1. 사실관계

가. 원고는 2009. 12. 14. 및 2010. 2. 16. 피고(소관 남대문세무서장)의 원고에 대한 2009년 귀속 종합부동산세 등 부과처분에 따른 금액을 분할납부하였고, 2010. 12. 14. 및 2011. 2. 15. 2010년 귀속 종합부동산세 등을 신고·분할납부하였다.

나. 이후 원고는 과세물건의 추가를 이유로 한 피고의 제1차 증액경정처분에 따라 증가된 2009년 및 2010년 귀속 종합부동산세 등을 2012. 11. 30에, 과세물건의 면적 변동 및 과세유형의 변경을 이유로 한 피고의 제2차 증액경정처분에 따라 증가된 종합부동산세 등을 2009년 귀속분은 2014. 6. 13.에, 2010년 귀속분은 2015. 6. 15.에 각 추가로 납부하였다.

다. 원고 등이 남대문세무서장 등을 상대로 제기한 대법원 2015두4150호(제1심 서울행정법원 2010구합32891호) 종합부동산세 부과처분 등 취소 청구의 소의 판결이 확정됨에 따라 피고는 2016. 3. 25. 및 2016. 3. 28. 종합부동산세 세액 계산시 공제할 재산세액이 과소 산정되었음을 이유로 원고에게 초과납부한 2009년 및 2010년 귀속 종합부동산세 등의 금액을 환급금(이하 ‘이 사건 환급금’이라 한다)으로 결정하고 그 금액 및 환급가산금(이하 ‘이 사건 환급가산금’이라 한다)을 지급하였다.

당시 피고는 이 사건 환급가산금을 구 국세기본법 시행령(2016. 5. 10. 대통령령 제27129호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제43조의3 제1항 제1호 단서에 따른 분할납부로 보아 2009년 및 2010년 귀속 종합부동산세의 각 마지막 납부일 다음날부터 순차적으로 기산하여 산정하였다.

즉, 남대문세무서장은 2009 내지 2010 귀속 종합부동산세 등에 대한 각 1, 2차 증액처분에 따른 납부도 원고가 2009 ~ 2010년 귀속 종합부동산세 등을 2회 이상 분할납부한 것으로 보아, 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서에 따라 각 과세기간별 마지막 납부일인 제2차 증액경정처분에 따른 납부일부터 순차적으로 소급하여 이 사건 국세환급금에 대한 환급가산금을 산정하였다.

라. 그러나 원고는 환급가산금 기산일과 관련하여 ① 2009 ~ 2010 귀속 종합부동산세 등을 최초 2회에 걸쳐 분납한 것은 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서 소정의 분할납부에 해당하므로 당초의 부과처분(2009년)과 신고(2010년)에 따른 납부 부분에서 취소된 세액에 대하여는 위 제1호 단서가 적용되지만, ② 2009 ~ 2010 귀속 종합부동산세 등에 대한 제1차 및 제2차 증액경정처분에 따른 납부액은 분할납부에 해당하지 않으므로 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 본문이 적용되어야 한다는 이유로 국가를 상대로 환급가산금 차액에 대한 부당이득반환청구의 소를 제기하였다.

즉, 원고는 ① 당초의 부과처분(2009년) 및 신고(2010년)에 따른 납부 부분과 ② 남대문세무서장의 제1차 및 제2차 증액경정처분에 따른 납부 부분에서 발생하는 국세환급가산금의 기산일에 적용되는 규정이 다르다고 주장하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 동일한 과세기간 및 세목에 대한 당초의 부과처분(또는 납세의무자의 신고·납부)과 증액경정처분(납세의무자가 2회 이상에 걸쳐 납부한 경우) 이후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소하는 경우에 적용되는 환급가산금 기산일의 근거 규정이 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 본문과 단서 중 어느 것인지 여부이다.

3. 원심 판결의 요지(서울중앙지방법원 2018. 7. 16. 선고 2018나1840 판결)

아래와 같은 사정들을 종합하면, 이 사건의 경우와 같이 동일한 과세연도와 과세대상 물건에 대한 최초의 부과처분 및 신고납부, 1, 2차 증액경정처분에 따른 종합부동산세의 납부는 순차 납부에 따른 각 실제의 초과 납부일에 따라 부당이득이 개시된다고 할 것이므로, 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서의 2회 이상 분할납부된 경우를 적용함이 상당하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다.

