1. 사실관계

가. 용산역세권 국제업무지구 개발사업 사업협약

1) 원고는 2007. 12. 13. OO물산 주식회사 등 26개 법인으로 구성된 OO컨소시엄과 서울 용산구 일대에서 용산역세권 국제업무지구 개발사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)의 시행을 목적으로 하는 협약(이하 ‘이 사건 협약’이라 한다)을 체결하였는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.

제2조(용어의 정의)

4. “매매대상토지”라 함은 사업대상지 중에서 원고 소유인 356,492㎡의 토지를 말한다.

12. “프로젝트회사”라 함은 본 사업을 추진하기 위해 원고[서울특별시(및/또는 OO공사)가 참여하게 되는 경우에는 원고와 서울특별시(및/또는 OO공사)]와 컨소시엄 구성원들이 공동으로 출자하여 설립하는 법인으로 법인세법 제51조의2에 의거 설립한 법인을 말한다.

18. “토지매매계약”이라 함은 원고가 프로젝트회사에게 매매대상토지를 매도하고 프로젝트회사가 원고로부터 이를 매수하는 것을 내용으로 하여 원고와 프로젝트회사 사이에 체결되는 계약을 말한다.

제19조(프로젝트회사의 설립) ① 원고와 컨소시엄 구성원들은 본 사업의 시행을 위하여 본 협약 체결일로부터 15일 이내에 아래의 요건을 충족하여 프로젝트회사를 설립한다.

제23조(토지매매계약) ① 원고와 프로젝트회사는 다음 각 호의 정한 기준과 방법에 따라 매매대상토지에 대해 토지매매계약을 체결하며, 그 소유권이전등기에 소요되는 제반 비용은 프로젝트회사가 부담한다.

1. 본 사업의 성공적인 수행을 위한 홍보관 설치를 위하여 전체 매매대상토지 중 5%에 해당하는 토지(‘우선매매대상 토지’)의 매매계약은 프로젝트회사 설립 이후 2007. 12. 31.이전에 체결하고 매매대금은 계약금 및 중도금 50%, 잔금 50%로 하되, 프로젝트회사는 계약금 및 중도금을 2007. 12. 31.까지 현금으로 지급하고, 잔금(분할납부이자 포함)에 해당하는 프로젝트회사의 어음 및 금융기관의 대출확약서를 제공하고, 원고는 2007. 12. 31.까지 해당 토지의 소유권을 프로젝트회사에 이전한다. 위 어음으로 지급되는 잔금 상당액의 지급기한은 2008. 3. 31.까지로 한다. 우선매매대상토지에 대하여는 원고가 환매특약등기 등을 하지 아니한다.

2. 제1호에 규정된 우선매매대상 토지를 제외한 나머지 매매대상 토지에 대한 매매계약은 분할계약 방식으로 별도 체결하되, 그 분할 매매계약이 체결되는 시기와 매매대상토지의 비율은 다음 각 목과 같다.

가. 매매대상토지 중 25% : 2008. 3.

나. 매매대상토지 중 30% : 2009. 3.

다. 매매대상토지 중 40% : 2010. 3.

3. 제2호에 규정된 각각의 분할 매매계약에 의한 각각의 매매대금은 다음 각 목과 같이 분납한다.<각목 부분 기재 생략>

② 제1항에 의한 매매대상토지의 총 매매대금은 8조원으로 한다.

④ 본 협약에서 정하지 아니한 사항으로서 매매대상토지의 세부적 계약 조건은 토지매매계약에서 정하기로 한다.

제35조(원고에 의한 협약의 해제, 해지) 컨소시엄 구성원들 또는 프로젝트회사(프로젝트회사가 설립되기 전에는 컨소시엄, 프로젝트회사가 설립된 이후에는 프로젝트회사를 말하며, 이하 같다)에게 다음 각 호의 사유가 발생한 경우 원고는 별도의 최고 없이 컨소시엄 구성원들 또는 프로젝트회사에 대한 서면통지로써 본 협약을 해제 또는 해지할 수 있다.

2. 부도, 회생절차 또는 파산 등으로 인하여 본 사업의 시행이 불가능한 경우

제38조(협약 해제 또는 해지의 효과) ④ 제35조 내지 제37조 에 의하여 본 협약이 해제 또는 해지된 경우 토지매매계약도 별도의 의사표시 없이 해제 또는 해지된 것으로 본다.

2) 이 사건 협약에 따라 OO프로젝트금융투자 주식회사(이하 ‘OO프로젝트회사’라 한다)가 2007. 12. 18.경 설립되었고, OO프로젝트회사는 2007. 12. 27. 원고와 사이에 이 사건 협약에서 정한 프로젝트회사의 권리 및 의무에 해당하는 사항을 면책적으로 인수하기로 합의하였다.

