기업구조조정을 위한 세제지원제도(Ⅱ)

Ⅳ. 현행 구조조정지원 세제(계속)

4. 법인세법상의 조직변경에 대한 지원

4-1. 적격합병에 대한 과세특례

가. 합병의 의의

합병(merger)은 두 개 이상의 기업이 한 개의 기업으로 재편된 것을 말하며, 시장지배력강화, 기술공유, 경쟁감소, 중복투자해소, 비용절감, 규모의 경제, 해외시장진출, 사업다각화 등 다양한 목적으로 추진되며, 피합병기업의 경영진과의 관계에 따라 적대적 합병, 우호적 합병으로 분류되기도 한다.

한편, 합병을 통해 특정기업의 시장지배력이 강화되어 경쟁이 저하되고 경제전체의 효율성을 떨어뜨릴 수 있기 때문에 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의해 합병, 타회사주식인수(20%이상,상장법인은 15%이상), 타회사의 영업의 전부 또는 주요부분 양수 등으로서 매출액이 신고회사는 3천억원이상, 상대회사는 300억원 이상이면 공정거래위원회에 신고하고 기업결합심사를 받도록 하고 있다.

지난해 공정거래위원회에 신고된 기업결합건수는 최근 12년 내에 최다로 766건(2012년 499건)이었고, 금액은 448조 4천억원이었다.
 

나. 합병에 대한 과세체계

회사의 합병이란 두 개 이상의 회사가 ｢상법｣의 규정에 따라 청산절차를 거치지 않고 하나의 회사가 되는 것으로서, 피합병회사의 주주는 합병회사의 주주가 되고, 피합병회사의 권리와 의무가 합병회사에 그대로 승계된다.

합병의 본질에 대한 법률적인 견해는 ‘인격합일설’과 ‘현물출자설’의 두 가지 견해가 있다.

‘인격합일설’은 두 개 이상의 회사가 법인격이 합일되어 하나의 회사로 합쳐지는 것이므로 청산절차를 거치지 아니하고, 두 개의 회사 또는 그 주주들이 자본통합을 통하여 하나의 회사가 되는 것이며, ‘현물출자설’은 존속회사가 소멸회사의 순자산을 평가하여 출자 받아 자본금을 증가시키거나 신회사를 만드는 것이므로 피합병법인은 청산의 과정을 거친다.

세법에서는 2010년 합병에 대한 과세체계가 새로 개편되기 이전에는 합병을 ‘현물출자설’의 입장에서 합병을 인식하고 과세하였다.

즉, 피합병법인의 순자산을 합병법인에 출자하면서 피합병법인은 소멸하므로 합병대가가 피합병법인의 자기자본을 초과하는 경우에는 청산소득에 대한 법인세를 과세하고, 피합병법인의 주주가 지급받은 합병대가가 당초 피합볍법인의 주식취득가액을 초과하는 경우에는 의제배당소득세를 과세하는 한편, 합병법인에 대하여는 합병차익(순자산시가〉 합병대가)을 익금불산입 하여 자본이익으로 인식하고, 반대로 합병차손(합병대가〉순자산시가)은 손금불산입하여 순자산초과지급액을 영업권으로 보지 않았다(다만, 피합병법인의 사업상가치를 평가하여 지급한 금액은 영업권으로 인정하여 5년간 균등상각 허용).

또한, 피합병법인의 자산을 평가증하여 승계한 경우에는 합병평가차익을 과세(과세이연)하고, 피합병법인의 세무조정사항을 원칙적으로 승계하지 못하게 하였다. 한편으로는, 특수관계법인간에 장부가 합병도 허용하고 합병시 세무조정사항도 점진적으로 승계범위를 확대하는 등 ‘인격합일설’적인 입장도 취하여 양설의 성격이 혼재되어 있었다.

이러한 문제점을 개선하기 위기 위하여 정부는 2010년부터 합병과 분할에 대한 과세체계를 선진화하고 기업회계기준과도 형평을 맞추기 위해 합병의 성격을 ‘매수설(취득법)’의 입장에서 피합병법인이 합병대가를 받고 자산을 합병법인에게 매도한 것으로 보아 양도차손익으로 과세하는 체계로 전환하고, 청산소득은 발생하지 않는 것으로 바꾸었다.

