미 지급되었고, 약정기간이 만료되기 전에 이용자가 서비스이용약정을 해지함으로써 이미 할인받은 금액 중의 일부를 원고에게 지급한다고 하더라도 이는 이용자의 위약으로 인한 우연한 결과이므로 이를 용역의 공급대가라고 할 수 없다.

이에 대하여 피고는 이 사건의 경우 부가가치세법 시행령 제29조 제1항에서 규정한 바와 같이 “대가의 각 부분을 받기로 한 때”를 공급시기로 보게 되어 매월 대가를 지급받고 해당 대가 부분에 대하여 공급대가로서 해당 과세기간에 부가가치세 과세표준신고가 이루어지는데, 원고가 이 사건에 대하여 부가가치세법 시행령 제29조 제2항 제1호를 들어 ‘용역의 공급가액이 용역의 공급이 완료되는 매월 확정된다’는 취지로 논리를 전개하는 것은 잘못이라는 취지로 주장한다.

살피건대, 부가가치세법 제16조 제1항은 “용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.”고 규정하면서 제1호로 ‘역무의 제공이 완료되는 때’를 들고 있고, 제2항은 “제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있으며, 부가가치세법 시행령 제29조 제2항은 “법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.”고 규정하면서 제1호로 ‘역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때’를 들고 있다. 그런데 원고는 위와 같은 법령의 규정을 기초로 원고가 제공하는 통신서비스의 경우 부가가치세법 제16조 제2항, 부가가치세법 시행령 제29조 제2항 제1호에 해당할 만한 사정이 없으므로 원칙에 해당하는 부가가치세법 제16조 제1항 제1호가 적용되고, 따라서 원고가 이용자와 약정을 체결함과 동시에 이용자에게 통신서비스 용역을 공급하기 시작하고 이용자는 매월 공급이 완료된 용역에 대하여 대가를 지급하므로 원고가 제공하는 통신서비스의 공급시기는 부가가치세법 제16조 제1항 제1호에 따라 ‘매월 별로 역무의 제공이 완료되는 때’이고 그 공급가액은 용역의 공급이 완료되는 매월 확정된다는 취지로 주장하고 있는 것으로 보이고, 이와 같은 주장은 위 법령에 따른 체계적 해석에 반하지 않는다고 할 것이다. 따라서 피고의 이 부분 주장은 전제가 잘못된 것으로서 받아들일 수 없다.

⑻ 피고는 원고가 이용자와 사이에 당초 약정한 기간이 만료되기 이전에 계약을 해지하는 경우에 원고가 이용자로부터 추가로 금원을 지급받기로 한 약정은 기간 약정의 공급조건이 지켜지지 않을 경우 에누리로 받은 금액 상당의 이 사건 금액만큼을 회복시키기로 하는 ‘조건부 추가요금’에 대한 합의에 해당하고, 이 사건 금액의 지급 여부는 이미 이용자에게 재화, 용역의 공급이 전제되어 있어 이용자의 중도해지 여부에 따라 그 대가를 얼마로 측정할 것인가의 문제에 불과하며, 이러한 대가결정은 당사자 간에 사전합의에 의하여 확정되어 있는 것이므로 이 사건 금액은 원고가 제공하는 용역과 직접적 관련성이 있다는 취지로 주장한다.

그러나 이용자의 약정기간 위반이라는 조건이 성취됨에 따라 서비스 제공자가 이용자에게 부과하는 제재금은 그 성격상 위약금에 해당한다고 보는 것이 자연스럽고, 당초 서비스이용계약을 체결하면서 이용자가 약정기간을 위반하여 중도에 서비스이용계약을 해지하는 경우 일정한 제재금을 지급하기로 약정하는 것은 위 위약금의 액수를 미리 약정하는 것으로서 그 금액이 당초 할인된 금액을 초과하지 않는 범위 내에서 정해지더라도 손해배상액의 예정에 해당한다고 할 것이다.

그리고 앞서 살펴본 바와 같이 서비스 공급가액은 원고가 서비스 용역을 제공하고 이용자가 그 대가로 당초의 할인된 요금제 약정에 의하여 다달이 요금을 납부함으로써 이미 지급되었고, 그 이후 이용자가 약정기간 만료 이전에 서비스이용계약을 해지함으로써 원고에게 지급하게 되는 금액을 용역 공급의 대가라고 한다면 어느 시기에 공급된 용역의 대가인지 특정하기 어렵게 되는데, 이는 약정기간 위반으로 인하여 이용자가 지급하는 금액과 용역의 공급 사이에 직접적인 대가관계가 없음을 시사한다고 할 수 있다.