① 조세환급금은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸하였음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하고, 환급가산금은 그 부당이득에 대한 법정이자로서의 성질을 가지는바, 실제 조세를 초과 납부한 시점에 부당이득이 개시된다고 보는 것이 위와 같은 환급가산금의 성격에 부합하는 점,

② 과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분은 당초 납세의무자가 신고하거나 과세관청이 결정한 과세표준과 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니라, 당초신고나 결정에서 확정된 과세표준과 세액을 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 처분이고, 증액경정처분이 있는 경우 당초신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되는 점(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결),

③ 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서에서는 ‘국세가 2회 이상 분할납부된 것인 경우’라고만 규정하고 있을 뿐인데, 위 분할납부를 원고가 주장하는 바와 같이 개별 세법에서 정한 분할납부의 요건을 갖춘 경우라고 제한적으로 해석하여야 할 법령상의 규정이나 근거가 없는 점

4. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 3. 12. 선고 2018다264161 판결)

가. 구 국세기본법(2017. 12. 19. 법률 제15220호로 개정되기 전의 것) 제52조는 ‘세무서장이 국세환급금을 지급할 때에는 대통령령으로 정하는 국세환급가산금 기산일부터 지급결정을 하는 날까지의 기간과 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 계산한 금액(이하 “국세환급가산금”이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 본문은 ‘착오납부, 이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정(제5호에 해당하는 경우는 제외한다)하거나 취소함에 따라 발생한 국세환급금’의 경우 ‘국세 납부일의 다음날’을 원칙적인 기산일로 규정하면서도, 같은 호 단서는 예외적으로 ‘그 국세가 2회 이상 분할납부된 것인 경우’에는 ‘그 마지막 납부일의 다음날’부터 국세환급가산금을 기산하되, ‘국세환급금이 마지막에 납부된 금액을 초과하는 경우’에는 ‘그 금액이 될 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세의 각 납부일의 다음날’을 국세환급가산금 기산일로 정하고 있다.

위와 같은 관련 규정의 내용과 체계 및 국세환급가산금은 국세환급금에 대한 법정이자로서의 성질을 가진 지급금이라는 점 등을 고려하면, 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 취소함에 따라 발생한 국세환급금의 경우 국세환급가산금의 기산일은 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서에 따라 ‘그 국세가 2회 이상 분할납부된 경우’ 등이 아닌 이상 같은 호 본문에 따라 ‘국세 납부일의 다음날’로 봄이 타당하다. 따라서 동일한 과세기간 및 세목의 국세에 대하여 당초 신고 또는 부과에 따른 납부 이후에 증액경정처분 및 그에 따른 납부가 이루어진 경우 국세환급가산금의 기산일은 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 본문에 따라 각각의 국세환급금이 발생한 국세 납부일의 다음날로 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다.

첫째, 위와 같은 경우 이는 납세자가 당초의 신고 또는 부과나 각 증액경정처분마다 그에 따른 각각의 세액을 별도로 납부한 것일 뿐 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서의 ‘분할납부’에 해당한다고 보기 어렵다.

둘째, 과세처분이 판결 또는 직권에 의해 취소된 경우에 취소의 효력은 그 취소된 국세 부과처분이 있었을 당시에 소급하여 발생하므로(대법원 1995. 9. 15. 선고 94다16045 판결, 대법원 2013. 3. 14. 선고 2012다51097 판결 등 참조), 증액경정처분 이후 전체 세액 중 일부가 경정 또는 취소됨에 따라 발생한 국세환급금의 경우 그 취소사유에 따른 환급세액이 각 신고 또는 부과에 따라 납부한 각각의 세액 중 일부로 특정된다면 그 국세환급금은 각각의 납부일에 소급하여 발생한 것으로 보아야 한다.