그러나 지분의 통합, 사업의 계속, 고용유지 등 일정 요건을 갖춘 ‘적격합병’의 경우에는 형식상의 조직개편으로 보아 양도차익에 대한 과세를 이연함으로써 합병을 통한 기업의 구조조정이 원활하게 이루어지도록 하였다.
 

다. 적격합병의 요건

아래의 요건을 갖춘 합병은 적격합병으로 인정되어 자산 양도차익에 대한 과세이연등 특례가 적용된다. 다만, 합병법인이 100% 출자하거나 출자 받은 법인(완전자회사 또는 완전모회사)과 합병하는 경우와 동일 모회사가 100% 지배하는 완전자회사간 합병의 경우에는 적격합병의 요건을 구비하지 못하여도 적격합병과 동일한 과세특례가 허용된다(법인법 제44조 제3항).

사업기간, 지분의 통합, 사업의 계속 요건 등은 인격합일적인 측면이 강한 합병에 대해 합병당시에는 세금이 발생하지 않도록 함으로써 세제가 구조조정을 위한 합병에 걸림돌이 되지 않도록 하기 위한 것인데, 고용유지요건은 정책적인 사항을 반영한 것으로서 중복투자해소,비용절감 등이 목적인 합병의 경우에는 구조조정을 회피하는 사유로 작용할 수 있다.

라. 피합병법인의 양도손익 계산

종전에는 합병을 피합병법인이 합병대가를 받고 법인을 청산하는 과정으로 보아 청산소득(합병대가–자기자본)에 대한 법인세를 과세하였으나, 현재는 피합병법인이 합병대가를 받고 자산을 양도하는 방식으로 하여 양도손익을 인식함으로써 청산소득이 발생하지 않도록 변경되었다.

따라서 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에게 양도한 것으로 보아 양도손익(아래 ① + ② - ③)을 피합병법인이 합병등기일이 속한 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금과 손금에 산입 한다(법인세법 제44조 제1항).

마. 적격합병법인에 대한 과세특례

(1) 합병매수차손익의 미인식

비적격합병의 경우 합병법인은 피합병법인의 자산을 승계한 경우 이를 시가로 승계한 것으로 본다. 따라서 합병법인은 장부에 피합병법인으로부터 승계한 자산을 시가로 계상하여야 한다.

이 경우 합병법인이 피합병법인의 순자산(자산 - 부채)의 시가를 초과하여 합병대가를 지급함에 따라 발생하는 합병매수차손(종전의 영업권 또는 합병차손)은 5년간 균등 손금산입하고, 피합병법인의 순자산시가에 미달하게 합병대가를 지급한 경우에 발생하는 합병매수차익(負의 영업권 또는 합병차익)은 5년간 균등 익금산입한다(법인세법 제44조의2). 즉, 합병을 매수거래로 보는 것이므로 시가보다 더 많이 주고 매입한 것은 손실로, 시가보다 적게 지급한 것은 이익으로 세무상 반영하는 것이다.

그러나 적격합병과 완전자․모회사와의 합병 등의 경우에는 합병법인은 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 양도받는 것으로 의제하므로 피합병법인의 경우 양도손익이 발생하지 않고, 합병대가가 피합병법인의 순자산의 시가에 미달하거나 초과하더라도 합병매수차익과 합병매수차손을 인식할 필요가 없다.

합병법인이 피합병법인의 순자산을 초과하여 지급한 금액은 기업회계상 영업권으로 계상하게 되는데, 세법은 합병 또는 분할로 지급한 영업권에 대해 2010.6.8.이전에는 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 하였으나(1998.12.31.개정 법인영 제24조제4항), 동 규정을 삭제하고 현재는 영업권(합병 또는 분할로 인하여 합병법인등이 계상한 영업권은 제외한다)고 하여 명문으로 합병매수차손의 영업권상각이 불가함을 규정하였다(법인영 제24조제1항제2호가목).

이는, 합병대가를 구성하는 합병매수차손금액이 피합병법인의 양도차익으로 과세되어야 함에도 과세되지 않는 특례를 인정받기 때문에 영업권상각까지 인정하면 중복혜택이 되기 때문이다.

한편, 비적격합병의 경우에는 합병매수차손 상당액도 합병대가에 포함되어서 피합병법인의 양도차익으로 과세되므로 합병법인은 이를 손금에 산입할 수 있다(사전-2018-법령해석법인-0789, 2018.12.26.)

(2) 자산조정계정 설정을 통한 양도손익 과세이연

합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 자산과 부채는 합병등기일 현재의 시가로 계상하여야 한다(법인세법 제44조의2 제1항, 영제80조의4제1항).

