1. 납세의무

가. 거주자

(1) 거주자의 납세의무

국내에 주소(住所)를 두거나 183일 이상 거소(居所)를 둔 개인을 거주자라 하며, 거주자는 소득세법에 의한 모든 소득에 대해 납세의무가 있다(소득세법 제1조의2).

[참고] ‘183일 기준’의 도입배경
 소득세법상 2014년 이전은 ‘1년’을 기준으로 거주자 여부를 판단하였으나, 미국, 영국, 독일 등 대부분의 OECD 국가가 ‘183일’을 기준으로 거주자 해당여부를 판단하므로 국제추이에 맞추고, 국가간 거주기간의 차이를 이용한 탈세행위를 방지하기 위해 ‘183일 기준’을 도입하였다.

 이 경우 ‘모든 소득’이라 함은 속인주의원칙(屬人主義原則)에 따라 거주자에게 귀속된 국내·외에서 발생한 모든 소득(the world-wide income)을 의미한다.  다만, 해당 과세기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이하인 외국인 거주자에게는 과세대상 소득 중 국외에서 발생한 소득의 경우 국내에서 지급되거나 국내로 송금된 소득에 대해서만 과세한다(소득세법 제3조).

(2) 주소 및 거소의 정의

 ‘주소’는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하고, ‘거소’는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니하는 장소를 말한다(소득영 제2조제2항).

(3) 주소 보유의 간주

 국내에 거주하는 개인이 ⒜ 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때, ⒝ 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

 반대로 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다(소득영 제2조제3항 및 제4항).

 외국을 항행하는 선박 또는 항공기의 승무원의 경우 그 승무원과 생계를 같이하는 가족이 거주하는 장소 또는 그 승무원이 근무기간 외의 기간 중 통상 체재하는 장소가 국내에 있는 때에는 당해 승무원의 주소는 국내에 있는 것으로 보고, 그 장소가 국외에 있는 때에는 당해 승무원의 주소가 국외에 있는 것으로 본다(소득영 제2조제5항).

[판례] ‘주소’ 판단의 기준(대법 2017두50928, 2017.10.12.)

  거주자란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 개인‘을 의미하는데, 여기서 ’국내에 주소를 둔 자‘에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 주민등록 등 공부상 기재가 아닌 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정해야 함

(3) 거주자, 비거주자 개시일 및 거주기간의 계산

 거주자가 되는 시기는 국내에 주소를 둔 날, 국내에 거소를 둔 날이 183일이 되는 날, 국내에 주소를 가진 것으로 보는 사유가 발생한 날이다. 거소를 둔 자의 경우  1 과세기간에 걸쳐 183일 이상 거소를 둔 경우에 183일 기준을 충족한 것으로 본다.

  * 183일 기준을 도입한 2015년에는 2 과세기간 중 183일 이상 거소를 둔 경우 거주자로 보았   으나, 2018년부터 1 과세기간 중 183일 이상 거주시 거주자로 판정되도록 판정요건을 강화하였    다.

 거소들 둔 기간은 국내에 입국하는 날의 다음날부터 출국일까지로 하되, 관광, 질병의 치료 등을 위해 일시적으로 출국한 기간은 거주기간에 포함한다.

 반대로 비거주자가 되는 시기는  거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음 날 또는 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날이다(소득영 제2조의2, 제4조).

(4) 거주자로 보는 특례

 국외 근무 공무원과 내국법인이 100% 직접 또는 간접으로 출자한 해외현지법인에 파견된 임직원은 거주자로 본다(소득영 제3조).

나. 비거주자

거주자가 아닌 개인을 비거주자라 한다. 즉, 국내에 주소를 두지 아니하거나 거주기간이 183일 미만인 개인은 소득세법 제119조에 규정한 국내원천소득(Korea-source income)에 한하여 납세의무가 있다. 즉, 비거주자의 경우는 속지주의원칙(屬地主義原則)에 따라 과세권이 미치는 국내원천소득에 한하여 제한적 납세의무를 진다.
 
다. 이중거주자에 대한  거주지국 결정기준

(1) 이중거주자의 발생

 우리나라 세법상으로도 거주자에 해당하고, 외국 세법으로도 거주자로 판정되는 경우 양국에서 모두 거주자로 판정되어 이중거주자가 된다.  예를 들어 국내에 주소를 둔 J회계사가 미국에서 183일 이상 체류하면서 용역을 제공한 경우 우리나라와 미국에서  모두 거주자가 된다.

 이 경우,  우리나라와 외국이 이중과세방지를 위한 조세조약이 체결되어 있는 때에는 그 조세조약에 의해 거주지국을 결정하며, 조세조약이 체결되어 있지 않은 경우에는 양국이 동시에 과세하면서 상호 외국납부세액으로 공제하여 이중과세를 방지하게 된다.

(2) 조세조약상 거주지국 결정기준

 조세조약의 모델이 되는 OECD 모델 제4조에서는 다음과 같은 순서로 거주지국을 결정하는 것을 권고하고 있다.