나아가 서비스이용계약은 용역의 공급과 그에 대한 대가의 지급을 전제로 한 것이므로 서비스 공급자가 이용자에게 용역을 공급하는 것은 당연하므로 이 경우에 이용자가 약정을 위반하면 그에 대한 위약금을 얼마로 할 것인가 미리 정해 놓는 것은 손해배상액의 예정으로서 통상적인 모습이라 할 것이고, 이 경우에 그 손해배상액의 예정금액을 산정함에 있어서 당초의 할인금액을 기초로 한다고 하여 그것이 용역공급의 직접적 대가라고 할 수는 없다.

⑼ 피고는 부가가치세법 제32조 제7항, 부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제3호에서 정하는 수정세금계산서 발급제도는 그 공급가액의 증감액을 수정세금계산서 교부일이 속하는 과세기간의 과세표준에 반영하도록 하는데 그 취지가 있는바, 이와 같은 수정세금계산서 발급제도에 따라 이 사건에서 통신이용자가 약정기간을 준수하지 않고 서비스이용계약을 중도해지 하는 경우 그 해지 시점이 추가요금에 대한 공급시기로 인정되고 그 추가요금이 공급대가로서 해당 시기의 매출세액 과세표준에 가산되어야 한다는 취지로 주장한다.

살피건대, 부가가치세법 제32조 제7항은 “세금계산서 또는 전자세금계산서의 기재사항을 착오로 잘못 적거나 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 대통령령으로 정하는 사유가 발생하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정한 세금계산서(이하 ‘수정세금계산서’라 한다) 또는 수정한 전자세금계산서(이하 ‘수정전자세금계산서’라 한다)를 발급할 수 있다”고 규정하고, 부가가치세법 시행령 제70조 제1항은 “법 제32조 제7항에 따른 수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서는 다음 각 호의 구분에 따른 사유 및 절차에 따라 발급할 수 있다”고 규정하면서 제3호로 ‘계약의 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우: 증감 사유가 발생한 날을 작성일로 적고 추가되는 금액은 검은색 글씨로 쓰고, 차감되는 금액은 붉은 색 글씨로 쓰거나 음의 표시를 하여 발급’을 들고 있다.

위와 같은 법령의 규정에 의하면, 수정세금계산서 발급제도는 ‘공급가액’이 추가되거나 차감되는 경우에 수정세금계산서를 발급할 수 있는 근거 규정에 해당하는 것으로 보인다. 그런데 앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 금액은 이용자의 약정위반에 따라 발생하는 위약금에 해당하므로 수정세금계산서 발급 대상이 된다고 볼 수 없다. 나아가 위와 같이 ‘공급가액’이 추가되는 경우에 수정세금계산서를 발급할 수 있는 근거규정이 있다고 하여 이 사건 금액이 ‘공급가액’에 해당한다고 보아야 할 근거는 찾아볼 수 없다.

⑽ 피고는 만약 이 사건 금액을 용역공급의 대가가 아니라고 본다면 이는 원고가 위약금이라는 명칭을 사용한 것에 따른 것으로서, 할인반환금이라는 명칭을 사용하는 경우에는 용역공급의 대가로 인정되는 반면 위약금이라는 명칭을 사용하는 경우에는 용역공급의 대가가 부정되는 것은 부당하다는 취지로 주장한다.

그러나 이 법원은 앞서 살펴본 바와 같이 원고가 위약금이라는 명칭을 사용하였다는 이유만으로 이 사건 금액이 용역공급의 대가가 아니라고 판단한 것이 아니라 이 사건 금액은 원고가 이용자로부터 당초의 할인된 요금제 약정에 따라 다달이 지급받은 용역공급의 대가와는 별개로 이용자가 약정기간을 위반함에 따라 그에 따른 제재금으로 지급받은 금액으로서 손해배상액에 해당한다는 취지이므로 피고의 위와 같은 주장은 그 전제가 잘못된 것으로서 받아들일 수 없다.

