기업구조조정을 위한 세제지원제도(Ⅲ)
 

4. 법인세법상의 조직변경에 대한 지원

4-2. 적격분할에 대한 과세특례

1. 분할의 의의

상법상의 회사분할이란 기존 회사의 2개 이상의 사업부문을 전부 또는 일부 분리하여 새로 법인을 설립하거나, 기존 법인과 합병하거나 합병하여 새로 법인을 설립하는 것을 말한다(상법 제530조의2).

이러한 회사분할은 그 형태에 따라 다음과 같이 분류된다.

① 인적분할과 물적분할

분할법인(기존법인)의 주주가 분할법인 주식의 일부 또는 전부를 반납하고 분할대가를 지급받는 경우를 ‘인적분할’이라 하고, 그 분할대가를 분할법인이 지급받는 경우를 ‘물적분할’이라고 한다. 인적분할은 주주가 그대로 유지되면서 사업부문을 별도 법인으로 분리하는 것이며. 물적분할은 분할법인이 특정 사업부문을 현물출자하여 법인을 설립하는 경우와 유사한 구조이다.

② 존속분할과 소멸분할

존속분할은 분할법인의 일부 사업부문만 분할하고 분할법인 자체는 존속하는 것을 말하며, 소멸분할은 분할법인의 모든 사업부분이 분할되어 분할법인은 소멸하는 것을 말한다. 분할법인이 존속하면 ‘불완전분할’이라 하고, 분할법인이 소멸하면 ‘완전분할’이라고 한다.

③ 단순분할과 분할합병

단순분할은 분할법인의 사업부문을 분리하여 새로운 법인을 설립하는 것을 말하며, 분할합병은 분할된 사업부문이 타 법인과 합병하거나(분할흡수합병), 분할사업부문과 타법인이 합병하여 새로운 법인을 신설(분할신설합병)하는 것을 말한다.

이 경우 단순분할되는 법인을 ‘분할법인’이라 하고, 분리되어 신설되는 법인을 ‘분할신설법인’이라 한다. 또, 분할법인의 사업부문을 분리하여 다른 법인에 합병되는 경우 그 다른 법인을 ‘분할합병의 상대방법인’이라 하고, 분할합병되어 소멸한 법인(완전분할)을 ‘소멸한 분할합병의 상대방법인’이라 한다.

*분할되는 법인을 ‘분할법인’이라 약칭하였으므로, 분할합병되는 법인도 ‘분할합병법인’이라고 하는 것이 더 좋은 표현이라고 생각된다. ‘소멸한 분할합병의 상대방법인’이라는 표현은 ‘분할합병의 상대방법인’과 매우 혼돈되는 표현이므로 ‘소멸한 분할합병법인’이라고 칭하는 것이 더 바람직하다.

2. 적격인적분할에 대한 과세특례

가. 적격인적분할의 요건

아래의 요건을 갖춘 적격분할(인적분할)의 경우에는 분할로 해산한 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 ‘분할법인등’)이 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인(이하 ‘분할신설법인등’이라 함)으로부터 받은 양도대가가 분할법인등의 순자산가액과 동일하다고 의제하므로 양도손익은 없는 것으로 할 수 있다(법인세법 제46조제2항).

또한, 분할로 분할법인이 존속하는 경우에도 아래의 적격요건을 갖춘 경우에는 분할법인이 분할신설법인등으로부터 받는 양도대가에서 분할한 사업부문의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액을 차감한 양도차익에 대해 분할법인이 해산한 경우와 동일하게 적용되며, 단지 분할법인의 결손금은 승계되지 아니한다(법인세법 제46조의5).

이러한 양도손익은 분할당시 분할법인등의 손익으로 인식되지 않으나, 그 손익은 분할신설법인 등에 승계되어 그 자산을 처분하거나 감가상각 하는 때에 손익을 인식하는 방법으로 과세가 이연된다.

[적격인적분할의 요건]

나. 적격인적분할에 대한 과세특례

분할 또는 분할합병후 분할법인등이 소멸하거나 존속하는 경우로서 적격인적분할의 경우에는 아래와 같은 과세특례가 적용된다.

(1) 자산조정계정 설정을 통한 양도손익 과세이연

분할법인등이 분할신설법인등으로부터 승계한 자산과 부채는 합병등기일 현재의 시가로 계상하여야 한다(법인세법 제46조제1항).