① 항구적 주거 (permanebt home) : 가족과 함께 살면서 그 곳을 통하여 학교, 친구 및 사회생활을 영위하는 개인의 근거지가 있는 국가의 거주자가 된다.  거주 장소는 自家이든 임차이든 관계가 없으나 잠시 체류할 목적이 아니고 항구적으로 사용하기 위한 것이어야 한다.

② 중대한 이해관계 중심지(center of vital interest) : 만일 양국에 모두 항구적 주거가 있다고 판단되면, 인적‧경제적 관계(personal and economic relations)가 어느 국가가 더 밀접한 것인가를 판단하여 결정한다. 이 경우 이해관계는 그의 가족 및 사회관계, 직업, 정치, 문화 및 기타 활동 장소, 자산보유상태 등을 감안하여 어느 곳이 더 이해관계가 깊은지에 따라 판단한다. 예를 들어, 양국에 모두 주거가 있다고 하여도 일방 국가에서 생업에 종사하고 가족 및 재산이 있다면 그 국가의 거주자로 본다.

③ 일상적 거소(habitual abode) : 위의 두 가지 기준으로 해결되지 않으면 개인이 좀 더 자주 머무르는 곳이 거주지국이 된다.

④ 국적지 (nationality) : 양국에서 모두 일상적 거소를 가지고 있거나, 어느 곳에서도 일상적 거소가 없다면 국적을 가진 국가가 거주지국이 된다.

⑤ 상호합의(mutual agreement) : 개인이 두 체약국 모두의 국민이거나 어느 국가의 국민도 아닌 경우 관할당국은 상호합의에 의해 거주지국을 결정한다.

[판례] 한미조세조약을 적용한 거주지국 판정사례 (대법원 2018두54798, 2018.12.13. 요지)

(1) 한미조세조약상 항구적 주거는 주관적으로는 단기체류 목적이 아니라 항구적으로 사용하기 위한 의도로 마련한 것이고, 객관적으로는 개인이 언제든지 계속 사용할 수 있는 주거의 형태를 갖춘 곳으로서, 가족이 있는 경우에는 가족이 생활을 형성하고 있는 근거지를 의미한다고 보는 것이 상당하고, 피고가 주장하는 것처럼 원고가 2011, 2012 과세연도에 모두 국내에 항구적 주거를 둔 것으로 볼 수 있다 하더라도, 앞서 인정한 사실에 의하면, 원고는 위 기간에 미국 법인인 EEEEE의 대표자로 재직하고, DDDDD 관련 업무는 전화와 이메일로 처리하면서 미국에 있는 자기 소유의 주택에서 계속 체류하였고, 원고의 자녀들도 국내에 체류한 기간(원고 OOO의 경우 2011년도에 197일, 원고 CCC의 경우 2011년도에 153일, 2012년도에 92일)을 제외하고는 미국에 체류한 것으로 보이므로, 원고는 위 기간 동안 미국에도 항구적 주거를 두고 있다고 보아야 할 것이다.

(2) 다음으로 한미조세조약상 원고의 ‘중대한 이해관계의 중심지’에 관하여 살펴보면, 원고는 이른바 ‘회장’으로서 DDDDD의 대표이사 FFF와 지속적으로 연락하면서 DDDDD의 운영자금이 부족할 경우 실질적으로 가수금을 조달하는 역할을 하는 등 DDDDD의 경영에 구체적으로 관여하였으며, DDDDD 이외에 다른 국내 기업에도 실질적으로 투자하여 경영에 관여한 것으로 보이는 점, 위 기간 동안 원고는 그 이전에 운영했던 QQ이나 RRRRR, 그리고 당시 운영하던 EEEEE 등의 미국 법인으로부터는 실질적인 소득을 얻지 못한 것으로 보이는 점에 DDDDD의 매출과 자산 규모 등을 종합하여 보면, 원고는 위 기간에 비록 국내에 직접 체류하지는 아니하였으나 국내에 상당히 중요한 경제적 관계를 형성하고 있었다고 볼 여지가 있고, 동시에  2011, 2012 과세연도에도 계속 미국 내에서 주택을 소유하면서 체류하여 기본적으로는 2000년경 미국으로 이주한 이후의 생활관계가 유지되는 상태로 볼 수 있는 점, 원고의 자녀들도 2011년도에는 절반 정도의 기간을, 2012년도에는 OOO은 전 기간을, CCC은 여름방학 3개월을 제외한 기간을 미국에서 체류하였던 것으로 보이는 점, 원고가 DDDDD의 경영에 관여한 것을 전적으로 원고 개인의 입장에서 관여한 것으로 볼 수는 없고, 기본적으로는 SSSS을 통하여 DDDDD의 주식 100%를 소유하고 있는 EEEEE의 대표자로서 관여한 것으로 볼 수 있는데, EEEEE은 미국 OOOOO주에서 설립된 법인인 점 등을 종합하여 보면, 당시 원고가 미국에서 형성하고 있던 개인적, 경제적 관계도 국내에서 형성한 경제적 관계와 비교하여 그 중요성이 떨어진다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 경우 2011, 2012 과세연도에 중대한 이해관계의 중심지가 결정될 수 없는 경우에 해당한다고 보는 것이 타당하다.