⑾ 또한 피고는 이 사건 금액을 위약금으로서 용역공급의 대가가 아니라고 판단하게 되면, 납세자가 이면계약을 체결하여 실제 이용기간을 1년으로 하면서 일응 2년의 약정을 체결한 것처럼 약정할인을 적용시킨 다음, 1년 후 중도해지 하는 형식으로 부당한 거래를 하는 경우도 가능해지므로 부당하다는 취지로 주장한다.

그러나 이용자가 원고와 같은 이동통신사업자의 이익을 위하여 피고가 주장하는 바와 같은 이면약정을 체결할 아무런 이유가 없고, 현재와 같이 대부분의 이용자들이 그 이용요금을 계좌를 통하여 자동이체를 하거나 개별적으로 계좌이체를 하는 상황에서 위와 같은 조작이 가능할지도 의문이며, 원고가 수많은 이용자들과 사이에 그와 같은 이면계약을 체결한다는 것이 가능하다고 보기도 어렵다. 나아가 조세법 규정을 악용하여 남용할 여지가 있다면 법령의 보완 등으로 해결하여야 마땅하고, 그와 같은 이유로 법령의 해석을 남용의 여지가 없는 쪽으로 해석하여야 할 근거는 없다.

4. 대상 판결의 요지(대법원 2019. 9. 10. 선고 2017두61119 판결)

가. 부가가치세법 제29조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”라고 규정하고, 제3항은 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.”라고 규정하면서 제1호에서 ‘금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가’를 들고 있다(2013. 6. 7. 법률 제11608호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 제13조 제1항 제1호 및 제5항의 위임에 따른 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 구 부가가치세법 시행령 제48조 제1항도 같은 취지이다).

나. 위 각 법령의 문언 내용과 체계에 의하면, 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액이란 금전으로 받는 경우 재화나 용역의 공급에 대가관계가 있는 가액 곧 그 대가를 말한다 할 것이므로 재화나 용역의 공급대가가 아닌 위약금이나 손해배상금 등은 공급가액이 될 수 없다(대법원 1984. 3. 13. 선고 81누412 판결, 대법원 1997. 12. 9. 선고 97누15722 판결 등 참조). 다만 재화나 용역을 공급하는 자가 이를 공급받는 자로부터 위약금 명목의 돈을 지급받았다고 하더라도 그 실질이 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 것이라면, 이는 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에 포함된다고 봄이 타당하다.

다. 위 사실관계와 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 금액은 그중 일부의 명목이 위약금으로 되어 있다 하더라도 전체적으로 볼 때 원고의 재화 또는 용역의 공급에 대한 대가로 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 원고는 이동전화 및 인터넷통신서비스 이용자와 사이에 이용자가 선택하는 요금제에 따라 이용 요금을 정하되, 이용자가 일정 기간 원고의 서비스를 이용하는 것을 조건으로 이동전화 요금 등을 할인하는 대신, 이용자가 약정기간 내 계약을 중도 해지함으로써 위 요금할인 조건을 유지하지 못할 경우 기존에 할인받은 금액의 일부를 반환하기로 하는 내용으로 이 사건 각 의무사용약정을 체결하였다.

(2) 이 사건 각 의무사용약정에 따른 이동전화 요금 등의 할인은 이용자의 중도해지를 해제조건으로 하는 조건부 할인으로서, 이용자는 의무사용 기간을 유지하여 끝까지 이동전화요금 등의 할인을 받거나 중도해지를 하고 할인받은 금액의 일부를 반환하는 것을 선택할 수 있었다.

(3) 이 사건 각 의무사용약정에 따라 이용자가 약정기간 내에 계약을 중도 해지하는 경우 반환하여야 하는 금액은 사용일수가 경과함에 따라 증가하다가 일정 기간이 지난 후에 비로소 줄어들거나 예외적으로 계속하여 증가하게 되어 있는데, 이는 기본적으로 할인받은 금액이 증가함에 따라 반환하여야 하는 금액도 함께 증가하는 구조이다. 따라서 이용자가 지급하는 위약금 또는 할인반환금은 할인받은 금액의 반환이라는 성격을 가지고, 일정 기간이 지난 후에 반환하여야 하는 금액이 줄어드는 것은 단지 장기간 서비스를 이용한 이용자의 부담을 경감하기 위한 조치에 불과하다고 볼 수 있다.

