1. 파트너쉽의 의의

▲ 노형철
법무법인 세종 고문세무사

미국의 경우, 사업을 운영하기 위한 조직은 Sole Proprietorship(자영업), Partnership(공동사업), Corporation(법인)으로 크게 나누어진다.

Sole Proprietorship(자영업)은 우리나라와 같이 개인사업자로 분류되어 개인소득세가 과세된다. Partnerrship은 우리나라의 합명회사, 합자회사, 유한회사, 유한책임회사와 유사한 형태이면서 법인격이 부여되지 않는 단체(Association)로서 그 구성형태에 따라 General Partnership(GP), Limited Partnership(LP), Limited Liability Partnership(LLP)로 나누어진다.

이러한 파트너쉽은 그 단체의 이익에 대해 법인세가 부과되지 않고(pass-through entity) 주주들에게 이익이 분배되어 분배된 이익에 대해 소득세 또는 법인세가 과세되어 동일한 이익에 대해 단체와 주주에게 이중과세되는 현상을 피할 수 있어서 세무면에서 유리하다.

Corporation(법인)은 C-corporation과 S-corporation으로 나누어지며, C -corporation은 우리나라의 주식회사와 동일하게 법인세가 과세되고 주주 배당에 대해서는 소득세가 다시 과세되어 이중과세되는 반면, S Corporation은 주주(주주는 미국시민권자이거나 영주권자 또는 특별한 형태의 신탁이어야 함) 100인 이하로 구성되는 소규모법인으로서 그 법인의 이익에 대해 법인세가 부과되지 않고(pass-through entity) 파트너쉽과 동일하게 주주들에게 이익이 분배되어 분배된 이익에 대해 소득세만 과세되어 이중과세를 피할 수 있어서 세무면에서 유리하다. S-corporation으로 취급받기 위해서는 모든 주주의 동의를 거쳐 미국세청(IRS)에 신청하여 S-corporation 자격을 취득하여야 한다.

미국의 경우 파트너쉽은 각 주의 법률에 따라 설립되며, 파트너들간의 합의서에 의해 수익배분의 방식을 자유롭게 결정할 수 있다.

파트너쉽의 유형은 아래와 같다.

① GP : General Partnership

2인 이상의 무한책임파트너(General Partner)로만 구성되고 파트너는 회사의 채무에 대해서는 무한책임을 지는 형태로서 우리나라의 ‘합명회사’와 유사하다.

② LP : Limited Partnership

1인이상의 무한책임파트너와 1인이상의 유한책임파트너로 구성되며, 유한책임파트너는 회사채무에 대해 자기의 투자금액의 범위 내에서만 책임을 진다. 우리나라의 ‘합자회사’와 유사하다.

③ LLP : Limited Liability Partnership

GP의 일종이나 파트너들이 무한책임을 지지 않고 유한책임을 진다는 점이 다르다. 파트너들은 경영참가가 가능하나 회사의 채무 모두에 대해 개인적인 책임을 지는 것이 아니라 자신의 행위로 인해 발생하는 채무에 대해서만 책임을 지는 유한책임구조인 것이 특징이다. 우리나라의 ‘유한회사’와 유사하다.

④ LLC : Limited Liability Company

미국에서는 파트너쉽과 법인을 혼합한 단체(hybrid entity)로서 Limited Liability Company(LLC)를 설립할 수 있는데 주식회사와 매우 유사하나 설립절차가 간편하고 비용이 적게 들며 1인 이상의 구성원(member)으로 설립되고 회사의 채무에 대해 개인적인 책임을 지지 않는다. 법인격을 가진 것은 아니나 영속성, 지분의 자유로운 매각 등 법인으로서의 성격이 매우 강하므로 세법상으로는 법인으로 취급하는 것을 원칙으로 하나, 납세자가 세무신고시 법인이 아닌 파트너쉽을 선택하는 경우 파트너쉽과 같이 회사의 이익에 대해 법인세를 면제받고 구성원들에게 분배되는 이익에 대해서만 과세 받을 수 있다(check-a-box classification). LLC는 S-corporatione도 선택할 수 있다. 우리나라의 ‘유한책임회사’와 유사하다.

