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[판세] 양도세 부과제척기간 기산일과 납부불성실가산세율 시행령의 무효 여부

유철형 변호사l승인2020.06.29 08:28:25

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1. 사실관계

가. 원고는 2002. 12. 24. 수영세무서장에게 2002. 4. 10. 부산 OOO구 OO동 토지와 지상 건물(이하 토지를 ‘이 사건 제1토지’, 건물을 ‘이 사건 제1건물’이라 하고, 합쳐서 ‘이 사건 제1부동산’이라 한다)을, 2002. 4. 16. 부산 OOO구 OO동 토지(이하 ‘이 사건 제2토지’라 한다)를 취득하였다가 2002. 10. 10. 한OO에게 양도하였다며 양도가액을 실지거래가액 336,600,000원, 취득가액을 실지거래가액 319,450,000원, 필요경비 15,957,350원으로 산정하여 양도소득세 예정신고를 하였다.

나. 피고는 2013. 4. 11. 원고에게 이 사건 제1부동산 및 이 사건 제2토지의 양도가액이 336,600,000원이 아닌 580,000,000원임을 전제로 취득가액 319,450,000원, 필요경비 15,957,350원으로 산정하여 2002년도 귀속 양도소득세 252,745,800원(신고불성실가산세 8,672,838원, 납부불성실가산세 156,919,613원 포함)을 추가 납부하도록 경정・고지하였다.

다. 원고는 이 사건 제1부동산 및 이 사건 제2토지의 취득가액은 319,450,000원이 아니라 435,000,000원(=이 사건 제1부동산 168,000,000원+이 사건 제2토지 267,000,000원)이고 필요경비는 15,957,350원이 아니라 35,026,910원이라고 주장하며 이의신청을 거쳐 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 ‘이 사건 제1부동산의 취득가액은 168,000,000원으로 하고 이 사건 제2토지의 취득가액은 금융거래내역 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 기각한다’는 취지로 결정하였다.

라. 피고는 조세심판원의 결정에 따라 이 사건 제2토지의 취득가액 확인을 위한 재조사를 실시하여 2015. 5. 1. 원고에게 이 사건 제1부동산 및 이 사건 제2토지의 취득가액을 435,000,000원(=이 사건 제1부동산 168,000,000원+이 사건 제2토지 267,000,000원), 양도가액 580,000,000원, 필요경비 15,957,350원으로 산정하여 2002년 귀속 양도소득세 120,654,600원을 감액하는 내용의 경정결정을 하였다.


2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 양도소득세 부과제척기간 기산일 및 납부불성실가산세 세율에 대한 시행령 등의 무효 여부이다.
 

3. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두40235 판결)

가. 양도소득세 부과제척기간 기산일에 대한 시행령의 무효 여부

(1) 구 소득세법(2005. 12. 31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제1항은 양도소득세가 과세되는 자산을 양도한 거주자는 자산의 종류에 따라 그 양도일이 속하는 달 또는 분기의 말일부터 2월 이내에 양도소득과세표준을 신고(이하 ‘예정신고’라 한다)하여야 한다고 정하고, 제106조 제1항은 거주자가 예정신고를 하는 때에는 제107조에 의하여 계산한 산출세액에서 예정신고납부세액공제 등을 한 세액을 납세지 관할세무서 등에 납부하여야 한다고 정하며, 제116조 제1항 후문은 납세지 관할세무서장은 거주자가 제106조에 의한 예정신고납부세액의 전부 또는 일부를 납부하지 아니한 때에는 그 미납된 부분의 양도소득세액을 그 납부기한이 경과된 날부터 3월 이내에 징수한다고 정하고 있다. 또한 구 소득세법 제110조는 제1항에서 당해 연도의 양도소득금액이 있는 거주자는 양도소득과세표준을 당해 연도의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 신고하여야 한다고 정하고(이하 ‘확정신고’라 한다), 제4항 본문에서 예정신고를 한 자는 당해 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있다고 정하면서, 같은 항 단서에서 당해 연도에 누진세율의 적용대상 자산에 대한 예정신고를 2회 이상 하는 경우 등에는 확정신고를 하도록 정하고 있다. 그리고 구 소득세법 제114조 제1항은 납세지 관할세무서장 등이 제105조에 의하여 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조에 의하여 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 때에는 당해 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정하도록 정하고 있다.