그러나 적격합병의 경우에는 승계한 자산을 피합병법인의 장부가액으로 양도받은 것으로 보므로 양도손익이 발생하지 아니한다. 양도손익이 발생하지 않도록 하기 위하여 피합병법인에서 승계한 자산과 부채의 시가와 피합병법인의 장부가액의 차액을 ‘자산조정계정’으로 설정하여 손금 또는 익금에 산입하여 합병당시에는 양도손익이 발생하지 않도록 한다.

‘자산조정계정’은 합병법인이 양도받은 모든 자산,부채를 각 자산,부채의 종류별(재고자산,투자자산, 토지, 건물 등)로 합병일 현재 시가에서 장부가액(세무조정사항이 있는 경우에는 익금불산입액은 더하고, 손금불산입액은 차감한 금액)을 차감한 금액으로 하고, 자산조정계정이 양수(+)인 경우에는 동 금액을 익금으로 산입하고(피합병법인의 양도차익해당분), 동시에 동 금액을 자산조정계정으로 설정하여 손금산입 한다.

이후 그 자산에 대해 감가상각을 하는 경우에는 그 자산조정계정에 상당한 감가상각비(감가상각비×자산조정계정금액/시가)를 손금불산입), 그 자산을 처분시 상계후 남은 자산조정계정을 전액 익금산입 하는 방법으로 과세한다. 감가상각자산이 아닌 경우에는 당해 자산을 처분하는 때에 자산조정계정금액 전액을 익금에 산입하되 자기주식을 소각하는 경우에는 익금에 산입하지 아니하고 자산조정계정은 소멸한다.

자산조정계정이 음수(－) 인 경우, 즉 시가가 장부가보다 작은 경우(피합병법인의 양도차손 해당부분)에는 시가초과액부분에 대한 감가상각비를 추가로 손금산입하고, 그 자산을 처분하는 때에 손금산입후 남은 자산조정계정을 전액 손금산입 한다. 감가상각자산이 아닌 경우에는 처분시 전액 손금산입 하되 자기주식을 소각하는 경우에는 손금에 산입하지 아니하며 자산조정계정은 소멸한다.

(3) 이월결손금 · 세무조정사항 및 조세감면 등 승계

적격합병시 합병법인은 피합병법인의 결손금, 세무조정사항(익금 및 손금에 산입 또는 불산입한 사항), 감면, 세액공제 등을 승계한다(법인세법 제44조의3제2항).

이 경우 합병법인은 피합병법인의 사업과 기타 사업의 자산,부채,손익을 구분하여 경리하여야 한다. 다만 중소기업간 합병과 동종 사업간 합병은 구분경리하지 않을 수 있다(법인세법 제113조제3항)

피합병법인의 이월결손금은 피합병법인으로부터 승계 받은 사업에서 발생한 소득금액(구분경리하지 않은 경우에는 고정자산비율로 안분)의 범위 내에서 공제하며(법인세법 제45조), 합병전 피합병법인이 보유하던 자산의 처분손실(합병당시 시가가 장부가액보다 낮은 경우로서 합병후 5년내에 처분하는 경우만 해당)은 합병으로 승계한 사업에서 발생한 소득금액의 범위 내에서 공제한다(법인세법 제44조의3제3항)

피합병법인으로부터 승계받은 조세감면의 경우에는, 각 사업연도소득에 대해 세액감면하는 것은 잔존감면기간에 걸쳐 합병법인이 감면을 받고, 세액공제액의 경우 이월된 미공제세액(외국납부세액미공제액, 최저한세미달에 따른 미공제액, 납부세액 부족으로 미공제세액)은 이월공제의 잔여기간내에서 합병법인에서 공제한다(법인세법 제44조의3제4항). 세액공제액은 승계받은 사업에서 발생한 소득(해당 처분손실을 공제하기 전의 금액)의 범위 내에서 공제하며 사후관리요건을 법인세에 가산하여 납부하여야 하며 향후 사업연도에는 세액공제액을 적용하지 아니한다.
 

바. 사후관리요건 위반시 과세특례금액 취소

(1) 사후관리요건

이러한 적격합병은 합병등기일이 속한 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 2년 이내 아래와 같은 사유가 발생하면 적격합병에 대해 부여된 조세특례가 취소된다(법인법 제44조의3 제3항, 법인영 제80조의 4).