2. 종전의 법인세법의 규정과 판례

20201.1. 이전에는 법인세법 시행령 제2조제2항은 외국단체 중 ⒜ 설립 법률에 따라 법인격이 부여된 단체, ⒝ 구성원이 유한책임사원만으로 구성된 단체, ⒞ 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리․의무의 주체가 될 수 있는 단체, (d) 동종 또는 유사한 단체가 국내사법상 법인으로 보는 단체를 위국법인으로 보도록 규정하고 있었다.

그 당시, 판례와 예규 등은 파트너쉽중 유한파트너쉽(LP, LLP)과 LLC는 우리나라의 민사법상 법인으로 취급되는 단체들로 보아 국내원천소득을 획득하거나 국내고정사업장을 두었을 때는 외국법인으로 보아 세법을 적용하였다.

대법원판례(대법2011두7311, 2013.07.11.)에서 『유한파트너쉽에 대해 그 구성원을 실질적 수익자로 보아 과세한 처분에 대해 그 유한파트너쉽을 구 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있는지를 심리하여 이 사건 양도소득에 대한 납세의무자로 하여 법인세를 과세하여야 하는지, 아니면 유한파트너쉽의 구성원들인 투자자들을 납세의무자로 하여 소득세를 과세하여야 하는지를 재판단하여야 한다』고 하여 유한파트너쉽이 당연히 법인으로 과세되는 것은 아닌 것으로 판단한 바 있다.

즉, 외국에서 설립된 법인격없는 사단, 재단, 기타 단체가 외국법인으로 볼 수 있는지 여부는 그 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리, 의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다고 판시하였다(대법원 2012.1.27.선고 2010두5950판결 등).

그러나 아래의 판례등과 같이 대체로 국내세법이나 조세조약을 적용시 유한파트너쉽은 법인으로 인정하고 있다. 따라서, GP외의 파트너쉽은 대체로 우리나라 세법 적용시 외국법인으로 보았다.

(1) LLC : Limited Liability Company

LLC의 경우, 법인으로서의 성격은 매우 강하나, 미국사법상 Corporation은 아니므로 법인격을 가진 것은 아니라고 판단된다. 다만, 법인과 같이 LLC명의로 재산을 소유할 수 있고 제소를 할 수 있으며 구성원들이 유한책임을 지는 것은 법인(corporation)과 유사하며, 구성원들간의 합의에 의하여 내부지배구조를 정할 수 있는 점은 파트너쉽과 유사하다. 구성원이 운영하는 member-managed LLC는 파트너쉽의 파트너와 같이 각 구성원은 법인을 기속하는 표현대리권(apparent authority)를 가지며, manager-managed LLC는 법인의 주주와 같이 구성원들은 법인을 기속하는 표현대리권을 가지지 못한다. manager-managed LLC의 manager는 구성원이어도 되고 구성원이 아니어도 된다. 투자자가 1인인 single-member LLC는 세법상 법인과세를 선택하지 않는 한 개인사업자와 동일하게 취급되기도 한다.

우리나라 대법원(대법2012두11836, 2014.06.26.)은 『 미국의 사법(私法)상 유한책임회사로서 법인으로 취급되는 점, 비록 CCC가 미국세법상 유한책임회사가 법인과세와 구성원과세 중에 하나를 선택할 수 있다는 규정에 따라 구성원과세(파트너쉽)를 선택하였더라도 유한책임회사에 대한 미국 세법상 취급에 따라 법인세법상 외국법인에 해당하는지 여부가 좌우되지는 않는다. 다만, 그 법인이 미국세법상 법인과세가 아닌 구성원과세를 선택한 경우에는 한미조세조약상 거주자 규정을 적용할 때 조합의 구성원의 경우와 같이 그 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하는 범위 내에서만 한미조세조약이 적용된다』고 한 바 있다.

동 판례는 LLC는 법인세법을 적용시는 법인으로 보는 것이지만, 한미조세조약의 거주자 해당여부를 판정시에는 동 조약에서 ‘조합의 경우에는 그 구성원의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다’고 규정하여 구성원이 미국의 납세의무를 지는 범위 안에서만 거주자로 인정한다는 특례적인 규정으로 해석하면서 LLC의 경우에도 법인과세를 선택하지 않고 구성원 과세를 선택하였다면 거주자의 판정은 조합의 경우와 동일하게 그 구성원을 중심으로 하여야 하는 것이 타당하다고 한 것이다.

