1. 사실관계

가. 용인세무서장은 2011. 3. 2. 피고에게 법인세 22,338,248,920원(2006년 귀속 13,643,072,950원 + 2007년 귀속 8,695,175,970원)을 납부기한을 2011. 3. 31.로 지정하여 부과․고지하였다.

나. 그런데 피고는 주사무소가 일본국 카나가와현에 있는 외국법인으로 국내에 아무런 재산을 보유하고 있지 않았다.

다. 용인세무서장은 2011. 4. 8. 피고에게 위 법인세와 가산금(이하 ‘이 사건 조세채권’이라 한다)에 대한 독촉장을 발송하여 그 독촉장이 2011. 4. 11. 피고에게 도달하였다.

라. 중부지방국세청장은 2014. 6.경 국제조세조정에 관한 법률 제30조 및 다자간 조세행정공조협약 제11조에 따라 국세청장을 통하여 일본국에 이 사건 조세채권에 대한 징수위탁을 요청하였으나, 위 협약 발효 전의 과세기간에 부과된 조세에 관하여 일본국과 상호합의가 이루어지지 않아 징수절차가 진행되지 않았다.

마. 그 후 중부지방국세청 소속 국세조사관이 2014. 12.경 일본국 소재 피고의 사업장을 직접 방문하여 피고에게 납부최고기한을 2014. 12. 31.로 지정한 납부최고서를 교부하고자 하였으나 피고가 그 수령을 거부하였고, 중부지방국세청장은 2014. 12. 24. 국제등기우편으로 위 납부최고서를 피고에게 발송하였다.

바. 이후 원고는 2015. 5. 26. 이 사건 조세채권의 존재확인을 구하는 이 사건 소를 제기하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 과세주체가 납세의무자를 상대로 조세징수권의 소멸시효 중단을 위한 조세채권 존재확인의 소를 제기할 수 있는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 3. 2. 선고 2017두41771 판결)

가. 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항은 국세징수권의 소멸시효에 관하여 국세기본법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 따른다고 규정하고 있고, 제28조 제1항은 납세고지(제1호), 독촉 또는 납부최고(제2호), 교부청구(제3호), 압류(제4호)를 국세징수권의 소멸시효 중단사유로 규정하고 있다.

위 납세고지, 독촉 또는 납부최고, 교부청구, 압류는 국세징수를 위해 국세징수법에 규정된 특유한 절차들로서 국세기본법이 규정한 특별한 국세징수권 소멸시효 중단사유이기는 하다. 그러나 구 국세기본법은 민법에 따른 국세징수권 소멸시효 중단사유의 준용을 배제한다는 규정을 두지 않고 있고, 조세채권도 민사상 채권과 비교하여 볼 때 그 성질상 민법에 정한 소멸시효 중단사유를 적용할 수 있는 경우라면 그 준용을 배제할 이유도 없다. 따라서 구 국세기본법 제28조 제1항 각 호의 소멸시효 중단사유를 제한적․열거적 규정으로 보아 구 국세기본법 제28조 제1항 각 호가 규정한 사유들만이 국세징수권의 소멸시효 중단사유가 된다고 볼 수는 없다. 이와 같은 관련 규정의 체계와 문언 내용 등에 비추어, 민법 제168조 제1호가 소멸시효의 중단사유로 규정하고 있는 ‘청구’도 그것이 허용될 수 있는 경우라면 구 국세기본법 제27조 제2항에 따라 국세징수권의 소멸시효 중단사유가 될 수 있다고 봄이 타당하다.

한편, 조세는 국가존립의 기초인 재정의 근간으로서, 세법은 공권력 행사의 주체인 과세관청에 부과권이나 우선권 및 자력집행권 등 세액의 납부와 징수를 위한 상당한 권한을 부여하여 그 공익성과 공공성을 담보하고 있다. 따라서 조세채권자는 세법이 부여한 부과권 및 자력집행권 등에 기하여 조세채권을 실현할 수 있어 특별한 사정이 없는 한 납세자를 상대로 소를 제기할 이익을 인정하기 어렵다.