3) 원고는 OO프로젝트회사와 사이에 이 사건 협약과 관련하여 토지 매매계약 체결시기를 변경하고 원고가 랜드마크빌딩을 매입하는 등의 내용으로 2009. 10. 28. 제1차 추가합의, 2010. 12. 29. 제2차 추가합의, 2011. 8. 1. 제3차 추가합의를 각 체결하였다.

나. 토지매매계약의 체결 등

1) 원고는 OO프로젝트회사와 사이에, 2007. 12. 27. 이 사건 사업 대상 토지 중 5%(면적 18,494.5㎡)를 대금 4,150억 원에 매도하는 내용의 제1차 토지 매매계약을, 2008. 3. 31. 이 사건 사업 대상 토지 중 25%(면적 89,123.7㎡)를 대금 2조 원에 매도하는 내용의 제2차 토지 매매계약을(2008. 5. 30.과 2011. 12. 28. 각 제2차 토지 매매계약 변경 및 보충합의, 2012. 3. 16. 부속합의)을, 2009. 11. 30. 이 사건 사업 대상 토지 중 30%(면적 107,389.3㎡)를 대금 2조 4,099억 원에 매도하는 내용의 제3차 토지 매매계약(2011. 12. 28. 제3차 토지 매매계약 변경 및 보충합의, 2012. 3. 16. 부속합의)을, 2010. 12. 29. 이 사건 사업 대상 토지 중 20.156%(면적 71,298.3㎡)를 대금 1조 6,000억 원에 매도하는 내용의 제4-1차 토지 매매계약(2011. 12. 28. 제4-1차 토지 매매계약 변경 및 보충합의, 2012. 3. 16. 부속합의)을, 2011. 9. 30. 이 사건 사업 대상 토지 중 19.844%(면적 70,186㎡)를 대금 1조 5,751억 원에 매도하는 내용의 제4-2차 토지 매매계약을 각 체결하였다(이하 위 각 토지 매매계약을 개별적으로 칭할 때는 위 순번에 따라 ‘제O차 토지 매매계약’이라 하고, 통칭할 때는 ‘이 사건 각 토지 매매계약’이라 한다).

2) 이 사건 각 토지 매매계약 중 이 사건과 관련된 부분은 다음과 같다.

제12조(계약의 해제) ① 본 계약의 이행이 완결되기 전까지 일방 당사자(이하 ‘귀책당사자’)에게 다음 각 호의 1의 사유가 발생한 경우에 상대방 당사자(이하 ‘해제권자’)는 상대방에게 서면 통지를 발송함으로써 본 계약을 해제할 수 있다.

가. 귀책당사자의 진술 및 보장 내용이 사실과 다른 점이 발견되거나 귀책당사자가 계약상의 의무를 불이행한 경우로서 그 위반 내용이 시정 불가능한 경우 또는 그 위반 내용이 시정 가능한 경우 이를 시정하도록 요구하는 해제권자의 서면 통지가 도달한 날로부터 10일 이내에 이를 시정하지 못하는 경우

나. 귀책당사자의 부도, 파산 또는 회생에 관한 절차의 개시가 이루어지는 경우

③ 이 사건 협약이 적법하게 해제 또는 해지된 경우에는 위 협약 제38조 제4항에 따라 본 계약도 별도의 의사표시 없이 해제된 것으로 본다.

3) 원고는 이 사건 각 토지 매매계약에 따라 총 5회(1회 2007. 12. 31., 2회 2008. 6. 17., 3회 2009. 12. 29., 4회 2010. 12. 29. 및 5회 2011. 9. 30.)에 걸쳐 OO프로젝트회사에 이 사건 사업 대상 토지 전부에 대한 소유권이전등기를 마쳤다.

다. 법인세 신고ㆍ납부

원고는 이 사건 사업 대상 토지의 양도금액을 익금에 산입하고 장부가액을 손금에 산입하여 계산한 것을 토대로 2007사업연도부터 2011사업연도까지의 법인세 합계금 약 8,800억 원을 피고에게 신고·납부하였다(토지 양도차익 관련 지방세 약 880억 원은 관할 지방자치단체에 별도로 신고·납부).