다만, 위 판례는 국내세법을 적용시는 법인으로 보지만 조세조약을 적용시는 조합으로 보는 것은 일관성이 없으므로 LLC가 파트너쉽 과세를 선택시에는 실체를 인정하지 않고 투과하여 구성원을 중심으로 세법과 조약을 동일하게 적용하는 것이 타당하지 않나 생각된다.

이와 같은 취지에서 서울고법(서울고법 2014누5752, 2015.04.15)은 또 아래와 같은 판결을 한 바 있다.

『 FF(LLC)의 법적 성질은 모든 사원들이 각자 회사에 출자한 금액을 한도로 하여 회사채권자에 대하여 유한책임을 부담하면서도 적극적으로 회사경영에 참여할 수 있는 유한책임회사로서 투자목적으로 자금을 유치·운용하면서 다수의 투자거래를 수행해 온 점, 유한책임회사는 FF 설립 국가인 미국의 사법상 법인으로 취급되는 점, 비록 FF가 미국 세법상 유한책임회사가 법인과세와 구성원과세 중에 하나를 선택할 수 있다는 규정에 따라 구성원과세를 선택하였으나, 유한책임회사에 대한 미국 세법상 취급에 따라 법인세법상 외국법인에 해당하는지 여부가 좌우되지는 않는 점 등에 비추어, FF는 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있으므로 우리 법인세법상 과세대상이 되는 외국법인으로 볼 수 있다』

또한, 서울고등법원 2014누3510(2015.8.19.)에서도 『미국내 펀드인 LLC의 명의로 일본에서 원천징수된 세액은 독립된 권리의무의 주체인 위 각 단체(LLC)가 납부한 것일 뿐이고, 원고(LLC의 투자자인 LP)가 이를 직접 납부한 것이 아니므로 직접외국납부세액으로 법인세액에서 공제할 대상 아니다』 라고 하여 여전히 법인으로 취급하고 있다.

한편 조세심판례(조심 2013서4918, 2014.10.22.)에서도 ‘한미조세조약을 적용함에 있어서 미국법에 따라 설립된 LLC의 경우, 미국법에 따라 세무상 법인으로 신고하였든지 파트너쉽으로 신고하였든지 한미조세조약을 적용시에는 ‘법인’으로 보아야 하므로 동 LLC에 지급하는 배당소득에 대해 조세조약상 적용세율인 10%를 적용하여야 한다‘고 결정한 바 있다. 심판례에서는 위 대법원 판례와는 달리 세무상 파트너쉽 과세방법을 선택하였더라도 이와 관계없이 ‘법인’으로 보고 그 구성원을 배당소득의 실질귀속자로 보지 않고 있다.

(2) LLP : Limited Liability Partnership

LLP의 경우에도, 최근 기획재정부 예규(기획재정부국제조세 -37 : 2013.01.29.)에의하면 ‘ 미국 및 영국에서 설립된 LLP(Limited Liability Partnership)가 외국법사무를 수행하기 위하여 외국법자문사법에 따라 국내에 설치하는 외국법자문법률사무소는 법인세법 제94조에 따른 외국법인의 국내사업장에 해당한다 ’고 해석하여 LLP(Limited Liability Partnership)를 외국법인으로 인정하고 있다.

(3) LP : Limited Partnership

LP의 경우에도 ‘펀드 운영의 전문성을 보유하고 펀드의 일상업무를 집행하며 무한책임을 지는 무한책임사원(General Partner)과 펀드 운영에 적극적으로 관여하지 않는 소극적 투자자로서 투자한도 내에서만 책임을 지는 유한책임사원(Limited Partner)으로 구성되어 있는 점, 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 구성원인 사원들과는 별개로 재산을 보유하면서 고유의 사업 활동을 하는 영리 목적의 단체인 점 등에 비추어 볼 때, 구성원의 개인성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원의 개인성과는 별개로 권리 · 의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 성격을 가지고 있는 점을 감안하여 법인세법상 외국법인으로 보아야 하며, 그 구성원인 투자자들을 납세의무자로 볼 수는 없다’고 판단하고 있다(대법2012두11836, 2014.06.26.).

