1. 타인명의 사업자등록에 대한 규제

세법에서는 형식보다는 실질에 맞게 과세함으로써 공평한 조세를 부과하기 위하여 ‘실질과세원칙’을 중요한 세법적용의 기본원칙으로 삼고 있는 바, 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 그 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다(국세기본법 제14조제1항).

한편, 조세회피의 수단이 되는 타인명의의 사업자등록을 규제하기 위하여 타인의 명의로 사업자등록을 하거나, 타인명의의 사업자등록을 이용하여 사업을 하는 경우에는 실제 사업을 개시한 날부터 타인명의의 사업이 확인된 날까지 공급가액 합계액의 1%에 해당하는 가산세를 부과한다(부가세법 제60조제1항제2호).

또한, 조세의 회피 또는 강제집행의 면탈을 목적으로 ① 타인의 성명을 이용하여 사업자등록을 한 자는 2년 이하의 징역 또는 2천만원이하의 벌금에 처하고, ② 자신의 성명을 사용하여 타인에게 사업자등록을 할 것을 허락하거나 자신 명의의 사업자등록을 타인이 이용하여 사업을 영위하도록 허락한 자는 1년 이하의 징역 또는 1천만원 이하의 벌금에 처하여 형사처벌의 대상으로 하고 있다(조세법처벌법 제11조).

2. 사실과 다른 세금계산서에 대한 규제

부가가치세법은 각 거래단계별로 세금계산서를 수수하게 하고 있으며, 이러한 세금계산서 수수가 거래의 실질내용에 부합하게 이루어지도록 하기 위하여 세금계산서에는 ① 공급자의 사업자등록번호와 성명 또는 명칭 ② 공급받는 자의 등록번호(사업자가 아닌 자, 미등록사업자는 고유번호 또는 주민등록번호) ③ 공급가액과 부가가치세액 ④ 작성연월일 ⑤ 기타 부가가치세법시행령에서 규정한 사항(공급자의 주소, 공급받는자의 상호,성명,주소, 공급자와 공급받는자의 업태와 종목, 공급품목, 단가와 수량, 공급연월일, 거래의 종류 등)을 반드시 기재하도록 하고 있다(부가가세세법 제32조제1항).

우리나라와 같이 거래단계별로 전단계매입세액을 공제하는 부가가치세과세제도하에서는 정확한 부가가치세액을 계산하기 위해서는 거래의 내용이 정확하게 기재된 세금계산서가 필수적이다. 즉, 재화나 용역을 거래한 경우, 공급자와 매입자가 모두 거래사실을 기재한 세금계산서를 관할 세무서장에게 각각 제출하고, 관할 세무서는 공급자와 매입자의 신고내용이 상호 일치하는지 상호검증하여 부가가치세액이 정당하게 계산되고 납부되었는지를 확인하게 된다.

이에 따라 부가가치세법은 세금계산서를 일정 시기에 일정 내용으로 발행할 의무를 부과하고 있고, 이러한 발행의무을 위반 하는 경우 제반 가산세를 부과하고 있는 바, 세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 착오 또는 과실로 적혀 있지 아니하거나 사실과 다른 경우 그 공급가액의 1퍼센트의 가산세를 부과하고 있다(부가가치세법 제1항제5호).

또한, 세금계산서에 반드시 기재하여야 하는 내용에 흠결이 있는 경우에는 가산세의 부과 외에 ‘매입세액불공제’라는 규제를 하고 있는 바, 사업자가 발급받은 세금계산서에 위 ①∼④의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 적혀 있지 않거나 사실과 다른 경우에는 매입세액공제자체를 못하게 하고 있다(부가가치세법 제39조제1항제1호).