라. 매매계약 및 협약의 해제

1) 원고는 2013. 4. 11.경 이 사건 대금반환 등에 관한 합의 제4조 및 담보신탁계약 특약 제7조에 따라 OO토지신탁에 제4, 5, 6, 8차 대출금의 합계인 5,470억원을 지급하였다. 원고는 2013. 4. 11.경 OO프로젝트회사에 ‘원고가 OO신탁에게 제4, 5, 6, 8차 각 대출금을 지급하였다. 이로써 OO프로젝트회사가 원고에게 위 각 대출금과 관련된 제3, 4-1, 4-2차 각 토지 매매계약의 매매대금 일부를 지급하지 않은 결과가 되어 위 각 토지 매매계약상 매매대금 지급의무를 불이행한 것이 되었다. 또한 OO프로젝트회사가 제9차 대출약정에 따른 이자를 지급하지 못한 것은 OO프로젝트회사의 부도에도 해당한다. 따라서 OO프로젝트회사가 위 각 토지매매계약 제12조 제1항 가호에 따라 10일 이내에 위 각 토지매매계약상 의무 위반을 시정하지 아니하면 위 각 토지 매매계약 제12조 제1항 가호 및 나호에 따라 원고가 위 각 토지 매매계약을 해제할 수 있다’고 통지하였다.

2) 원고는 2013. 4. 23.경 OO프로젝트회사에게 ‘OO프로젝트회사가 제3차, 4-1차, 4-2차 토지 매매계약의 매매대금 지급의무 위반을 시정하지 못하였고, 기한의 이익을 상실한 대출약정의 대출금을 변제한 능력이 없으므로 부도가 난 것에 해당하므로, 원고는 이 사건 각 토지 매매계약 제12조 제1항 제가, 나호와 민법 제546조에 따라 제3차, 4-1차, 4-2차 토지매매계약을 해제한다'고 통지하였다.

3) 또한 원고는 2013. 4. 29. OO프로젝트회사와 그 주주들에게 ‘OO프로젝트회사가 대출약정상의 기한의 이익을 상실하고, 제3차, 4-1차, 4-2차 토지 매매계약이 해제되어 위 각 토지 매매계약의 매매목적물인 토지들의 소유권이 원고에게 원상회복되었으며, OO프로젝트회사가 세금을 체납하여 OO세무서가 이 사건 사업 대상 토지에 대한 공매절차를 개시하였다. 이러한 사정 등으로 인해 OO프로젝트회사가 이 사건 사업을 계속 시행하는 것이 불가능하게 되었으므로, 원고는 이 사건 협약 제35조 제2호에 따라 위 협약을 해제한다'고 통지하였다.

마. 원고의 법인세 경정청구 및 피고의 거부처분

1) 그후 원고는 2013. 6. 4. ‘이 사건 각 토지 매매계약이 적법하게 해제되었으므로 그 해제의 소급효에 따라 원고가 이 사건 각 토지 매매계약에 따른 토지의 양도로 2007사업연도부터 2011사업연도까지 얻은 소득은 해당 사업연도로 소급하여 존재하지 않는 것으로 확정되었다’는 이유로, 원고의 2007사업연도부터 2011사업연도까지의 과세표준 및 산출세액을 감액경정하여 약 8,800억 원 상당의 법인세액을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다.

2) 그러나 피고는 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 따라 발생하는 손익의 귀속시기는 계약해제일이 속하는 2013 사업연도라는 이유로, 2013. 8. 2. 원고의 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

이후 피고는 이 사건 처분의 취소소송 과정에서 거부처분 사유로 ① 이 사건 각 토지 매매계약이 적법하게 해제되지 아니하였다는 주장과 ② 이 사건에서와 같이 계약당사자 사이에 계약의 해제 여부에 관하여 다툼이 있는 경우에 후발적 경정청구사유인 ‘계약의 해제’는 관련 민사소송판결이 확정된 때에 발생한 것으로 보아야 하는데, 이 사건 각 토지 매매계약의 해제 여부에 대한 민사소송판결이 확정되지 아니하였으므로 후발적 경정청구사유가 발생하지 아니하였다는 주장을 추가하였다.

바. 해제의 유효 여부와 관련한 분쟁 및 판결의 확정

한편, 대법원은 2019. 10. 31. OO프로젝트회사 등이 이 사건 각 토지 매매계약 등의 해제 여부와 이 사건 협약에 기한 채무가 존재하는지 여부를 다투면서 원고를 상대로 제기한 민사소송(채무부존재확인소송)의 상고심에서, 이 사건 각 토지 매매계약 및 이 사건 협약은 적법·유효하게 해제되었다는 등의 이유로 OO프로젝트회사 등의 상고를 전부 기각하는 판결을 선고하였고(대법원 2019. 10. 31. 선고 2017다293582 판결), 같은 날 OO보증보험이 관련 회생채권조사확정재판에 불복하여 제기한 이의소송의 상고심에서도, 위 대법원 2017다293582 판결과 마찬가지로 이 사건 각 토지 매매계약 및 이 사건 협약이 적법·유효하게 해제되었음을 전제로 OO관광개발의 상고를 전부 기각하는 판결을 선고하였다(대법원 2019. 10. 31. 선고 2018다215701 판결).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 계약해제의 유효여부에 관해 당사자간에 다툼이 있는 경우 후발적 경정청구의 기산일이 해제권 행사시인지 아니면 해제의 유효 여부에 관한 민사판결의 확정시인지 여부이다.