그러나 적격분할의 경우에는 승계한 자산을 분할법인등의 장부가액으로 양도받은 것으로 보므로 분할법인등의 양도손익이 발생하지 아니하도록 하되, 분할신설법인등은 분할법인등에서 승계한 자산과 부채의 시가와 분할법인등의 장부가액의 차액을 익금 또는 손금에 산입한 후 이에 상응하는 금액을 ‘자산조정계정’으로 설정하여 손금 또는 익금에 산입하여 분할 또는 분할합병 당시에는 양도손익이 발생하지 않도록 한다.

‘자산조정계정’은 분할신설법인등이 양도받은 모든 자산,부채를 각 자산,부채의 종류별(재고자산,투자자산, 토지, 건물 등)로 합병일 현재 시가에서 장부가액(세무조정사항이 있는 경우에는 익금불산입액은 더하고, 손금불산입액은 차감한 금액)을 차감한 금액으로 하고, 자산조정계정이 양수(+)인 경우에는 동 금액을 익금으로 산입하고(분할법인등의 양도차익 해당분), 동시에 동 금액을 자산조정계정으로 설정하여 손금산입 한다.

이후 그 자산에 대해 감가상각을 하는 경우에는 그 자산조정계정에 상당한 감가상각비(감가상각비×자산조정계정금액/시가)를 손금불산입)를 상계하고(손금불산입), 그 자산을 처분시 상계후 남은 자산조정계정을 전액 익금산입 하는 방법으로 과세한다. 감가상각자산이 아닌 경우에는 당해 자산을 처분하는 때에 자산조정계정금액 전액을 익금에 산입하되 자기주식을 소각하는 경우에는 익금에 산입하지 아니하고 자산조정계정은 소멸한다.

자산조정계정이 음수(－) 인 경우, 즉 시가가 장부가보다 작은 경우(분할법인등의 양도차손 해당부분)에는 자산조정계정금액에 상당한 감가상각비를 추가로 손금산입하고, 그 자산을 처분하는 때에 손금산입후 남은 자산조정계정을 전액 손금산입 한다. 감가상각자산이 아닌 경우에는 처분시 전액 손금산입 하되 자기주식을 소각하는 경우에는 손금에 산입하지 아니하며 자산조정계정은 소멸한다.

(2) 분할매수차손익의 미인식

비적격분할의 경우 분할신설법인등은 분할법인등의 자산을 승계한 경우 이를 시가로 승계한 것으로 본다. 따라서 분할신설법인등은 장부에 분할법인등으로부터 승계한 자산을 시가로 계상하여야 한다.

이 경우 분할신설법인등이 분할법인등의 순자산(자산 - 부채)의 시가를 초과하여 분할대가를 지급함에 따라 발생하는 분할매수차손(종전의 영업권 또는 분할차손)은 5년간 균등 손금산입하고, 분할법인등의 순자산시가에 미달하게 분할대가를 지급한 경우에 발생하는 분할매수차익(負의 영업권 또는 분할차익)은 5년간 균등 익금산입한다(법인세법 제44조의2).

즉, 분할을 매수거래로 보는 것이므로 시가보다 더 많이 주고 매입한 것은 손실로, 시가보다 적게 지급한 것은 세무상 이익으로 반영하는 것이다.

그러나 적격인적분할의 경우에는 분할신설법인등은 분할법인등의 자산과 부채를 장부가액으로 양도받는 것으로 의제하므로 분할법인등의 경우 양도손익이 발생하지 않고, 분할대가가 피합병법인의 순자산의 시가에 미달하거나 초과하더라도 분할매수차익과 분할매수차손데 대한 인식할 필요가 없다.

(3) 이월결손금, 세무조정사항, 조세감면 등의 승계

적격인적분할의 경우에는 분할법인 등의 이월결손금 및 세무조정사항(분할하는 사업부문에 한한다), 자산 및 부채, 일정기간에 걸친 조세감면, 세액공제 미공제액 등을 모두 분할신설법인 등이 승계하여 공제 및 세무조정 등을 할 수 있다(법인세법 제46조의3 제2항). 다만, 분할법인이 존속하는 경우에는 분할법인의 결손금은 승계하지 아니한다(법인세법 제46조의5 제3항).

조세감면의 승계의 경우 분할신설법인 등이 감면 또는 세액공제의 요건을 갖춘 경우에만 이를 적용하며, 감면 또는 세액공제가 특정 사업이나 자산과 관련되어 있는 경우에는 그 사업이나 자산을 승계한 경우에만 적용하며, 기타 감면 또는 세액공제는 분할법인의 총 사업용고정자산중에서 분할신설법인 등이 승계한 고정자산의 비율에 따라 감면 한다(법인영 제82조의4 제2항).