다만, 납세의무자가 무자력이거나 소재불명이어서 체납처분 등의 자력집행권을 행사할 수 없는 등 구 국세기본법 제28조 제1항이 규정한 사유들에 의해서는 조세채권의 소멸시효 중단이 불가능하고 조세채권자가 조세채권의 징수를 위하여 가능한 모든 조치를 충실히 취하여 왔음에도 조세채권이 실현되지 않은 채 소멸시효기간의 경과가 임박하는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는, 그 시효중단을 위한 재판상 청구는 예외적으로 소의 이익이 있다고 봄이 타당하다.

그리고 국가 등 과세주체가 당해 확정된 조세채권의 소멸시효 중단을 위하여 납세의무자를 상대로 제기한 조세채권존재확인의 소는 공법상 당사자소송에 해당한다.

나. 위 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 외국법인인 피고에게 국내사업장이 없어 과세관청이 구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항, 제60조 제1항에 따라 국내원천소득에 관한 법인세 신고․납부의무가 있는 피고에 대하여 법인세를 부과․고지하였는데, 피고의 재산이 외국에는 있으나 국내에는 없어 압류 등 조치를 취하지 못하였고, 징수위탁을 위한 상호합의 등의 노력을 기울였음에도 그 법인세와 가산금을 징수하지 못하고 소멸시효 완성이 임박하였으므로, 그 소멸시효 중단을 위한 이 사건 소는 예외적으로 소의 이익이 있다고 봄이 타당하다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 소멸시효 중단 관련 규정

(1) 국세기본법

5억원 이상인 국세의 국세징수권의 소멸시효는 10년이고, 그 외의 국세의 소멸시효는 5년이다(국세기본법 제27조 제1항). 국세징수권의 소멸시효에 관하여 국세기본법 제27조 제2항은 “제1항의 소멸시효에 관하여는 이 법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 「민법」에 따른다.”고 규정하고 있다. 소멸시효에 관한 민법 규정으로는 민법 제162조부터 제184조, 민법 제766조(불법행위 손해배상청구권의 소멸시효), 민법 제1117조(유류분반환청구권의 소멸시효) 등이 있다.

한편, 국세징수권의 소멸시효는 납세고지, 독촉 또는 납부최고(納付催告), 교부청구, 압류로 중단되고, 이와 같이 중단된 소멸시효는 고지한 납부기간, 독촉이나 납부최고에 의한 납부기간, 교부청구 중의 기간, 압류해제까지의 기간이 지난 때부터 새로 진행한다(국세기본법 제28조 제1항, 제2항). 또한 국세징수권의 소멸시효는 세법에 따른 분납기간, 세법에 따른 징수 유예기간, 세법에 따른 체납처분유예기간, 세법에 따른 연부연납(年賦延納)기간, 세무공무원이 「국세징수법」 제30조에 따른 사해행위(詐害行爲) 취소소송이나 「민법」 제404조에 따른 채권자대위 소송을 제기하여 그 소송이 진행 중인 기간, 체납자가 국외에 6개월 이상 계속 체류하는 경우 해당 국외 체류 기간에는 진행되지 아니하고(국세기본법 제28조 제3항), 사해행위 취소소송 또는 채권자대위 소송의 제기로 인한 시효정지의 효력은 소송이 각하·기각 또는 취하된 경우에는 효력이 없다(국세기본법 제28조 제4항).