3. 원심 판결의 요지(대전고등법원 2016. 10. 13. 선고 2015누10603 판결)

가. 이 사건 각 토지 매매계약의 해제 여부에 관하여

앞서 본 사실관계에 비추어 보면, OO프로젝트회사가 제9차 대출약정에 따른 이자를 지급하지 못하여 위 각 대출약정의 기한의 이익을 상실하게 됨으로써 원고가 이 사건 대금반환 등에 관한 합의 등에 따라 OO프로젝트회사의 대주에 대한 일부 대출채무를 변제하게 되었고, 그 결과 위 합의 제8조 제2항에 따라 OO프로젝트회사가 원고에게 이 사건 각 토지 매매계약상 매매대금 중 일부를 반환한 것이 되어서 OO프로젝트회사는 원고에게 위와 같이 반환된 금액 상당의 위 매매대금을 다시 지급할 의무가 있었음에도 이를 이행하지 않았으므로, OO프로젝트회사의 채무불이행을 이유로 원고가 제3차, 4-1차, 4-2차 매매계약 및 이 사건 협약을 해제한 것은 적법ㆍ유효하고, 이 사건 협약이 해제됨에 따라 제1차, 2차 매매계약 또한 이 사건 각 토지 매매계약 제12조 제3항에 따라 적법하게 해제되었다고 할 것이다.

나. 후발적 경정청구사유 해당 여부에 관하여

1) 관련 법리

법인세법 제40조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”고 규정함으로써 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있다. 이러한 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 확정적으로 발생한 때를 기준으로 하여 그때 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다.

따라서 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다. 이러한 해석은 권리확정주의의 채택에 따른 당연한 요청일 뿐 아니라 후발적 경정청구제도를 규정한 국세기본법 제45조의2 제2항의 입법 취지에도 부합한다.

다만, 대손금과 같이 법인세법이나 관련 법령에서 특정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 후발적 사유가 발생한 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나, 경상적ㆍ반복적으로 발생하는 매출에누리나 매출환입과 같은 후발적 사유에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그러한 사유가 발생한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그러한 후발적 사유의 발생은 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없다고 할 것이다(대법원 2013. 12. 26. 선고 2011두1245 판결 등 참조).

2) 이 사건의 경우

위와 같은 법리에 비추어 보면, 이 사건의 경우 원고가 이 사건 각 토지 매매계약에 따라 이 사건 사업 대상 토지의 양도로 얻은 소득은 해제권 행사에 의한 위 매매계약 해제라는 후발적 사유의 발생으로 말미암아 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다고 할 것이므로, 당초 성립하였던 원고의 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 하며, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에서 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

다. 피고의 주장에 대하여

1) 피고의 주장 요지

가) 민법은 등기를 하여야 물권변동의 효력이 발생한다고 규정하고 있고, 법인세법 시행령도 부동산의 양도시 대금청산을 하기 전이라도 소유권이전등기가 경료된 날을 손익의 귀속시기로 정하고 있는 점 등을 고려하면, 부동산 매매계약이 해제된 경우에도 그에 따른 원상회복으로 소유권이전등기가 마쳐지지 않은 경우에 그 매매계약 해제는 후발적 경정청구사유가 될 수 없다. 그런데 아직 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 따라 원고 앞으로 이 사건 사업 대상 토지 전부에 관한 소유권이전등기가 마쳐지지 않았고, 이 사건 각 토지 매매계약에 기초하여 권리를 취득한 금융기관 등 제3자가 다수 존재하여 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 따른 원상회복이 사실상 불가능하므로, 이 사건 각 토지 매매계약의 해제는 후발적 경정청구사유가 될 수 없다(①주장).

나) 당사자간 소송으로 다툼이 있는 경우에는 법원의 확정판결로 해제된 사실이 확정되어야만 후발적 경정청구사유인 ‘해제'에 해당한다(②주장).

다) 후발적 경정청구는 해제 사유가 발생한 것을 안 날로부터 2개일 이내에 하여야 하는데, 원고의 경정청구는 이러한 요건을 갖추지 못하였다(③주장).