전단계세액공제방식을 취하고 있는 우리나라의 부가가치세는 거래단계별로 매출세액에서 매입세액을 공제하여 차액을 납부하도록 하고 있는데, 사실과 다른 세금계산서를 발급받은 경우에는 매입자가 재화 또는 용역을 공급받을 때 공급자에게 지급한 부가가치세(매입세액)를 본인이 매출할 때 상대방으로부터 지급받은 부가가치세(매출세액)에서 공제받지 못하게 되는 것이다. 부가가치세는 거래단계별로 매출에서 매입을 뺀 본인의 가치창출액(부가가치 : value added)에 대해서만 세부담을 하여야 하는 데 세금계산서를 잘못 교부받은 경우 매출액 전체에 대해 부가가치세를 부담하게 되어 매우 가혹한 세부담을 하게 된다.

한편, 세금계산서 또는 계산서를 발급여야 할 사업자가 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급한 행위와 매출처별세금계산서합계표와 계산서합계표를 제출하여야 하는 자가 거짓으로 기재한 매출처별세금계산서합계표를 제출한 경우 1년 이하 징역 또는 부가가치세상당액 (공급가액에 부가가치세 세율을 곱한 금액)의 2배 이하 벌금에 처하고(조세법처벌법 제10조 제1항), 세금계산서 또는 계산서를 발급받아야 하는 매입자가 공급자와 ‘통정하여’ 세금계산서를 미발급 받거나 거짓으로 기재한 세금계산서등을 수취하는 경우와 매입처별세금계산서 합계표를 제출하여야 하는 자가 거짓으로 기재된 매입세금계산서합계표를 제출한 경우 1년 이하 징역 또는 부가가치세상당액의 2배 이하 벌금에 처한다(조세법처벌법 제10조 제2항).

3. 타인명의 사업자등록번호로 발급받은 세금계산서의 매입세액공제 여부

가. 조세심판원의 결정례

(1) 조심 2015전0229, 2015.08.12.

2010.10.2.부터 충청남도 OOO를 대행하는 법인사업자로, 전국의 지역별로 38개의 가맹점(직영 32개, 비직영 6개)을 두고 업종·상호별 전화번호부를 발행·배포하는 사업을 영위하면서, 가맹점별로 법인의 지점이 아닌 개인사업자로 등록을 하고 각 가맹점별로 매출·매입세금계산서를 수수하여 부가가치세를 신고·납부한 사건에 대하여, 처분청은 2012.11.29.부터 2013.4.6.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 쟁점사업장을 명의대여사업자로 청구법인을 실사업자로 하여 부가가치세를 경정하면서 쟁점 매입세액은 공제를 인정하였으나, OOO은 2013년 12월 처분청에 대한 업무감사를 실시하여 청구법인의 쟁점사업장에서 2008년 제1기부터 2013년 제1기까지 부가가치세 과세기간에 수취한 매입세금계산서를 사실과 다른 세금계산서에 해당하는 것으로 보아 쟁점매입세액을 불공제하는 재경정처분을 하였다.

이에 대해 불복한 사례에 있어서, 조세심판원은 “「부가가치세법」상 사업자가 교부받은 세금계산서에 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하였거나 사실과 다르게 기재된 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니하도록 규정하고 있고, 이 경우 필요적 기재사항에는 ‘공급받는 자의 등록번호’가 포함되는 것으로 되어 있는 점, 쟁점사업장을 청구법인의 직원명의로 등록을 하여 사업을 영위하여 미등록상태로 볼 수 없는 점, 명의위장사업자의 사업자등록번호가 기재된 세금계산서는 세금계산서의 필요적 기재사항인 ‘공급받는 자의 등록번호’를 사실과 다르게 기재한 세금계산서라고 할 것인 점 등에 비추어 청구법인을 실질사업자로 보아 부가가치세를 경정하면서 쟁점사업장의 매입세액을 불공제한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것”으로 판단하였다.

(2) 조심 2016전1026, 2016.9.30., 합동회의

조세심판원은 위(1)가 같이 매입세액불공제 결정이 타당하다는 결정을 하기전에는 다수의 심판결정(조심 2014부668, 2014.10.8. ; 조심 2012구2215, 2013.12.31.등 다수)를 통해, 타인명의로 사업자등록을 한 경우에도 그 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 거래관계의 실질 내용에 따라 해당 사업장 관련 거래관계에서의 손익이 실제로 귀속되는 자인 청구인을 ‘공급받는 자’로 확정하여 쟁점사업장의 부가가치세를 경정하는 것이 타당하다 할 것이고, 이 경우 “실지사업자 명의가 아닌 명의대여자 명의로 발급받은 세금계산서의 매입세액도 해당 사업장의 매출세액에서 공제하는 것이 실질과세의 원칙에 부합한다”고 결정하였다.