셋째, 과세표준과 세액을 증액하는 증액경정처분이 당초 신고나 결정에서의 과세표준과 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가로 확정하는 처분이 아니라 이를 포함하여 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이라 하더라도, 이로써 당초 신고나 결정에 따라 이미 이루어진 납부 등에 관한 실체적 법률관계까지 실효된다고 볼 수는 없다.

나. 앞서 본 법리에 비추어 살펴본다. 원고는 2009년 및 2010년 귀속 종합부동산세 등을 최초의 신고 또는 부과처분과 제1, 2차 증액경정처분에 따라 각각 납부한 것일 뿐 각 증액경정처분에 따른 세액을 ‘분할납부’하였다고 볼 수 없으므로, 이 사건 환급금의 환급가산금 기산일은 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 본문에 따라 각 국세 납부일의 다음날로 보아야 한다. 또한 이 사건 환급금은 최초 부과처분 및 신고, 제1, 2차 증액경정처분에 따른 각 납부분 중 각 재산세액 과소공제분만큼 발생한 것이므로, 그 각각의 금액을 납부한 다음날이 그 환급가산금의 기산일이 되어야 한다. 따라서 원심으로서는 원고가 이 사건 환급금 중 각각의 납부일에 발생하였다고 주장하는 금액이 위와 같은 각 재산세액 과소공제분에 해당하는지 여부와 그 금액을 기준으로 납부일 다음날을 기산일로 하여 계산한 국세환급가산금의 액수를 심리하여 피고가 미지급한 국세환금가산금의 액수를 판단하였어야 한다.

그런데도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로, 이 사건의 경우와 같이 동일한 과세연도의 종합부동산세를 최초의 부과처분에 따라 납부 또는 신고납부한 후 제1, 2차 증액경정처분에 따라 납부한 것은 구 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서의 ‘2회 이상 분할납부된 경우’에 해당하므로, 이에 따라 산정된 이 사건 환급가산금은 정당하다고 보아 같은 호 본문을 적용하여 국세환급가산금을 계산하여야 한다는 원고의 주장을 배척하였다. 원심의 이와 같은 판단에는 국세환급가산금의 기산일 등에 관한 법리를 오해하고 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

5. 대상 판결에 대하여

가. 국세환급가산금의 기산일 관련 규정

국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정된 것) 제52조 (국세환급가산금)

① 세무서장은 국세환급금을 제51조에 따라 충당하거나 지급할 때에는 대통령령으로 정하는 국세환급가산금 기산일부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융회사 등의 예금이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 계산한 금액(이하 “국세환급가산금”이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다.

국세기본법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30400호로 개정된 것) 제43조의3 (국세환급가산금)

① 법 제52조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 국세환급가산금 기산일"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날의 다음 날로 한다.

1. 착오납부, 이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정(제5호에 해당하는 경우는 제외한다)하거나 취소함에 따라 발생한 국세환급금: 국세 납부일. 다만, 그 국세가 2회 이상 분할납부된 것인 경우에는 그 마지막 납부일로 하되, 국세환급금이 마지막에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액이 될 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세의 각 납부일로 하며, 세법에 따른 중간예납액 또는 원천징수에 의한 납부액은 해당 세목의 법정신고기한 만료일에 납부된 것으로 본다.

2. 적법하게 납부된 국세의 감면으로 발생한 국세환급금: 감면 결정일

3. 적법하게 납부된 후 법률이 개정되어 발생한 국세환급금: 개정된 법률의 시행일

4. 「소득세법」·「법인세법」·「부가가치세법」·「개별소비세법」·「주세법」 또는 「교통·에너지·환경세법」에 따른 환급세액의 신고, 경정(제5호에 해당하는 경우는 제외한다) 또는 결정으로 인하여 환급하는 경우: 신고를 한 날(신고한 날이 법정신고기일전인 경우에는 해당 법정신고기일)부터 30일이 지난 날. 다만, 환급세액을 법정신고기한까지 신고하지 않음에 따른 결정으로 인하여 발생한 환급세액을 환급할 때에는 해당 결정일부터 30일이 지난 날로 한다.