라) 이 사건 각 토지 중 39%에 해당하는 토지는 이 사건 해제 통보와 무관한 사유(별도의 약정)에 의해 원고에게 소유권이 회복되었다. 따라서 이 부분은 후발적 경정청구 대상이 아니므로, 이 부분에 대한 원고의 경정청구는 위법하다(④주장).

마) 공공기관의 운영에 관한 법률 등의 적용을 받는 원고와 같은 공기업의 경우 결산이 확정된 이후의 손익의 변경사항은 그 손익 변경의 요건사실이 발생한 시점의 손익에 반영하는 것이 타당하고, 이러한 회계처리 방식은 이미 관행적으로 계속되어진 방식이다. 이러한 특별한 사정을 고려하면, 이 사건 각 토지 매매계약의 해제는 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다(⑤주장).

2) 판단

가) ①주장에 대하여

계약이 적법하게 해제되면 그 계약의 이행으로 변동이 되었던 물권은 당연히 그 계약이 없었던 상태로 복귀하는 것이므로(대법원 1995. 5. 12. 선고 94다18881 판결 등 참조), 이 사건 각 토지 매매계약에 따른 소유권이전등기의 말소등기가 경료되지 않았다고 하더라도 이 사건 각 토지 매매계약이 적법하게 해제됨으로써 등기 경료와 관계없이 물권의 복귀는 이루어지는 것이다. 나아가 법인세법 시행령 제68조 제1항 제3호가 부동산 양도의 경우에 대금청산이 되기 전이라도 소유권이전등기가 경료된 날을 손익의 귀속시기로 규정하고 있으나 이는 부동산 매매계약에 따른 부동산의 양도시 손익의 귀속시기에 관한 규정일 뿐이지 부동산 매매계약의 해제시 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 원상회복이 완료되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액에서 차감한다는 취지의 규정이라고 보기 어려우며, 달리 법인세법이나 관련 규정에서 위와 같은 취지의 규정을 별도로 두고 있지 않으므로, 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 따른 원상회복이 완료되지 않았다는 점을 후발적 경정청구사유를 부정할 특별한 사정으로 볼 수 없다. 따라서 피고의 ①주장은 받아들이지 아니한다.

나) ②주장에 대하여

㉠ 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호는 ‘계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우'라고만 규정하여 ‘해제에 관한 소송이 확정될 것'을 후발적 경정청구의 요건으로 규정하고 있지 아니한 점, ㉡ 해제권의 행사에 의하여 관련 계약이 해제되는 경우에는 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다는 것이 후발적 경정청구제도를 규정한 국세기본법 제45조의2 제2항의 입법 취지인데, 관련 계약이 이미 해제되어 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 상실하였음에도 불구하고, ‘그 해제에 관한 소송이 확정되지 않았다'는 부차적인 이유를 들어 법인세 경정청구를 거부하는 것은 이러한 입법 취지에도 부합하지 않는 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, ‘계약이 해제권의 행사에 의하여 해제'되었음이 입증되기만 하면 해제에 관한 소송이 확정되지 않았다고 하더라도 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 피고의 ②주장도 받아들이지 아니한다.

다) ③주장에 대하여

위에서 살펴 본 바에 따르면, 원고가 2013. 4. 23.경 제3차, 4-1차, 4-2차 매매계약을, 2013. 4. 29.경 이 사건 협약을 각 적법하게 해제하였고, 이 사건 협약 해제에 따라 제1차, 2차 매매계약 또한 이 사건 각 토지 매매계약 제12조 제3항에 따라 적법하게 해제되었음을 알 수 있고, 원고의 후발적 경정청구가 그로부터 2개월 이내인 2013. 6. 4.에 이루어진 이상 위 청구는 적법하다. 따라서 피고의 ③주장도 받아들일 수 없다.

라) ④주장에 대하여

갑 제10, 13, 17호증, 을 제4, 5, 7호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 이 사건 대금반환 등에 관한 합의 또는 제4-2차 토지매매계약상 환매특약등기에 따라 이 사건 각 토지 중 총 39%에 해당하는 토지(서울 용산구 토지)에 관하여 2013. 6. 7.자 신탁재산의 귀속 또는 2013. 6. 18.자 환매 등을 원인으로 한 원고 명의의 소유권이전등기가 마쳐진 사실을 알 수는 있다.

그러나 위에서 든 증거들 및 갑 제68호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정 등에 비추어 보면, 이러한 원고 명의의 소유권이전등기는 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 따른 소유권이전등기라고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 ④주장도 받아들이지 아니한다.