즉, 조세심판원은 타인의 명의로 발급받은 세금계산서가 사실과 다른지 여부에 대해서는 직접적 판단을 하지 않고, 실질과세원칙에 의해 실제 사업자가 본인의 사업활동과 관련하여 매입한 세금계산서는 명의를 달리하였다고 하더라도 실질적으로는 본인의 사업활동으로 보아야 하므로 매입세액은 공제되어야 한다고 하여 왔다.

이후 조세심판원은 위 (1)과 같은 종전의 결정과 다른 결정이 있자, 이를 다시 정리하기 위하여 조세심판관 합동회의를 개최하여 “「부가가치세법」 제17조 제2호에서 매입세액이 공제되지 않는 경우로 세금계산서의 필요적 기재사항(「부가가치세법」 제16조 제1항 제1호 내지 제4호에 규정된 ① 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, ② 공급받는 자의 등록번호, ③ 공급가액과 부가가치세액, ④ 작성연월일)의 부실기재만을 한정하고 있어 그 밖에 임의적 기재사항(특히, 이 건에서 문제되는 공급받는 자의 상호, 성명, 주소)의 부실기재는 세금계산서의 효력에 아무런 영향이 없을 뿐 아니라 매입세액의 불공제사유도 되지 못한다고 보는 것이 조세법 해석시 확대해석이나 유추해석을 금하는 조세법률주의 파생원칙인 엄격해석의 원칙상 당연한 점(대법원 1995.12.21. 선고, 94누1449 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 ○○○ 명의로 교부받은 각 과세기간별 세금계산서상의 매입세액을 청구인의 매출세액에서 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다”고 결정하여 타인명의위장사업자의 경우에도 매입세액공제를 허용하였다.

나. 하급심판례 : 대전지방법원 2015구합105222, 2016.8.18.선고, 대전고법2016누12170, 2016.11.17. 선고

위(1)의 조세심판결정에 대해 대전지법과 대전고법은 타인명의 사업자등록번호가 기재된 세금계산서가 사실과 다른지 여부에 대해 판단을 하였는데, 동 판례에서는 부가가치세법상 매입세액공제제도는 거래 사실이 확인되는 경우에 예외적으로 매입세액을 공제하도록 되어 있는 바, 이 규정은 전단계 세액공제법을 채택하고 있는 현행 부가가치세 체계상 당사자 간의 거래를 노출시킴으로써 세금계산서의 정확성과 진실성을 담보할 목적 아래 마련된 일종의 제재규정이라고 설명하면서 “실제로는 원고(광고대행업을 하는 법인사업자)가 공급받는 것임에도 형식상으로는 원고와 전혀 별개의 사업자인 위 직원의 명의의 개인사업자를 공급받는 자로 한 매입세금계산서를 교부받은 사실을 인정할 수 있으므로, 위 매입세금계산서는 구 부가가치세법 제16조제1항제2호 및 제17조제2항제2호의 소정의 필요적 기재사항중 하나인 공급받는 자의 등록번호가 사실과 다르게 기재한 세금계산서에 해당한다”라고 하여 매입세액불공제가 타당하다고 판결하였다.