국제적인 사모펀드로서 미국 델라웨어주 유한 파트너쉽(Limited Partnership)으로 설립된 론스타펀드Ⅲ에 대한 법원의 판단에서도 『 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 구성원들과는 별개의 재산을 보유하고 고유의 사업 활동을 하는 영리목적의 단체로서 구성원의 개성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기 보다는 구성원들과는 별개로 권리 의무의 주체가 될 수 있는 독자적인 존재로서의 성격을 가지고 있으므로 우리 법인세법상 외국법인으로 보아 이 사건 양도소득에 대해 법인세를 과세하여야 한다』고 판시하고 있다(2012.1.27. 선고 2010두 5950).

3. 법인으로 보지 않는 파트너쉽 등에 대한 구성원별 과세시행

현행 법인세법 시행령 제2조제2항은 2010.1.1.개시하는 사업연도부터 외국단체 중 종전에 외국법인으로 판단할 수 있는 근거기준인 ‘구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리․의무의 주체가 될 수 있는 단체’의 규정(종전 법인영 제2조제2항 ⒞) 삭제하였다.

* 개정된 시행령부칙 제14조 【외국법인의 판정기준에 관한 경과조치】에 의하면, 개정 시행일 전에 법 제109조에 따른 외국법인의 국내사업장 설치신고 및 법 제111조에 따른 사업자등록을 한 외국단체가 부칙 제1조 단서에 따른 시행일 이후 제2조 제2항 제3호의 개정규정에 따라 외국법인에 해당하지 않는 경우에는 「소득세법」 제168조에 따른 사업자등록을 다시 해야 한다.

따라서 앞으로는 구성원과 별개로 자산을 소유하거나, 권리와 의무의 주체가 될 수 있다는 요건만으로는 외국법인으로 분류되지 않으며, 파트너쉽 등 법인성이 낮은 단체는 그 실질에 따라 그 단체의 구성원(투자자, 동업자)별로 과세된다(기재부 간추린개정세법 해설 참조).

이와 같은 개정은 파트너쉽을 외국법에서 단체가 아닌 구성원에게 과세하는 pass-through 의 성격을 인정해 주고 있어서 우리 세법상으로도 동일한 취급을 하여 국가간 과세의 형평성을 유지하기 위한 것으로 보인다.

개정된 규정에 의해 외국법인으로 보지 아니하는 단체(무한책임사원이 존재하는 파트너쉽 으로 국내사법상 법인으로 보지 않는 단체)로서 구성원간 이익의 분배방법이나 분배비율이 정해져 있고, 사실상 이익이 분배되는 것으로 확인되는 경우에는 구성원별로 과세를 하고(구성원이 일부만 확인되는 경우에는 확인되는 부분만 구성원별 과세), 이에 해당하지 않는 단체는 1 비거주자로 보고 소득세법을 적용하도록 하였다(소득세법 제2조 및 시행령 제3조의2).

한편, 국외투자기구에 대한 실질귀속자 특례 규정을 개정하여 ‘국외투자기구의 투자자를 실질귀속자’로 간주하여 세법을 적용하되, 아래의 경우는 예외적으로 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 간주한다(법인이 아닌 국외투자기구(파트너쉽 등)는 ②ㆍ③의 경우만 적용) (소득세법 제119조의2, 법인세법 제93조의2 신설).

① 다음의 요건을 모두 충족하는 경우

- 국외투자기구의 거주지국에서 해당 기구가 납세의무를 부담할 것

- 국내원천소득에 대한 소득세 또는 법인세를 부당히 감소시킬 목적으로 해당 국외투자기구를 설립한 것이 아닐 것

② 국외투자기구가 조세조약에서 실질귀속자로인정되는 경우

③ 국외투자기구가 투자자를 입증하지 못하는 경우(일부만 입증하는 경우에는 입 증하지 못하는 부분으로 한정). 단, 국외투자기구가 실질귀속자로 간주되더라도 국내세법에 따라 과세(국외투자기구 거주지국과의 조세조약의 혜택 적용한다.

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