㉠ 부동산매매계약의 합의해제가 계약의 소급적 소멸을 목적으로 한 이상 위 합의해제로 인하여 매수인 앞으로 이전되었던 부동산에 대한 소유권은 당연히 매도인에게 원상태로 복귀되는 것이므로 매도인이 비록 그 원상회복의 방법으로 소유권이전등기의 방식을 취하였다 하더라도 이를 별도의 약정에 의한 부동산의 취득이라고 볼 수는 없다(대법원 1986. 3. 25. 선고 85누1008 판결 등 참조).

㉡ 이 사건 대금반환 등에 관한 합의 제8조 제2항은 ‘원고와 OO프로젝트회사 양자간의 이 사건 협약에 의한 제반 법률관계에 관하여 제4조에 의한 OO신탁의 대상 토지의 소유권 이전은 OO프로젝트회사가 이 사건 협약 제38조(협약 해제 또는 해지의 효과)에 따라 토지를 반환한 것으로 보며, 제4조에 의한 원고의 대금지급은 이 사건 협약 제38조에 따라 동일액 상당의 대금을 반환한 것으로 본다'라고 규정하고 있다.

㉢ 이러한 규정 등에 따르면, 원고가 2013. 4. 11. 귀속반환사유의 발생으로 매매대금 상당액 5,470억 원을 반환하고, OO프로젝트회사에게 의무불이행을 시정할 것을 권고하였음에도 위 회사가 시정기간 동안 아무런 조치를 취하지 아니하자, 2013. 4. 23. 제3차, 4-1차, 4-2차 토지 매매계약을 해제한 후 위 매매계약의 대상 토지 중 이처럼 반환한 5,470억 원에 해당하는 부분에 관하여 신탁재산의 귀속을 원인으로 하여 소유권을 이전받은 것은, 비록 그 등기원인이 신탁재산의 귀속이라고 기재되어 있다고 하더라도, 제3차, 4-1차. 4-2차 토지 매매계약 해제에 따른 소유권이전등기에 해당한다.

㉣ 원고가 2013. 4. 29. 이 사건 협약을 해제함으로써 제1차, 2차 토지 매매계약도 해제되었고, 원고가 그 후 제1차, 2차 토지 매매계약의 매매대금 중 일부에 해당하는 돈을 OO신탁에 지급한 후 제1차, 2차 토지 매매계약 대상 토지 중 위 돈에 해당하는 부분의 소유권을 이전받은 이상 이 역시 그 등기원인 기재 여하에 불구하고, 제1차, 2차 토지 매매계약 해제에 따른 소유권이전등기에 해당한다.

㉤ 제4-2차 토지매매계약상 환매특약등기는 원고의 매매계약 해제로 인한 원상회복청구권을 담보하기 위한 것으로서 그에 따른 소유권이전등기시 매매대금이 ‘0원'이었고, 따라서 원고가 이 사건 각 토지 매매계약을 해제한 후에 이러한 원상회복의 일환으로 환매를 원인으로 하여 제4-2차 토지 매매계약 대상 토지 중 일부에 관한 소유권이전등기를 경료한 것은, 환매라는 등기원인 기재에도 불구하고, 제4-2차 토지 매매계약 해제에 따른 소유권이전등기에 해당한다.

마) ⑤주장에 대하여

원고나 혹은 여타 공기업ㆍ준정부기관이 ‘계약의 해제'로 인한 손익의 변경사항을 그 손익 변경의 요건사실이 발생한 시점의 손익에 반영하는 회계처리 방식을 관행적으로 계속해 오고 있다거나 원고가 이러한 회계처리 관행에 따라 ‘계약의 해제'가 이루어진 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 점을 인정할 아무런 증거가 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 피고의 ⑤주장도 받아들이지 아니한다.

4. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 1. 30. 선고 2016두59188 판결)

가. 상고이유 제2점에 대하여

원심은 그 판시와 같은 이유를 들어, 이 사건 각 토지 매매계약이 적법하게 해제되었다고 판단하였다. 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 필요한 심리를 다하지 아니하거나 해제의 적법 여부에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

나. 상고이유 제1점에 대하여

원심은 후발적 경정청구제도를 규정한 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항의 입법 취지, 구 국세기본법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2 제2호의 문언 등에 비추어 보면, 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되었음이 증명된 이상 그에 관한 소송의 판결에 의하여 해제 여부가 확정되지 않았다 하더라도 후발적 경정청구사유에 해당한다고 판단하였다.

관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 후발적 경정청구사유 및 요건에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

다. 상고이유 제3점에 대하여

구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호 및 그 위임을 받은 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호는 후발적 경정청구사유의 하나로 ‘최초의 신고․결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우’를 들고 있다.