5. 법 제45조의2에 따른 경정의 청구에 따라 납부한 세액 또는 환급한 세액을 경정함으로 인하여 환급하는 경우: 경정청구일(경정청구일이 국세 납부일보다 빠른 경우에는 국세 납부일)

② 법 제52조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 이자율”이란 시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율(이하 이 항에서 "기본이자율”이라 한다)을 말한다. 다만, 납세자가 법 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송을 제기하여 그 결정 또는 판결에 따라 세무서장이 국세환급금을 지급하는 경우로서 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 40일 이후에 납세자에게 국세환급금을 지급하는 경우에는 기본이자율의 1.5배에 해당하는 이자율을 적용한다.

국세기본법 시행규칙(2020. 3. 13. 기획재정부령 제771호로 개정된 것) 제19조의3 (국세환급가산금의 이율)

영 제43조의3 제2항 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 18을 말한다.

최근 국세환급가산금의 이율은 매년 아래와 같이 변경되어 왔다.

나. 환급가산금 관련 법리

(1) 환급가산금청구권과 지연손해금청구권의 경합 여부

조세환급금은 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸하였음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하고 있는 부당이득에 해당하고, 환급가산금은 그 부당이득에 대한 법정이자로서의 성질을 가진다(대법원 2008. 1. 10. 선고 2007다79534판결 참조). 이 때 환급가산금의 내용에 대한 세법상의 규정은 부당이득의 반환범위에 관한 민법 제748조에 대한 특칙으로서의 성질을 가진다고 할 것이므로, 환급가산금은 수익자인 국가의 선의ㆍ악의를 불문하고 그 가산금에 관한 각 규정에서 정한 기산일과 비율에 의하여 확정된다. 한편, 부당이득반환의무는 일반적으로 기한의 정함이 없는 채무로서, 수익자는 이행청구를 받은 다음날부터 이행지체로 인한 지연손해금을 배상할 책임이 있다.

그러므로 납세자가 환급대상인 국세를 납부한 후 그 국세 등에 대하여 환급신청을 한 사안에서, 국가는 납세자에게 국세 등 납부일의 다음날부터 환급신청일까지는 국세기본법 등 관계 법령에 정한 각 가산금율을 적용한 환급가산금을 지급하여야 하고, 납세자가 조세환급금에 대하여 이행청구를 한 이후에는 법정이자의 성질을 가지는 환급가산금청구권 및 이행지체로 인한 지연손해금청구권이 경합적으로 발생하므로, 이행청구를 한 이후의 기간에 대해서는 납세자가 자신의 선택에 좇아 그 중 하나의 청구권을 행사할 수 있다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2009다11808 판결, 대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 참조).

(2) 국세환급금 환수 후 재환급하는 경우 환급가산금 지급 여부

구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것)은, 세무서장이 충당 또는 지급된 국세환급금에 착오환급 내지 과다환급 등의 이유로 제51조 제7항에 따라 국세환급금을 반환받아 이를 환수하였으나 거기에 다시 과오납부 등의 사정이 있어 그 환수금을 재환급하여야 할 경우에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 않으나, 국세환급금의 환수제도가 국세의 징수에 부수하는 절차로서 국세채권의 만족을 위한 것이며, 국세의 징수에 관한 규정이 그대로 준용되는 이상, 그 환수금을 재환급하는 경우에도 국세환급금에 대한 환급가산금에 관한 규정을 유추적용하여 환급가산금을 가산하는 것이 타당하다. 그리고 이러한 법리는 환급가산금의 환수에 따른 재환급의 경우에도 마찬가지로 적용된다(대법원 2013. 10. 31. 선고 2012다200769 판결).

(3) 환급금과 환급가산금의 충당순서

비용, 이자, 원본에 대한 변제충당에 있어서는 민법 제479조에 그 충당 순서가 법정되어 있고 지정변제충당에 관한 같은 법 제476조는 준용되지 않으므로 당사자 사이에 특별한 합의가 없는 한 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 할 것이며, 채무자는 물론 채권자라고 할지라도 위 법정 순서와 다르게 일방적으로 충당의 순서를 지정할 수는 없다.