다. 대법원판례 : 2016두62726, 2019.8.30.선고

“매입세액공제 여부 판단의 기준이 되는 필요적 기재사항은 --- ‘공급받는 자’와 관련하여서는 ‘등록번호’에 한정된다. (중략) 구 부가가치세법 제17조 제2항 제2호 본문에서 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 세금계산서에 의한 매입세액공제를 제한하는 취지는 같은 조 제1항에서 채택한 전단계세액공제 제도의 정상적인 운영을 위해서는 과세기간별로 각 거래 단계에서 사업자가 공제받을 매입세액과 전단계 사업자가 거래 징수할 매출세액을 대조하여 상호 검증하는 것이 필수적인 점을 고려하여 세금계산서의 정확성과 진실성을 확보하기 위한 것이다. (중략) 관련 규정의 문언과 체계, 같은 조항에서 ‘공급받는 자’의 경우 ‘성명 또는 명칭’까지 기재하도록 규정한 ‘공급하는 자’와는 달리 그 ‘등록번호’만을 기재하도록 정한 취지 등의 사정에 비추어 보면, 세금계산서에 기재된 ‘공급받는 자의 등록번호’를 실제 공급받는 자의 등록번호로 볼 수 있다면 ‘공급받는 자의 성명 또는 명칭’이 실제 사업자의 것과 다르다는 사정만으로 이를 매입세액공제가 인정되지 않는 사실과 다른 세금계산서라고 단정할 수는 없다. (중략) 원고는 이 사건 사업장에 대하여 직원들 명의로 사업자등록을 하였을 뿐 이를 자신의 계산과 책임으로 직접 운영하면서 부가가치세를 신고․납부하였으므로, 이 사건 사업장의 매입과 관련하여 발급받은 이 사건 세금계산서에 기재된 ‘공급받는 자’의 등록번호는 원고의 등록번호로 보아야 할 것”이라고 하여 대법원은 타인명의위장사업자의 등록번호가 사실과 다르지 않다고 보았다.

4. 해석의 혼란과 제도개선의 필요성

현행 세법은 세금계산서의 기재사항을 엄격히 규제하여 필요적인 기재사항은 반드시 기재하여야 하고, 기재사항에 흠결이 있으면 거래과정에서 실제 부가가치세를 부담하였더라도 세금계산서의 검증과 거래과정의 양성화를 위해 일정한 사항을 잘못 기재하거나 누락하면 매입세액을 공제하지 않게 하고 있으며, 이러한 매입세액불공제 제재는 부가가치세원리에 위배되고, 실질과세원칙에 반하고, 납세협력의무위반에 대한 제재방식으로 부적합하다는 문제점이 있다.

조세심판원은 그동안 실질과세원칙에 의해 거래과정에서 실제 부가가치세를 부담한 실사업자에게 매입세액공제를 허용하였는데, 그럼에도 불구하고 과세관청은 타인명의 사업자등록번호는 사실과 다르다고 보아 매입세액을 불공제하는 과세처분을 감행하였고(특히, 본 사례와 같이 기존 사업자가 다른 개인의 명의로 위장한 경우), 이에 대해 1심과 2심까지는 세금계산서의 검증기능을 강조하여 쟁점 사업자등록번호는 이름을 빌려준 명의자의 번호이므로 사실과 다르다고 보았으나, 대법원은 사업자의 성명과 상호만 달리하였을 뿐이고, 성명과 상호는 임의적 기재사항으로 매입세액공제 여부에 여향을 미치지 아니하며, 사업자등록번호도 실제사업자가 사용한 등록번호이므로 사실과 다르지 않다고 보았다.

사업자등록번호가 명의자의 것인지, 실제 사업을 하는 자의 것인지는 관점에 따라 다른 것이며 실질과세라는 측면에서는 실사업자의 번호로 볼 수 있고, 과세관청도 명의위장사업자의 실사업자가 드러나면 등록번호는 그대로 두고 대표자의 성명만 변경하고 있어 등록번호를 그대로 유지하는 것으로 보아 실사업자의 것으로 인정하는 면도 있다.

다만, 부가가치세는 소득세 등 직접세와 달리 거래의 외형을 중심으로 과세하는 간접세이며, 세금계산서의 검증측면에서 보면 거래당사자나 과세관청은 대외적으로 표현된 사업자등록증상의 등록번호는 명의자의 것으로 인식할 수밖에 없어 사업자등록을 정정하기 전까지는 그 등록번호가 실사업자의 번호라는 것은 아무도 인지하지 못하므로 세금계산서에 기재된 사항이 사실에 부합한다고도 반드시 볼 수 없는 면이 있다.