그리고 법인세에서도 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 구 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다. 다만, 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적․반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고해 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그러한 계약의 해제가 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결 등 참조).

원심은 그 판시와 같은 이유를 들어, 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 후발적 경정청구사유가 될 수 없는 특별한 사정이 존재하지 않는다고 판단하였다.

관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 법인세법상 손익의 귀속시기, 기간과세원칙, 기업회계 적용, 후발적 경정청구사유 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

라. 상고이유 제4점에 대하여

원심은 그 판시와 같은 사정에 비추어 보면 이 사건 각 토지에 관한 원고 명의의 소유권이전등기는 이 사건 각 토지 매매계약의 해제에 따른 소유권이전등기에 해당한다고 판단하였다.

관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 필요한 심리를 다하지 아니한 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 이 사건 각 토지의 소유권 회복 원인에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

5. 대상 판결에 대하여

가. 계약해제와 조세채권에 관한 판례 및 관련규정

(1) 양도소득세

부동산에 대한 매매계약을 체결하면서 매수인 앞으로 미리 소유권이전등기를 경료하였는데 매수인이 잔대금지급채무를 이행하지 아니하여 매도인이 매매계약을 해제하였다면, 위 매매계약은 그 효력이 소급하여 상실되었다고 할 것이므로 매도인에게 양도로 인한 소득이 있었음을 전제로 한 양도소득세부과처분은 위법하다 할 것이며(대법원 1985. 3. 12. 선고 83누243 판결 등 참조), 과세관청의 부과처분이 있은 후에 계약해제 등 후발적 사유가 발생한 경우 이를 원인으로 한 경정청구제도가 있다 하더라도 이와는 별도로 그 처분 자체에 관하여 다툴 수 있다.1) 즉, 양도소득세는 부과처분 전후를 불문하고 계약이 해제되면 그 부과처분은 위법하게 된다.

(2) 증여세

과세처분 이전에 증여계약이 해제되어 목적물이 반환된 때에는 증여세 부과처분을 할 수 없으나, 증여세 부과처분이 있은 후에는 증여계약이 해제되었음을 원인으로 등기가 말소되어도 그 부과처분의 적법성을 다툴 수 없다.2) 계약의 합의해제는 계약에 의하여 발생한 권리관계의 변동을 원상으로 회복시키기로 하는 새로운 계약에 불과하고 계약의 효력은 원칙적으로 당사자 사이에서만 발생할 뿐 다른 사람의 권리관계에 영향을 미칠 수 없는 법리이므로, 증여계약의 이행에 의한 재산의 취득이 있게 됨으로써 증여세를 부과할 수 있는 국가의 조세채권이 발생한 이후에 증여계약의 당사자가 그 증여계약을 합의해제하였다 하더라도 그로 인하여 이미 발생한 국가의 조세채권에 아무런 영향을 줄 수가 없다.3)

한편, 관련규정에 의하면, 증여를 받은 후 증여받은 재산을 당사자 사이의 합의에 따라 증여세 신고기한(증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월) 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보나, 반환하기 전에 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다(상증법 제4조 제4항).

(3) 부가가치세

재화공급계약이 해제된 이후에는 부가가치세를 부과할 수 없고,4) 매매계약이 해제된 경우 그 해제 전에 이루어진 부가가치세 부과처분은 위법하며, 이 경우 당해 처분 자체를 다툴 수도 있고 후발적 사유를 들어 경정청구를 할 수도 있다.5) 부가가치세에 있어서도 양도소득세와 마찬가지로 부과처분 전후를 불문하고 계약이 해제되면 부과처분은 위법하게 된다.

(4) 취득세

취득세는 그 부동산의 취득행위를 과세객체로 하여 부과하는 행위세이므로 그에 대한 조세채권은 그 취득행위(잔금을 지급하여 사실상 취득한 때)라는 과세요건사실이 존재함으로써 당연히 발생하고 일단 적법하게 취득한 다음에는 그 후 합의에 의하여 계약을 해제하고 그 재산을 반환하는 경우에도 이미 성립한 조세채권의 행사에 영향을 줄 수 없다.6)

한편, 관련규정에 의하면, 해당 취득물건을 등기․등록하지 아니하고 취득일부터 60일 이내에 계약이 해제된 사실이 화해조서, 인낙조서, 공정증서 등에 의하여 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다(지방세법 시행령 제20조 제1항, 제2항). 따라서 등기․등록을 한 이후에는 해제하여도 취득세 납세의무의 성립에 영향이 없다.