다. 사후관리요건 위반사유 및 추징

(1) 사후관리위반 사유

이러한 적격분할은 분할등기일이 속한 사업연도로부터 3년내 아래와 같은 사유가 발생하면 적격분할에 대해 부여된 조세특례가 취소된다(법인세법 제46조의3 제3항 및 제4항).

① 승계 받은 사업을 분할등기일로부터 2년내 폐지. 이 경우, 승계 받은 사업용 고정자산의 1/2이상을 처분하거나 사업에 미사용한 경우도 사업의 폐지로 의제한다(법인영 제82조의4 제7항). 단, 아래의 경우에는 사업의 폐지로 보지 아니한다.

- 분할신설법인등이 파산함에 따라 승계받은 자산을 처분한 경우

- 분할신설법인등이 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자에 따라 사업 을 폐지한 경우

- 분할신설법인등이 「조세특례제한법 시행령」 제34조 제6항 제1호에 따른 기업개선계 획의 이행을 위한 약정 또는 같은 항 제2호에 따른 기업개선계획의 이행을 위한 특 별약정에 따라 승계받은 자산을 처분한 경우

- 분할신설법인등이 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생절차에 따라 법원 의 허가를 받아 승계받은 자산을 처분한 경우

② 분할법인 등의 지배주주가 분할교부신주를 처분한 경우. 단, 아래와 같은 부득이한 사유가 있는 경우에는 제외한다.

- 지배주주등(4촌이상 혈족제외,지분비율 1%이하이고 시가가 10억원 미만인 주주제 외한 주주등, 이하 같다)이 합병으로 교부받은 전체 주식등의 2분의 1 미만을 처분 한 경우.

- 지배주주등이 사망하거나 파산하여 주식등을 처분한 경우

- 지배주주등이 적격합병, 적격분할, 적격물적분할 또는 적격현물출자에 따라 주식등 을 처분한 경우

- 지배주주등이 「조세특례제한법」 제38조ㆍ제38조의 2 또는 제121조의 30에 따라 주 식등을 현물출자 또는 교환ㆍ이전하고 과세를 이연받으면서 주식등을 처분한 경우

- 지배주주등이 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생절차에 따라 법원의 허가를 받아 주식등을 처분하는 경우

- 지배주주등이 「조세특례제한법 시행령」 제34조 제6항 제1호에 따른 기업개선계획 의 이행을 위한 약정 또는 같은 항 제2호에 따른 기업개선계획의 이행을 위한 특별 약정에 따라 주식등을 처분하는 경우

- 지배주주등이 법령상 의무를 이행하기 위하여 주식등을 처분하는 경우

(2) 추징방법

사후관리위반사유가 발생하면 위반사유가 발생한 사업연도에 아래와 같이 적용된 조세특례가 취소된다. 다만, 법인세법 시행령 제82조의4 제6항에 규정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

① 공제받은 이월결손금을 전액 익금에 산입

② 자산조정계정의 합계액(0보다 큰 경우을 말함)을 익금에 산입한다. 이 경우 합계액 이 0보다 적은 경우에는 0으로 보며, 모든 자산조정계정은 소멸

③ 분할매수차손익을 아래와 같은 방법으로 익금 또는 손금에 산입

-분할매수차익(분할법인의 순자산시가에 미달하게 지급한 분할대가) : 그 금액상당액을 사후관리위반연도에 일시 손금산입하면서, 분할등기일로부터 위반한 사업연도의 종료일까지의 월수를 60으로 나눈 비율에 상당하는 금액을 일시에 익금에 산입한다. 나머지 금액은 같은 방식으로 다음 사업연도부터 분할등기일부터 5년이 되는 날까지 월별로 분할하여 익금에 산입한다(과세이연).

- 분할매수차손(분할법인의 순자산시가를 초과하여 지급한 분할대가) : 그 금액 상당액을 사후관리위반연도에 일시 익금산입한다.

다만, 분할법인의 상호,거래관계,그 밖의 영업상 비밀등에 대하여 ‘사업상가치가 있어 대가를 지급한 경우(영업권)’에 한해 분할등기일부터 사후관리위반사유 발생 사업연도말까지의 월수를 60으로 나눈 금액을 일시 손금산입하고, 나머지 금액을 같은 방식으로 분할등기일로부터 5년이 되는 날까지 분할하여 손금산입 한다.