① 승계받은 사업을 폐지한 경우. 이 경우 승계받은 사업용 자산의 1/2 이상을 처분하거나 사업에 미사용한 경우도 사업의 폐지로 의제한다. 다만, 합병법인의 파산에 따른 자산처분, 적격합병, 적 격분할 등에 따른 사업폐지, 자산의 포괄적 양도 등 부득이한 사유가 있는 경우에는 사업의 폐지로 보지 아니한다(법인영 제80조의2 제1항 제2호 각목).

② 피합병법인의 지배주주가 합병신주를 처분한 경우. 단, 해당 주주등(지배주주등 중 4촌이상 혈족 및 인척 제외, 지분율 1%미만이고 지분가액 10 억원이하자 등 제외)이 합병으로 교부받은 주식을 1/2 미만으로 처분한 경우. 해당주주가 사망하거나 파산하여 처분한 경우, 적격 합병/분할/물적분할/현물출자에 따라 주식등을 처분한 경우등 부득이한 사유가 있는 경우에는 제외한다(법인영 제80조의2 제1항).

③ 합병후 합병법인 근로자수가 합병등기일 1개월 이전 피합병법인과 합병법인에 종사하는 근로자수 합의 80% 미만인 경우, 다만, 파산, 회생절차, 적격구조조정에 따라 고용승계비율을 유지하지 못한 경우, 피합병법인의 근로자가 5인 미만인 경우에는 제외한다.

(2) 과세특례취소 방법

사후관리위반사유가 발생하면 위반사유가 발생한 사업연도에 아래와 같이 기왕에 적용된 조세특례가 취소된다(법인영 제80조의 4).

① 이월결손금

피합병법인으로부터 승계하여 공제받은 이월결손금을 다시 익금에 산입하고 승계받은 세무조정사항은 다시 환입한다(각 사업연도 소득금액계산시 익금불산입한 것은 익금산입, 손금불산입한 것은 손금산입).

② 자산조정계정

자산조정계정의 합계액이 0보다 큰 경우에는 이를 익금에 산입한다. 이 경우 합계액이 0보다 적은 경우에는 0으로 보며, 모든 자산조정계정은 소멸한다.

③ 세액공제등 승계액

공제받은 감면세액, 세액공제액을 다시 법인세에 가산하여 추가납부(이후 사업연도에는 세액공제 미적용)

④ 합병매수차손

합병등기일 현재의 합병매수차손은 동 금액 상당액을 일시에 익금산입 후, 사업상가치가 있어 대가를 지급한 경우에 한해 합병등기일로부터 5년이 되는 날까지 월별로 분할하여 손금산입 한다. 결국, 합병매수차손은 사업상 가치가 있어 지급된 금액 외에는 과세하게 된다.

⑤ 합병매수차익

합병매수차익이 있는 경우에는 동 금액상당액을 일시에 손금산입한 후, 동 금액 중 사후관리위반사유가 발생한 사업연도에 합병등기일로부터 위반한 사업연도의 종료일까지의 월수를 60으로 나눈 비율에 상당하는 금액을 일시에 익금에 산입하고, 나머지 금액은 합병등기일부터 5년이 되는 날까지 월별로 분할하여 균등하게 익금에 산입한다.
 

사. 자산처분손실의 공제제한

적격합병 또는 적격분할합병의 경우, 합병법인은 합병등기일 이후 5년 이내에 끝나는 사업연도에 피합병법인으로부터 양수한 자산을 처분하여 처분손실(처분시 시가 – 장부가)이 발생하는 경우 그 처분손실중 합병시 시가와 장부가의 차액(합병시 내재손실)은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 손금산입 한다. 이 경우 피합병법인의 소득금액을 초과하여 손금에 산입하지 아니한 처분손실(합병시 내재손실)은 피합병법인으로부터 승계한 결손금으로 본다. 따라서 합병후 시가가 하락하여 발생한 처분손실은 제한없이 공제가 가능하다(법인세법 제45조제3항, 제46조의4 제3항).

이 규정은 피합병법인의 자산처분손실을 이용한 조세회피를 방지하기 위한 것이며, 2016년말 이전에는 5년이내 처분손실에 대해 모두 제한하였으나, 2017.1.1.이후 신고분부터 공제제한의 범위를 합병시 내재손실(Built-in Loss)에 한정하는 것으로 조정하여 제도를 합리화 하였다./(계속)