나. 법인세의 경우 계약해제와 후발적 경정청구에 관한 법리

기간과세인 법인세에 있어서 아파트 분양사업의 수익발생 원인이 된 분양계약이 해제된 경우 이미 익금에 산입한 분양대금의 손익의 귀속시기와 관련하여, 이를 분양계약이 해제된 사업연도의 손금에 산입할 것인지, 아니면 당초 분양대금이 익금에 산입된 사업연도의 과세표준과 세액을 감액경정할 것인지에 관하여 많은 논란이 있어 왔다. 이 쟁점과 관련하여서는 기업회계기준 및 관행에 따라 계약해제가 있는 사업연도에 해제의 효과를 반영하는 회계처리는 매수인의 선택에 따라 과세여부가 결정되게 되어 납세의무자인 법인 소득의 조작가능성을 높이고 법적 안정성을 해치는 문제가 발생할 수 있다는 지적이 있다. 7)

대법원 2014. 3. 13. 선고 2012두10611 판결은 법인세에 있어서도 계약이 해제된 경우 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다는 점을 명확하게 밝히면서, 한편으로는 특별한 사정이 있는 경우(① 법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 ② 경상적․반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우)에는 계약을 해제하더라도 계약이 해제된 사업연도에 귀속되는 것으로 판시하였고, 그 이후 이러한 입장을 유지해 오고 있다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2016두60201 판결 등).

한편, 2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 구 법인세법 시행령 제69조는 용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도와 관련하여 “① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다.”고 규정하고 있었는데, 위 개정시 제3항으로 “③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.”는 내용을 신설하였다. 이에 따라 위 제3항의 신설 이후의 사업연도에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함)에 대한 작업진행률에 의한 익금이나 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우 그 차액은 해약일이 속하는 사업연도의 익금이나 손금으로 산입하게 되었다.

대법원은 건설회사의 아파트분양을 예약매출로 보아 분양계약이 해제된 경우 손익처리시 위 제3항이 적용된다는 입장으로 보인다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2016두60201 판결). 조세법규엄격해석의 원칙상 위 제3항은 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함)의 공급에 적용되는 것이므로, 재화의 공급(자산 양도 등)에 대해서는 위 2012두10611 판결의 법리가 여전히 적용된다고 할 것이다.

다. 대상 판결의 의의

대상 판결은 이 사건 각 토지와 관련하여 이 사건 매매계약과 이 사건 협약의 해제를 이유로 환급을 구하는 법인세와 관련 지방세를 합하면 총 환급세액이 약 1조원에 달하는, 우리나라 조세소송 역사상 최대 규모의 세금소송 판결이라고 할 수 있다.

대상 판결은 후발적 경정청구사유의 하나인 ‘계약의 해제’와 관련하여 계약해제의 유효 여부에 관해 당사자간에 다툼이 있는 경우 후발적 경정청구의 기산일은 해제권의 행사에 의하여 계약이 해제된 시점(해제의 효력이 발생하는 해제 통지의 도달시)이라는 점을 명확하게 확인해 준 최초의 판결이라는 점에서 큰 의미가 있다. 즉, 대상 판결은 ‘계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되었음이 입증되기만 하면 해제에 관한 소송이 확정되지 않았다고 하더라도 후발적 경정청구사유에 해당한다고 봄이 타당하다’는 원심 판결이 타당하다고 판시함으로써 해제에 관한 소송의 판결확정시를 후발적 경정청구의 기산일로 보아야 한다는 피고의 상고를 기각하였다. 계약해제의 효력은 판결의 확정으로 발생하는 것이 아니라, 해제의 의사표시가 상대방에게 도달함으로써 발생하는 것이고, 해제에 관한 소송의 판결은 형성판결이 아니라 해제가 적법하다는 것을 확인하는 판결이라는 점에서 대상 판결이 타당하다.

또한 대상 판결은 계약의 해제가 법인세에 있어서 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 된다는 종전의 입장을 다시 한번 확인해 주었다.

[관련 설명]

1) 대법원 2002. 9. 27. 선고 2001두5972 판결 등.
2) 대법원 1995. 11. 24. 선고 95누10006 판결.
3) 대법원 1987. 11. 10. 선고 87누607 판결.
4) 대법원 1998. 3. 10. 선고 96누13941 판결.
5) 대법원 2002. 9. 27. 선고 2001두5989 판결.
6) 대법원 2013. 11. 28. 선고 2011두27551 판결 등.
7) 고은경, 조세법상 경정청구제도에 관한 연구, 중앙대학교 박사학위논문(2008), 제226면.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ (사)한국조세포럼 회장