한편 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2는 제1항 제1호에서 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급․공제받는 경우’에는 ‘당해 국세를 부과할 수 있는 날’부터 10년을 국세부과의 제척기간으로 정하면서, 제4항에서 제1항 각호에 의한 ‘국세를 부과할 수 있는 날’을 대통령령으로 정하도록 정하고 있다. 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19893호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조의3 제1항은 제1호 전문에서 ‘국세를 부과할 수 있는 날’을 “과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 ‘과세표준신고기한’이라 한다)의 다음날”로 정하면서, 같은 호 후문은 “이 경우 중간예납․예정신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.”라고 정하고 있다(이하 ‘이 사건 기산일 조항’이라 한다).

(2) 위 각 규정의 문언 내용과 체계 및 양도소득세 예정신고제도의 입법 취지 등을 종합하여 보면, 이 사건 기산일 조항이 국세부과의 제척기간 기산일인 ‘국세를 부과할 수 있는 날’에서 ‘예정신고기한의 다음날’을 제외하였더라도 구 국세기본법 제26조의2의 위임 범위와 한계를 벗어나거나 헌법상 평등의 원칙, 재산권보장의 원칙 또는 과잉금지의 원칙을 위배하여 무효라고 볼 수 없다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

(가) 양도소득세는 기간과세의 원칙이 적용되어 당해 과세기간이 끝나야 납세의무가 성립하고, 당해 과세기간 중에 발생한 양도소득을 모두 합산하여 그 과세표준과 세액을 산출하여 총괄적으로 신고함으로써 구체적 납세의무가 확정된다.

(나) 양도소득세 예정신고제도의 입법 취지는 소득의 발생 초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하며 조세 부담의 누적을 방지하려는 데 있다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두22850 판결 참조).

(다) 구 소득세법 제110조가 납세의무자가 양도소득세 예정신고를 한 경우에도 제4항 단서에서 정한 사유가 있을 때에는 확정신고를 하도록 하고, 같은 항 본문에서 예정신고를 한 자가 당해 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있도록 정한 것은 위와 같은 입법 취지를 고려하여 납세의무자의 신고 부담을 줄이기 위한 것으로 보아야 한다.

(라) 국세부과의 제척기간이 지난 다음에 이루어진 부과처분은 당연무효로서(대법원 2019. 8. 30. 선고 2016두62726 판결 참조), 부과제척기간은 납세의무자와 과세관청의 법률관계에 중대한 영향을 미치므로 그 기산일은 일률적으로 정하여야 할 필요성이 크다.

(마) 한편 구 소득세법 제114조 제1항에 따르면, 거주자가 예정신고를 하지 않은 경우 관할세무서장은 확정신고기한이 도과하기 전이라도 예정신고기한 다음날부터 그 자산의 양도로 인한 양도소득세를 부과할 수 있다. 그러나 이는 예정신고제도의 입법취지상 소득의 발생 초기에 세원을 조기에 확보할 수 있도록 부과․징수의 특례를 정한 것에 불과할 뿐이고, 그로 인하여 양도소득세의 부과체척기간이 당연히 예정신고기한의 다음날부터 진행된다고 볼 수는 없다.

(바) 따라서 기간과세의 원칙이 적용되는 양도소득세에 대하여 이 사건 기산일 조항이 양도소득세 확정신고를 하지 않을 수 있는 경우까지 포함하여 그 부과제척기간의 기산일을 확정신고기한 다음날로 일률적으로 정하고 있는 것은 모법이 예정하고 있는 범위 내에서 ‘국세를 부과할 수 있는 날’을 구체화한 것이다. 그러므로 이 사건 기산일 조항이 구 국세기본법 제26조의2의 위임 범위와 한계를 벗어나거나 헌법상 평등의 원칙에 위배하였다고 볼 수 없고, 나아가 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 침해하였다고 볼 수 없다.

나. 납부불성실가산세 세율에 대한 시행령의 무효 여부

(1) 구 소득세법 제115조 제2항은 거주자가 양도소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액에 대하여 금융기관의 연체대출이자율을 참작하여 ‘대통령령이 정하는 율’을 적용하여 계산한 금액을 납부불성실가산세로 산출세액에 가산하도록 정하고 있다. 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 소득세법 시행령’이라 한다) 제178조는 ‘대통령령이 정하는 율’을 ‘납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간에 대하여 1일 1만분의 5의 율’로 정하였으나, 2002. 12. 30. 대통령령 제17825호로 개정된 구 소득세법 시행령(이하 ‘개정 소득세법 시행령’이라 한다) 제178조는 ‘납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간에 대하여 1일 1만분의 3의 율’로 정하고 있다. 또한 개정 소득세법 시행령 부칙 제1조는 개정 소득세법 시행령의 시행일을 2003. 1. 1.로 정하고, 같은 부칙 제4조(이하 ‘이 사건 부칙 제4조’라 한다)는 개정 소득세법 시행령 중 양도소득세에 관한 규정을 개정 소득세법 시행령 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용하도록 정하고 있다.