(2) 민법

민법상 소멸시효는 권리의 종류에 따라 1년부터 20년까지 다양하고(민법 제162조부터 제164조 등), 소멸시효 중단사유로는 청구, 압류 또는 가압류, 가처분, 승인이 있다(민법 제168조). 재판상의 청구는 소송의 각하, 기각 또는 취하의 경우에는 시효중단의 효력이 없으나, 이 경우에도 6월내에 재판상의 청구, 파산절차참가, 압류 또는 가압류, 가처분을 한 때에는 시효는 최초의 재판상청구로 인하여 중단된 것으로 본다(민법 제170조). 파산절차참가는 채권자가 이를 취소하거나 그 청구가 각하된 때에는 시효중단의 효력이 없고(민법 제171조), 지급명령은 채권자가 법정기간 내에 가집행신청을 하지 아니함으로 인하여 그 효력을 잃은 때에는 시효중단의 효력이 없다(민법 제172조). 화해를 위한 소환은 상대방이 출석하지 아니 하거나 화해가 성립되지 아니한 때에는 1월내에 소를 제기하지 아니하면 시효중단의 효력이 없고, 임의출석의 경우에 화해가 성립되지 아니한 때에도 그러하며(민법 제173조), 최고는 6월내에 재판상의 청구, 파산절차참가, 화해를 위한 소환, 임의출석, 압류 또는 가압류, 가처분을 하지 아니하면 시효중단의 효력이 없다(민법 제174조). 압류, 가압류 및 가처분은 권리자의 청구에 의하여 또는 법률의 규정에 따르지 아니함으로 인하여 취소된 때에는 시효중단의 효력이 없고(민법 제175조), 압류, 가압류 및 가처분은 시효의 이익을 받은 자에 대하여 하지 아니한 때에는 이를 그에게 통지한 후가 아니면 시효중단의 효력이 없다(민법 제176조). 시효가 중단된 때에는 중단까지에 경과한 시효기간은 이를 산입하지 아니하고 중단사유가 종료한 때로부터 새로이 진행하고, 재판상의 청구로 인하여 중단한 시효는 재판이 확정된 때로부터 새로이 진행한다(민법 제178조).

나. 조세채권의 소멸시효 관련 법리

(1) 과세예고통지나 과세전적부심사청구의 진행이 소멸시효 중단사유인지

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제28조 제3항은 국세징수권의 소멸시효가 ‘세법에 의한 분납기간ㆍ징수유예 기간ㆍ체납처분 유예기간ㆍ연부연납기간 또는 세무공무원이 국세징수법 제30조의 규정에 따른 사해행위취소의 소를 제기하여 그 소송이 진행 중인 기간’ 동안에는 진행하지 아니한다고 규정하고 있고, 제27조 제2항은 “소멸시효에 관하여는 국세기본법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 의한다.”라고 규정하고 있다. 이처럼 구 국세기본법상 열거된 국세징수권의 소멸시효 정지사유 가운데 ‘과세전 적부심사 청구에 따른 심리기간’이나 ‘과세예고통지’가 규정되어 있지 아니하고, 민법에도 그와 같은 취지의 규정이 없는 점 등에 비추어 보면, 납세의무자가 과세전적부심사를 청구함에 따라 적부심의 심리가 진행 중이라거나 과세예고통지가 있었다고 하더라도 국세징수권의 소멸시효는 중단 없이 그대로 진행된다(대법원 2016. 12. 1. 선고 2014두8650 판결).

(2) 과세처분의 취소 또는 무효확인청구의 소가 조세환급을 구하는 부당이득반환청구권의 소멸시효 중단사유인 재판상 청구에 해당하는지

일반적으로 위법한 행정처분의 취소, 변경을 구하는 행정소송은 사권을 행사하는 것으로 볼 수 없으므로 사권에 대한 시효중단사유가 되지 못하는 것이나, 다만 이 사건과 같은 과세처분의 취소 또는 무효확인의 소는 그 소송물이 객관적인 조세채무의 존부확인으로서 실질적으로 민사소송인 채무부존재확인의 소와 유사할 뿐 아니라, 과세처분의 유효여부는 그 과세처분으로 납부한 조세에 대한 환급청구권의 존부와 표리관계에 있어 실질적으로 동일당사자인 조세부과권자와 납세의무자 사이의 양면적 법률관계라고 볼 수 있으므로, 위와 같은 경우에는 과세처분의 취소 또는 무효확인청구의 소가 비록 행정소송이라고 할지라도 조세환급을 구하는 부당이득반환청구권의 소멸시효중단사유인 재판상 청구에 해당한다고 볼 수 있다(대법원 1992. 3. 31. 선고 91다32053 전원합의체 판결).