다만, 실제 사업현실에서는 여러 가지 사유로 타인의 명의를 빌려 사업을 하는 사례가 많고, 실사업자가 드러난 경우 매입세액이 불공제되면 거래기간이 장기인 경우에는 거의 천문학적 세금이 추징되게 되어 위반 정도에 비해 제재가 너무 과도한 면은 분명히 있다.

명의위장 사업자의 매입세액공제 가능여부에 대해서는 법원과 과세당국 모두 분명하고 일관된 해섞을 하지 못해 혼란을 겪어 왔다.

과거 대법원은 「부가가치세법」상 세금계산서의 임의적 기재사항인 공급받는 자의 성명은 세금계산서의 효력에 영향을 미치지 아니하는 것이지만, 사업자가 사업자등록을 하고 실제 거래를 한 사업장의 등록번호를 사용하지 아니하고 그 거래와 무관한 명의위장사업장의 등록번호를 사용하여 발급받은 세금계산서는 공급받는 자의 등록번호가 사실과 다른 세금계산서에 해당한다고 판결하여 실제 거래사업장과 세금계산서의 사업장이 다른 경우에만 불공제하는 것으로 판결하였다(대법원2008두19642, 2009.01.15.).

이에 따라, 국세청과 기획재정부는 명의위장사업자가 미등록상태에서 타인명의로 사업자등록을 하고 부가가치세를 신고ㆍ납부한 경우에는 매입세액공제를 적용하는 것이고, 사업자등록을 한 사업자가 다른 장소에 타인의 명의를 이용하여 일반과세자로 등록한 후 실제 사업을 영위하면서 명의를 대여한 타인 명의로 발급받은 세금계산서의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 않는다(재부가-646, 2010.10.01.)고 해석하여 미등록자가 실제 사업을 하기 위해 등록하면서 타인의 성명을 이용한 경우에는 매입세액공제를 인정하되, 기존 사업자가 타인명의로 사업자등록을 한 경우에는 모두 매입세액공제를 부인하였다.

이후 기획재정부는 종전의 해석을 변경하여 “「부가가치세법」제60조 제1항 제2호의 타인의 명의로 같은 법 제8조에 따른 사업자등록을 하여 사업을 하는 것으로 확인되는 경우로서 그 타인의 명의로 등록된 사업장에서 재화 또는 용역을 공급받고 해당 사업장의 사업자등록번호가 기재된 세금계산서를 발급받은 경우에는 「부가가치세법」제39조 제1항 제2호의 발급받은 세금계산서의 필요적 기재사항이 사실과 다르게 적힌 경우로 보지 아니하는 것이다“고 하여 실제 거래한 사업장의 타인명의 세금계산서만 매입세액을 공제하는 것으로 하였다(기획재정부 부가가치세제과-519, 2017.10.12.)

그러나 전술한 바와 같이 조세심판원은 합동회의를 거쳐 미등록자의 명의차용과 등록사업자의 명의차용 여부를 가리지 않고 실제 사업자가 타인명의로 발급받은 세금계산서는 실질과세원칙상 공제되는 것이 타당하다는 결정을 하였고, 전술한 바와 같이 대법원도 기존 사업자가 타인의 명의를 빌려 사업자등록을 한 경우에도 세금계산서상의 등록번호는 실제 사업자의 번호로서 사실과 다르지 않다고 보았다(대법원판례 : 2016두62726, 2019.8.30.선고).

이상과 같은 논란은 세금계산서에 공급받는 자의 등록번호만 기재하도록 한데에서 비롯된 것이므로, 세제당국은 타인명의 위장사업자를 근절하고 공급자나 공급받는 자 모두 상호 사업자등록증을 정확히 확인하고 등록번호와 성명을 함께 기재하도록 하되, 실제 사업을 하고 거래를 한 내용이 확인되는 경우에는 매입세액을 공제하되, 가산세 등 다른 제재를 하는 방안을 검토하여 세제를 개선함으로써 납세자와 관세관청의 혼돈을 방지하고, 납세의무자의 예측가능성도 제고할 필요가 있다고 할 것이다.