한편 구 소득세법 제81조 제4항은 거주자가 종합소득세액을 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 미달한 세액에 대하여 ‘납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간’에 ‘금융기관의 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율’을 곱하여 계산한 금액을 납부불성실가산세로 가산하도록 정하고 있다. 그 위임을 받은 개정 전 소득세법 시행령 제146조의2는 ‘대통령령이 정하는 이자율’을 ‘1일 1만분의 5의 율’로 정하였으나, 개정 소득세법 시행령 제146조의2는 ‘1일 1만분의 3의 율’로 정하고 있다. 또한 개정 소득세법 시행령 부칙 제1조 단서는 개정 소득세법 시행령 제146조의2를 공포한 날부터 시행하도록 정하고, 같은 부칙 제13조(이하 ‘이 사건 부칙 제13조’라 한다)는 개정 소득세법 시행령 제146조의2를 개정 소득세법 시행령 공포일이 속하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용하도록 정하고 있다.

(2) 원심은 다음과 같은 이유로, 이 사건 부칙 제4조가 구 소득세법 제115조 제2항의 위임 범위와 한계를 벗어나거나 헌법상 평등의 원칙, 재산권보장의 원칙 또는 과잉금지의 원칙을 위배하여 무효라는 원고의 주장을 배척하였고, 이러한 판단은 정당하다.

(가) 구 소득세법이 납부불성실가산세율을 대통령령에 위임한 것은 시간과 거래사정에 따라 변화하는 금융기관의 연체대출이자율을 적절히 감안하여 세율을 정하기 위한 것이다.

(나) 이 사건 부칙 제4조는 개정된 납부불성실가산세율의 적용 시기를 명확히 정한 것이므로, 구 소득세법 제115조 제2항의 입법 취지에 반하거나 위임 범위를 벗어났다고 볼 수 없다.

(다) 양도소득세는 장기간 미실현된 소득이 일시에 실현되는 특성을 갖는 것으로서 종합소득세와 과세단위를 달리하므로, 이 사건 부칙 제4조가 이 사건 부칙 제13조와 달리 개정 소득세법 시행령 시행 후 최초로 양도하는 분부터 1일 1만분의 3의 율을 적용하더라도 합리적인 이유 없이 차별을 두었다거나 비례원칙에 반하여 재산권을 침해한 규정으로 볼 수 없다.
 

4. 대상 판결에 대하여

가. 예정신고납부 관련 문제점

(1) 부과제척기간 기산일의 문제점

소득세법 제94조 제1항 각호의 자산을 양도한 거주자는 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 또는 3개월 내에 양도소득세과세표준을 관할 세무서장에게 예정신고하고 납부하여야 한다(소득세법 제105조, 제106조). 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 소득세법 제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다(소득세법 제114조 제1항). 이와 같이 양도소득세 과세대상이 되는 자산을 양도한 거주자는 양도일이 속하는 달의 말일부터 2-3개월 이내에 양도소득세과세표준을 예정신고납부할 의무가 있고, 이를 이행하지 아니한 경우 과세관청은 예정신고기한 다음날부터 양도소득세를 징수할 수 있다.

한편, 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액에 20%(부정행위의 경우 40%)를 곱한 금액을 무신고가산세로 부과하고(국세기본법 제47조의2), 납부하지 아니한 세액에 대해서는 납부지연가산세를 부과한다(국세기본법 제47조의4).

위와 같이 과세관청은 납세의무자가 예정신고납부를 하지 아니하는 경우 그 신고기한 다음날부터 양도소득세를 징수할 수 있고, 가산세를 부과할 수 있다. 그렇다면, 예정신고납부와 관련한 과세관청의 양도소득세 부과제척기간의 기산일은 예정신고기한의 다음날부터 진행되는 것으로 규정함이 타당하다. 그럼에도 불구하고 그 기산일을 확정신고기한 다음날부터 진행되는 것으로 규정한 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항 제1호 후문은 과세관청의 편의를 위하여 부당하게 부과제척기간을 연장한 것이라는 점, 그리고 부과제척기간 기산일 이전 기간에 대해서는 가산세를 과세하지 못하는 것이 타당함에도 현행법은 예정신고납부기한 다음날부터 부과제척기간 기산일 전날까지의 기간에 대하여 가산세를 부과하고 있어 모순이라는 점에서 문제가 있다. 이러한 점에서 양도소득세 예정신고분에 대한 부과제척기간은 예정신고기간 다음날로 개정하는 것이 타당하다.