위 91다32053 전원합의체 판결은 조세채권자인 과세관청이 아니라 납세의무자의 입장에서 과세처분의 취소 또는 무효확인의 소를 제기하여 승소하였다면, 그 과세처분에 따라 납부한 과오납금에 대한 부당이득 반환청구시 그 과세처분의 취소 또는 무효확인청구의 소가 소멸시효 중단사유인 재판상 청구에 해당된다는 판결이다.

(3) 과세처분이 취소된 경우 소멸시효 중단의 효력

소멸시효의 중단은 소멸시효의 기초가 되는 권리의 불행사라는 사실상태와 맞지 않은 사실이 생긴 것을 이유로 소멸시효의 진행을 차단케 하는 제도인 만큼 납세고지에 의한 국세징수권자의 권리행사에 의하여 이미 발생한 소멸시효중단의 효력은 그 과세처분(납세고지)이 취소되었다 하여 사라지지 않음은 물론 과세처분이 취소되어 소급하여 그 효력을 상실하였다고 해서 이에 기한 국세체납처분에 의한 압류처분이 실효되어 당연무효가 된다고 할 수도 없다(대법원 1986. 7. 8. 선고 85누686 판결, 대법원 1988. 2. 23. 선고 85누820 판결 참조).

(4) 압류 목적물이 없어 실행하지 못한 경우 시효중단의 효력

국세징수권의 소멸시효 중단사유로서의 '압류'란 세무공무원이 국세징수법 제24조 이하의 규정에 따라 납세자의 재산에 대한 압류 절차에 착수하는 것을 가리키는 것이므로, 세무공무원이 국세징수법 제26조에 의하여 체납자의 가옥ㆍ선박ㆍ창고 기타의 장소를 수색하였으나 압류할 목적물을 찾아내지 못하여 압류를 실행하지 못하고 수색조서를 작성하는 데 그친 경우에도 소멸시효 중단의 효력이 있다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000다12419 판결).

다. 관련 논의

(1) 민법 제168조의 시효중단 사유를 조세채권의 시효중단 사유로 인정할 수 있는지

“제1항의 소멸시효에 관하여는 이 법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 「민법」에 따른다.”는 국세기본법 제27조 제2항과 관련하여 조세채권자에게 민법 제168조의 시효중단 사유, 특히 재판상 청구를 인정할 수 있는지가 실무상 논란이 되어 오고 있다. 국세징수권의 소멸시효 중단사유를 규정한 국세기본법 제28조를 같은 법 제27조의 “특별한 규정”으로 보아 민법의 적용을 배제할 것인지, 아니면 국세기본법 제28조를 확인적 규정으로 보아 민법을 적용할 수 있다고 해석할 것인지가 쟁점이다.

조세채권자에게 자력집행권이 있다고 하더라도 납세의무자가 무자력이거나 소재불명되어 압류 집행도 할 수 없는 경우와 같은 특별한 사정이 있는 경우에는 재판상 청구에 의한 시효중단의 효력을 인정하여야 한다는 적극설과 조세채권자는 납세의무를 확정하는 권한과 함께 체납의 경우 압류, 매각, 청산 등 체납처분을 통하여 자력으로 집행할 수 있는 권한이 있으므로 민법상의 시효중단 사유를 인정할 수 없다는 소극설이 있다.1)

국세기본법 제27조 제2항의 ‘소멸시효에 관하여는 이 법 또는 세법에 특별한 규정이 있는 것’에서 “특별한 규정”은 국세기본법 제27조(국세징수권의 소멸시효)와 제28조(소멸시효의 중단과 정지)이다. 국세기본법은 위 2개의 규정 외에는 소멸시효에 관하여 다른 규정을 두고 있지 아니하다.