(3) 다음으로, 원고가 2011, 2012 과세연도에 어디에 일상적 거소를 두고 있었는지 여부에 관하여 살펴보면, 원고가 위 기간에 국내에 전혀 입국한 적이 없이 기본적으로 미국에 계속 체류하였다고 보이는 점은 앞서 살펴본 바와 같으므로, 2011, 2012 과세연도에 원고의 일상적 거소는 미국이라고 할 것이다. 그렇다면 원고는 한미조세조약상 2011, 2012 과세연도에 한국과 미국 양국에 모두 항구적 주거를 두고 있었다고 보더라도 중대한 이해관계의 중심지를 결정할 수 없어 결국 당시 일상적 거소를 두고 있던 미국의 거주자에 해당한다.

라. 동업기업의 동업자

조세특례제한법 제100조의 14에 규정한 동업기업의 출자자가 거주자이거나 비거주자인 경우 동업자간의 손익분배비율에 따라 배분받은 소득 또는 분배받은 자산의 시가 중 지분가액을 초과하는 금액에 대하여 소득세 납세의무를 진다(소득세법 제3조).

마. 법인으로 보지 않는 단체

 법인격이 없는 사단, 재단 기타 단체 중 국세기본법상 법인으로 보지 않는 단체는 이를 국내에 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소을 둔 경우에는 1거주자로, 그 외의 경우에는 1비거주자로 보아 소득세법을 적용한다(소득세법 제2조제3항).

 * 국세기본법 제13조에 의하면, 주무관청의 인허가를 받았거나 등록한 사단․재단 기타 단체로서 등기되지 아니한 것, 공익목적 출연재산이 있는 재단으로 등기되지 않은 것, 일정요건을 갖추어 세무서장의 승인을 받은 단체 등은 세법상 법인으로 본다.

 이 경우 동 단체가 이익의 분배방법과 비율이 정해져 있거나 사실상 이익을 분배하면 해당 단체의 각 구성원 별로 소득세 또는 법인세를 납부할 의무를 진다. 만일, 일부 구성원의 이익분배비율은 확인되나, 일부가 확인되지 않으면 확인된 부분은 해당 구성원 별로 소득세 또는 법인세를 부담하고, 확인되지 않은 부분은 해당단체를 ‘1 거주자 또는 1 비거주자’로 보아 소득세에 대한 납세의무를 진다(동조제4항).

바. 소득세 원천징수의무자

 원천징수대상 소득금액을 소득세 납세의무자에게 지급하는  거주자, 비거주자, 내국법인, 외국법인의 국내지점 또는 국내영업소(출장소 기타 이에 준하는 것을 포함), 기타 소득세법에서 정하는 원천징수의무자는 납세협력의무로서 소득세를 원천징수하여 납부할 의무를 진다.

2. 납세의무의 특례

가. 공동사업의 납세의무

 국세기본법 제25조 제1항에서는 공동사업의 경우 공동사업자 상호간에는 연대납세의무가 있다고 규정하고 있으나, 소득세법 제2조 제1항에서는 당해 거주자별로 분배받은 소득의 범위 내에서 각자 독립적으로 납세의무를 진다고 규정하여 연대납세의무가 없다.

 국세기본법 제3조에서는 국세기본법 제3절(연대납세의무)에 대해  소득세법이 특례규정을 두고 있는 경우  소득세법이 우선적용되므로 공동사업의 납세의무는 개별납세의무라고 해석된다.

 다만, 소득세법 제43조 제3항의 규정에 의해 특수관계자간의 공동사업으로서 신고내용이 사실과 현저히 다른 경우, 조세회피의도가 있다고 인정되는 경우로서 주된 공동사업자에게 합산과세 되는 경우에는 각각의 손익분배비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다.

나.  상속인의 연대납세의무

 피상속인의 소득금액에 소득세를 부과하는 경우 당해 소득세는 상속인들이 상속으로 받은 재산을 한도로 연대납세의무를 진다.

다. 수증 후 5년내 양도시 연대납세의무

 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 5년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보며, 당초 증여받은 자산에 대하여는 증여세를 부과하지 아니 한다(소득세법 제101조).

 이 경우 양도소득에 대해 증여자와 수증자가 연대하여 납세의무를 진다.

라. 분리과세대상소득에 대한 납세의무

 원천징수 되는 소득 중 종합소득세과세표준에 합산되지 아니하는 분리과세대상소득(소득세법 제14조 제3항 참조, 분리과세 이자, 배당, 기타, 연금소득과 일용근로자 소득을 말한다)이 있는 자는 동 소득에 대한 원천징수세액에 대해 납세의무를 진다. 즉, 별도의 소득세 신고가 필요 없이 원천징수로서 납세의무가 종결됨을 의미한다.