환급금의 성질은 일종의 부당이득이고, 환급금에 부담금의 납부일부터 실제 지급일까지의 기간 동안의 소정의 비율을 곱하여 산정되는 환급가산금은 부당이득에 대한 이자라고 할 것이므로, 환급가산금은 환급금과 별개의 독립한 것이 아니라 환급금 채권ㆍ채무에 대한 법정이자의 성격을 가지고 있다고 할 것인바, 국가가 납부받은 구 택지소유상한에 관한 법률(1998. 9. 19. 법률 제5571호로 폐지) 소정의 택지초과소유부담금을 납부자에게 반환한 경우 그 금원만으로는 국가가 납부자에게 지급하여야 할 환급금 및 환급가산금 전액에 변제충당하기에 부족하다면 민법상 법정변제충당의 법리에 따라 환급금의 이자에 해당하는 환급가산금에 먼저 변제충당되어야 할 것이며, 그 변제충당에 있어 변제자인 국가가 그 순서를 임의로 지정하여 환급금 원본의 변제에 충당할 수는 없다(대법원 2002. 1. 11. 선고 2001다60767 판결).

(4) 물납부동산을 환급하는 경우 환급가산금을 지급하여야 하는지

조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 그 법문대로 엄격하게 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할 것인바, 국세환급가산금은 국세환급금에 대한 법정이자로서의 성질을 가진 지급금이라 할 것이므로, 납세자가 세액을 금전으로 납부하였다가 환급받는 경우에만 적용된다고 보는 것이 타당하고, 물납허가를 받아 물납을 하였다가 상속세 부과처분과 물납허가처분의 각 취소처분으로 인하여 그 물납재산을 반환받는 경우는 ‘국세환급금'에 당연히 포함된다고 해석할 수 없으므로, 국세환급가산금에 관한 규정이 물납재산의 보유로 인한 이득 반환의 범위를 정함에 있어서까지 적용된다고 보는 것은 조세법규를 합리적 이유 없이 확장 또는 유추해석하는 것에 해당하여 허용될 수 없다(대법원 2000. 11. 28. 선고 98다63278 판결).

위 98다63278 판결이 선고된 이후인 2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정된 구 국세기본법 제51조의2는 “① 납세자가 상속세 및 증여세법 제73조, 소득세법 제112조의2 또는 법인세법 제65조의 규정에 의하여 상속ㆍ증여세, 소득세 또는 법인세를 물납한 후 그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정결정에 의하여 환급하는 경우에는 당해 물납재산으로 환급하여야 한다. 다만, 그 물납재산이 매각되었거나 다른 용도로 사용되고 있는 경우 등 대통령령이 정하는 경우에는 제51조의 규정을 적용한다. ② 제1항 본문의 규정에 의하여 환급하는 경우에는 제52조의 규정을 적용하지 아니한다.”고 함으로써 물납재산의 환급시에는 환급가산금에 관한 같은 법 제52조의 규정을 적용하지 아니한다는 명시적인 규정을 신설하였다. 다만, 2020. 3. 31. 현재 물납은 상속세 및 증여세법 제73조만 남이 있어 그 물납적용대상이 줄어들었다.

다. 대상 판결의 의의

대상 판결은 국세 납부의 기초가 된 신고나 수회에 걸친 부과처분을 경정하거나 취소하는 경우 환급가산금 기산일을 언제로 볼 것인지, 즉, 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 본문과 단서를 어떤 경우에 적용하는지에 대한 명확한 판단기준을 최초로 제시해 준 판결이라는 점에 큰 의의가 있다. 대상 판결에 따르면, 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 단서의 “분할납부”란 단지 세금을 2회 이상에 걸쳐 납부한 모든 경우를 의미하는 것이 아니라, 소득세법 제77조 및 제112조, 법인세법 제64조 제2항, 상속세 및 증여세법 제71조, 종합부동산세법 제20조와 같이 개별 세법에 정한 분할납부 요건을 모두 갖추어 분할납부한 경우만을 의미한다.

실무상 납세의무자가 동일한 과세기간 및 세목의 국세를 2회 이상에 걸쳐 납부하였다가 환급받는 경우에는 환급가산금의 기산일이 국세기본법 시행령 제43조의3 제1항 제1호 본문 또는 단서 중 어디에 해당되는지를 확인해 볼 필요가 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ (사)한국조세연구포럼 회장

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