한편, 대법원은 “정보의 공개에 관하여는 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법이 정하는 바에 의한다.”라고 규정하고 있는 구 공공기관의 정보공개에 관한 법률(2013. 8. 6. 법률 제11991호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘정보공개법’이라고 한다) 제4조 제1항과 관련하여, ‘여기서 ‘정보공개에 관하여 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우’에 해당한다고 하여 정보공개법의 적용을 배제하기 위해서는, 그 특별한 규정이 ‘법률’이어야 하고, 나아가 그 내용이 정보공개의 대상 및 범위, 정보공개의 절차, 비공개대상정보 등에 관하여 정보공개법과 달리 규정하고 있는 것이어야 한다(대법원 2007. 6. 1. 선고 2007두2555 판결 등 참조).재판확정기록의 열람ㆍ등사와 관련하여 형사소송법 제59조의2는 제1항에서 “누구든지 권리구제ㆍ학술연구 또는 공익적 목적으로 재판이 확정된 사건의 소송기록을 보관하고 있는 검찰청에 그 소송기록의 열람 또는 등사를 신청할 수 있다.”라고 정하고 있고, 제2항 본문에서 “검사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 소송기록의 전부 또는 일부의 열람 또는 등사를 제한할 수 있다.”라고 정하면서 그 각 호의 사유로 “심리가 비공개로 진행된 경우”(제1호), “소송기록의 공개로 인하여 국가의 안전보장, 선량한 풍속, 공공의 질서유지 또는 공공복리를 현저히 해할 우려가 있는 경우”(제2호), “소송기록의 공개로 인하여 사건관계인의 명예나 사생활의 비밀 또는 생명ㆍ신체의 안전이나 생활의 평온을 현저히 해할 우려가 있는 경우”(제3호), “소송기록의 공개로 인하여 공범관계에 있는 자 등의 증거인멸 또는 도주를 용이하게 하거나 관련 사건의 재판에 중대한 영향을 초래할 우려가 있는 경우”(제4호), “소송기록의 공개로 인하여 피고인의 개선이나 갱생에 현저한 지장을 초래할 우려가 있는 경우”(제5호), “소송기록의 공개로 인하여 사건관계인의 영업비밀(부정경쟁방지 및 영업비밀보호에 관한 법률 제2조 제2호의 영업비밀을 말한다)이 현저하게 침해될 우려가 있는 경우”(제6호), “소송기록의 공개에 대하여 당해 소송관계인이 동의하지 아니하는 경우”(제7호)를 규정하고 있으며, 제6항과 제7항에서 검사의 열람ㆍ등사 제한에 대하여는 당해 기록을 보관하고 있는 검찰청에 대응한 법원에 그 처분의 취소 또는 불복을 신청할 수 있되 그 불복신청에 대하여 준항고의 절차를 준용하도록 규정하고 있다.위와 같은 형사소송법 제59조의2의 내용ㆍ취지 등을 고려하면, 형사소송법 제59조의2는 형사재판확정기록의 공개 여부나 공개 범위, 불복절차 등에 대하여 정보공개법과 달리 규정하고 있는 것으로 정보공개법 제4조 제1항에서 정한 ‘정보의 공개에 관하여 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우’에 해당한다고 볼 수 있다. 따라서 형사재판확정기록의 공개에 관하여는 정보공개법에 의한 공개청구가 허용되지 아니한다.’라고 판시하여 “특별한 규정”의 해석에 관한 법리를 밝히고 있다(대법원 2016. 12. 15. 선고 2013두20882 판결, 대법원 2014. 4. 10. 선고 2012두17384 판결 등).