(4) 설령 원고가 일정한 공급조건에 따라 할인하여 준 요금을 에누리로 보아 공급가액에서 제외하여 세금계산서를 발급하였더라도, 이용자가 약정기간 사용을 조건으로 요금할인 혜택을 제공받았다가 계약을 중도 해지함으로써 원고에게 할인받은 요금의 일부를 추가 지급하는 것은 후발적 사유로 인하여 당초 세금계산서상 공급가액이 증가한 경우에 해당하므로, 부가가치세법 제32조 제7항 및 부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제3호에 따라 그 증가분에 대하여는 이러한 후발적 사유가 발생한 시점이 속하는 과세기간의 과세표준에 반영하여 수정세금계산서를 발급할 수 있었을 것이다(대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두19984 판결 취지 참조).

(5) 결국 이 사건 금액은 원고와 이 사건 각 의무사용약정을 체결한 이용자가 중도해지를 선택함으로써 할인받은 금액 중 일부를 추가로 납부하여야 하는 금액으로 볼 수 있으므로, 원고의 재화 또는 용역의 공급과 대가관계에 있다고 보인다.

그런데도 원심은 그 판시와 같은 사정만을 들어 이 사건 금액은 원고가 이용자들에게 제공한 재화나 용역에 대한 공급대가가 아니라 원고가 계약을 위반한 이용자들로부터 받은 위약금에 불과하여 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에 해당하지 않는다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 필요한 심리를 다하지 아니한 채 부가가치세 부과대상에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

5. 대상 판결에 대하여

가. 위약금과 부가가치세 과세표준 관련 법리

공급가액이란 금전으로 받는 경우 재화나 용역의 공급에 대가관계가 있는 가액 곧 그 대가를 말한다 할 것이므로 재화나 용역의 공급대가가 아닌 위약금이나 손해배상금 등은 공급가액이 될 수 없다.

대법원은 이러한 법리에 따라 ‘원고가 연강선재를 국내업자들에게 팔면서 기일 내에 내국신용장을 개설하면 그들이 찾아가고, 기일 내에 내국신용장을 개설하지 못하면 원고가 임의로 처리한다는 약정아래 원고에게 예치하였던 계약보증금은 그 명목여하에 불구하고 연강선재의 공급과 대가관계에 있는 대금의 일부라 할 수 없다’고 판시하였고(대법원 1984. 3. 13. 선고 81누412 판결), ‘아파트 공급대금을 계약금, 중도금 및 잔금으로 나누어 수분양자들이 각 회의 중도금과 잔금을 각 약정기일에 지급하지 아니하는 경우 지체된 금액에 대하여 지체된 기간 동안 일정한 연체요율에 의한 연체료를 가산하여 지급받기로 약정하고 그 약정에 아파트대금과 연체료를 받아왔다면, 연체료는 아파트의 공급과 대가관계에 있는 금전이라고 볼 수 없어서 부가가치세의 과세표준에 포함되지 않는다.’고 판시하였다(대법원 1997. 12. 9. 선고 97누15722 판결).

이와 같이 그 금원의 실질이 위약금이나 손해배상금에 해당되면 재화나 용역의 공급대가로 볼 수 없으므로 부가가치세 과세표준으로 삼을 수 없다는 것이 판례이다.

한편, 대법원은, ‘건물에 대한 임대차계약이 해지되어 임차인들의 점유가 불법점유가 된다고 하더라도 임차인들이 건물을 명도하지 아니하고 계속 사용하고 있고, 원고들 또한 임대보증금을 반환하지 아니하고 이를 보유하고 있으면서 향후 월임료 상당액을 위 보증금에서 공제하겠다는 취지의 통지를 하였다면 이는 부가가치세의 과세대상인 용역의 공급에 해당된다.’고 판시하였다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95누4018 판결, 대법원 2002. 11. 22. 선고 2002다38828 판결).

건물의 불법점유로 인한 부당이득인 월임료 상당액은 그 실질이 건물의 사용에 대한 대가에 해당하는 것이므로 부가가치세 과세표준인 공급가액에 포함된다고 함이 타당하다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 통신사업자들이 이동전화 등 서비스 이용자들과 일정기간 이용약정을 하면서 요금을 할인받거나 단말기 대금을 할인받아 사용하던 중 약정에 위반하여 이용약정기간 내에 중도 해지하는 경우 이용자들이 부담하는 위약금 내지 할인반환금 명목의 금원을 모두 부가가치세 과세표준이 되는 공급가액에 포함된다고 판단한 최초의 판결이라는 점에 의미가 있다.