(2) 가산세 문제

해당 과세기간의 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 신고납부하여야 한다(소득세법 제110조, 제111조). 이를 이행하지 아니한 경우 역시 가산세 부과대상이 된다(국세기본법 제47조의2부터 제47조의4).

납세의무자가 예정신고납부를 하지 않았다고 하더라도 확정신고납부를 하여 누락한 양도소득세가 없다면 그 납세의무자에게 예정신고납부의무 불이행에 대한 가산세를 부과하지 아니하는 것이 논리적이고 합리적이다. 그런데, 현행법은 납세의무자가 예정신고납부를 하지 아니하였으나 확정신고납부를 하여 누락된 세금이 전혀 없는 경우에도 예정신고납부 불이행을 이유로 가산세를 부과하도록 규정하고 있다. 양도소득세 예정신고제도의 입법 취지는 대상 판결이 밝힌 바와 같이 소득의 발생 초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하며 조세 부담의 누적을 방지하려는 데 있다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두22850 판결 참조).

그런데 납세의무자가 비록 예정신고납부를 하지 않았지만 확정신고기한 내에 스스로 확정신고납부를 하여 누락된 세금이 전혀 없다면, 과세관청 입장에서의 세원 확보와 징수의 효율성 도모, 납세의무자 입장에서의 조세부담의 누적 방지 등 양도소득세 예정신고제도의 입법 취지에 반하는 것이 전혀 없다. 납세의무자가 확정신고납부를 하여 누락된 세금이 없음에도 불구하고 단지 예정신고납부를 하지 않았다는 이유로 가산세를 부과하는 것은 예정신고제도의 입법 취지에 부합하지 아니한다는 점, 그리고 국세기본법령은 양도소득세가 기간과세 원칙이 적용되는 세목이라는 이유로 양도소득세 부과제척기간 기산일을 양도소득세 확정신고기한 다음날로 규정하고 있는데 부과제척기간 기산일이 도래하지 아니하였음에도 불구하고 가산세를 부과한다는 것은 부과제척기간 기산일제도와 모순이라는 점 등에서 문제가 있다. 이러한 점에서 납세의무자가 예정신고납부를 하지 아니하였다고 하더라도 확정신고납부를 한 경우에는 가산세 부과대상에서 제외하는 것으로 국세기본법령의 가산세 규정을 개정할 필요가 있다.

나. 가산세율 개정시 적용 시기 관련 문제점

구 소득세법 시행령 제178조는 양도소득세 납부불성실가산세의 세율을 ‘1일 1만분의 5의 율’에서 ‘1일 1만분의 3의 율’로 인하하면서 그 적용시기를 개정 소득세법 시행령 부칙에서 개정 시행령의 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용하도록 규정하였다. 이로 인하여 개정 시행령의 시행 전에 양도한 분에 대해서는 개정 시행령 시행 이후 부과제척기간(5년, 7년, 10년) 내에 과세되는 경우라면 과세관청이 언제 고지를 하든 납부기한 다음날부터 부과고지를 하는 날까지의 기간에 대해 개정 전의 높은 세율을 적용하게 되었다. 과세관청이 부과제척기간 내에 언제 과세할지는 예측하기 어렵고 자의적인 판단이 개입될 수 있는데, 이에 대해 납세의무자는 부과제척기간이라는 장기간 동안 아무런 예측도 할 수 없는 불안정한 상태에 놓이게 되어 법적 안정성과 예측가능성을 침해받게 된다. 이러한 점에서 납세의무자에게 유리하게 가산세율이 인하된 경우에는 그 개정법령 시행일 이후 결정(고지)하는 분부터 개정된 가산세율을 적용하여 납세의무자의 부담을 덜어주는 것이 타당하다.

다. 대상 판결의 의의

대상 판결이 판시한 바와 같이 위 규정을 당연무효의 규정으로 보기는 어려우나, 위 가.항과 나.항에서 본 바와 같이 문제가 있는 규정들이므로 조속히 합리적인 방안으로 개정할 필요가 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장


유철형 변호사  (sejungilbo)

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