이에 따르면 “특별한 규정”이란 ‘해당 법률이 규정하고 있는 사항과 동일한 사항에 대해 규정하고 있는 다른 법률의 규정을 의미한다’고 해석된다. 예를 들면, 국세기본법 제27조는 국세징수권의 소멸시효를 5년과 10년으로 규정하고 있는데, 이는 조세채권자인 국가의 채권의 소멸시효기간을 정한 특별한 규정에 해당되고, 따라서 민법 제162조부터 제164조까지의 소멸시효 규정은 세법에 적용되지 아니한다.

위와 같은 법 문언과 관련 법리에 따르면, 국세기본법 제27조는 소멸시효 기간, 같은 법 제28조는 소멸시효의 중단과 정지에 관한 특별한 규정에 해당되는 것으로 해석된다. 따라서 소멸시효 기간에 대한 민법 제162조부터 제164조, 소멸시효의 중단에 대한 민법 제168조, 제170조부터 제177조는 국세징수권의 소멸시효에는 적용되지 않는다고 보는 것이 논리적이다.

(2) 과세처분취소소송에서 과세관청이 응소하여 승소한 경우

대법원은 ‘조세부과처분에 대한 취소소송절차에서 그 처분의 적법함을 주장하여 납세의무자청구의 기각을 구한 과세관청의 응소행위를 재판상청구에 준하는 권리의 주장으로 본다고 하더라도 그 소송의 결과 위 부과처분에는 납세고지서에 세액산출의 근거를 명시하지 아니한 위법이 있고 그와 같은 과세절차상의 하자는 과세처분 자체를 취소를 하여야 할 위법사유에 해당한다 하여 과세관청의 패소판결이 선고되고 그 판결이 그대로 확정되었다면 과세관청의 위 응소행위에 시효중단의 효력은 생길 수 없다’고 판시하여(대법원 1988. 2. 23. 선고 85누688 판결) 과세관청이 응소하여 승소한 경우에는 국세징수권의 소멸시효가 중단된 것으로 본다는 입장이다.2)

라. 대상 판결의 의의

대상 판결은 국세기본법 제28조 제1항 각호의 국세징수권 소멸시효 중단사유를 제한적·열거적 규정으로 볼 수 없고, 그 성질상 민법상 소멸시효 중단사유를 적용할 수 있는 경우에는 민법을 준용할 수 있다고 함으로써 민법 제168조의 시효중단 사유를 조세채권의 시효중단 사유로 인정할 수 있다는 입장을 최초로 명확하게 밝혔고, 이와 관련한 실무상 논란을 상당 부분 정리하였다는 점에 의의가 있다. 대상 판결은 조세채권자가 자력집행권을 행사할 수 있는 경우에는 소멸시효 중단을 위한 재판상 청구를 허용할 수 없고, 납세의무자가 무자력이거나 소재불명이어서 자력집행권을 행사할 수 없는 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 예외적으로 시효중단을 위한 재판상 청구를 허용할 수 있다는 입장이다. 다만, 대상 판결은 위 다.의 (1)항에서 본 바와 같은 점에서 논란의 여지가 있다.

[관련 설명]

1) 김석환, “조세채권 시효중단 사유로서 재판상 청구”, 홍익법학 제20권 제4호(2019), 303-309면, 320-325면. 적극설과 소극설의 논거를 상세하게 소개한 다음, 소의 이익이 인정되는 한도 내에서 제한적으로 시효중단 목적의 재판상 청구가 허용된다는 입장이다.

2) 김두형·황충현, “조세징수권의 소멸시효 중단 사유에 관한 고찰”, KHU 글로벌 기업법무 리뷰, 경희대학교(2015), 26-30면. 이와 같이 해석하는 것이 타당하다는 입장이다. ; 차규현, “조세법상 민법 소멸시효의 준용 범위”, 조세와 법 제9권 제1호(2016), 서울시립대학교, 65-67면도 동일한 입장이다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ (사)한국조세연구포럼 회장