그러나 대상 판결은 다음과 같은 점에서 문제가 있다. 첫째, 대상 판결은 법리나 사실에 대한 근거도 없이 단지 “전체적으로 볼 때” 이 사건 금액이 재화 또는 용역의 공급대가에 해당된다는 결론을 내렸다. 둘째, 대상 판결은 위약금 명목의 돈을 지급받았다고 하더라도 그 실질이 재화나 용역의 공급대가이면 부가가치세 과세표준이 되는 공급가액에 포함된다고 하고 있다. 따라서 명목상의 위약금이 아니라 그 실질도 위약금에 해당된다면 공급가액에 포함되지 않는다는 결론이 된다.

대상 판결은 이 사건 각 의무사용약정에 따른 위약금이 명목에 불구하고 그 실질은 할인받은 금액의 반환에 해당된다고 판단하였다. 그러나 이 사건 각 의무사용약정에 따른 위약금은 이용자들이 위 약정을 위반하여 약정 기간 경과 전에 중도 해지한 경우 그 약정 위반에 대한 제재금으로 부과하는 것이므로 그 실질이 위약금에 해당된다.

또한 위 약정상 ‘할인반환금’도 감독관청의 행정지도로 불가피하게 그러한 용어를 사용한 것이지, 그 실질은 위약금에 해당된다. 그렇다면, 이 사건 금액은 그 명칭이 위약금이든 할인반환금이든 모두 약정 위반에 대한 제재금으로서 위약금에 해당되므로 부가가치세 과세표준이 되는 공급가액에 포함되지 않는다고 할 것이다.

셋째, 대상 판결은 이 사건 각 의무사용약정에 따른 할인이 해제조건부 할인이라고 판단하였으나, 위 약정에 따른 할인은 약정 이후의 사정에 따라 요금이 변경되는 조건부 할인이 아니라 위 약정시 확정되는 할인이다. 즉, 위 약정에 따라 이용자가 각 과세기간에 부담하게 되는 할인된 요금은 각 과세기간에 공급된 재화나 용역에 대한 대가로 지급되는 확정된 금액이고, 그 이후 이용자가 위 약정을 위반한 경우에는 그 약정 위반에 대한 제재금을 추가로 부담하게 되는 것이다.

특히 전기통신사업자는 전기통신사업법에 따라 감독관청인 미래창조과학부장관에게 이용요금을 사전에 신고하거나 인가를 받도록 되어 있는데, 이 사건 각 의무사용약정에 따른 할인요금도 위와 같은 신고나 인가를 받아 확정된 요금이어서 원고가 위약금이나 할인반환금 등의 명목으로 이용요금을 변경할 수 없다. 대상 판결에 따르면 당사자간에 위약금 약정을 하더라도 계약 위반시 지급되는 위약금이 실제 손해를 초과하지 않는 한(할인요금과 위약금을 합한 금액이 할인 전 이용요금보다 적거나 동일한 금액이면) 모두 재화나 용역의 공급대가로 보게 된다.

그러나 위약금의 액수는 실제 손해와는 관계 없이 당사자간에 자유롭게 약정할 수 있는 것이고, 위약금이 과다하다고 판단되는 경우 법원이 감액할 수 있을 뿐이다(대법원 1995. 3. 24. 선고 94다10061 판결, 대법원 2000. 7. 28. 선고 99다38637 판결, 대법원 2018. 10. 12. 선고 2016다257978 판결 등). 대상 판결과 같이 해석하는 것은 사적자치의 원칙에 따라 당사자간에 약정한 위약금을 당사자의 의사와 달리 그 실질과 전혀 다른 성격의 금원으로 판단하는 것이어서 부당하다.

대상 판결은 이 사건 금액이 실질상 위약금이 아니라 명목상 위약금에 해당된다고 판단한 근거를 제시하기 못하고 있다. 원심이 인정한 사실관계에 의하면 이 사건 금액은 이용자가 약정기간을 위반함에 따라 제재금으로 지급받은 금액으로서 그 실질이 위약금액에 해당된다. 따라서 이 사건 금액은 부가가치세 과세표준이 되는 공급가액에 해당되지 않는다고 할 것이다. 대상 판결보다는 상세하게 근거를 제시하여 처분의 위법성을 판단한 원심 판결이 타당하다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세포럼 회장