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[판세] 고정사업장에 귀속되는 이윤의 범위와 입증책임은?

유철형 변호사l승인2020.07.27 08:46:42

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1. 사실관계

가. 필리핀법인인 원고는 2007. 6. 30. 국내에서 외국인 전용 카지노를 운용하는 원고보조참가인과, 원고가 원고보조참가인에게 카지노 이용고객(Junket, 이하 ‘정켓’이라고 한다)을 모집․알선하여 주고 원고보조참가인으로부터 고객이 잃은 돈의 70%를 모집수수료로 지급받기로 하는 이른바 정켓 계약(Junket Agreement, 이하 ‘이 사건 계약’이라고 한다)을 체결하였다.

나. 원고는 이 사건 계약에 따라 2007년 7월 무렵부터 중국, 대만, 홍콩, 필리핀, 일본 등 한국을 제외한 아시아 전 지역을 대상으로 정켓을 모집하였다. 이는 원고가 이 사건 계약에 따라 국외에서 하는 구체적 활동 중 핵심적인 것으로, 개별적인 정켓 모집활동은 대부분 각 나라에 있는 여러 하위 정켓업자들을 통하여 수행하였다. 그 이외에도 원고는 모집한 정켓들이 한국으로 출국하기 전에 원고보조참가인의 영업장에서 게임을 할 수 있도록 정켓들로부터 자금을 원고 등의 해외 계좌로 받아 원고보조참가인의 홍콩 계좌로 송금하였고, 정켓들이 게임과정에서 자금대여를 요청할 경우에 대비하여 정켓들로부터 해당 금액을 미리 받아두거나 담보 등을 설정하기도 하였으며, 정켓들과의 정산 업무와 향후의 고객유치를 위한 고객관리 업무 등을 수행하기도 하였다.

다. 원고는 국내에서 원고보조참가인의 영업장 내 사무실(이하 ‘이 사건 사무실’이라고 한다)에 직원들을 두고 원고가 모집한 정켓들에게 칩을 제공하거나 원고보조참가인이 운영하는 롤링게임에서 발생한 매출액을 확인하기도 하였고, 위 정켓들에 대한 항공권 예약 및 탑승 안내 업무, 공항에서 원고보조참가인의 영업장까지 안내하는 업무, 호텔과 식당의 예약 및 안내 업무 등을 수행하였다.

라. 원고는 위와 같은 업무에 대한 대가로 원고보조참가인으로부터 모집수수료(이하 ‘이 사건 모집수수료’라고 한다)를 받았다.

마. 피고는 이 사건 모집수수료 전액에서 부가가치세를 제외한 금액 전부가 원고의 고정사업장에 귀속되는 수입금액이라고 전제하여 법인세를 부과하고, 이 사건 모집수수료 전부에 대하여 부가가치세 납세의무가 있다고 하여 부가가치세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 고정사업장에 귀속되는 이윤의 범위와 입증책임이다.

3. 대상 판결 전의 판결

대상 판결은 대법원에서 한 차례 환송판결이 있었던 사건으로 아래에서 환송 전후 판결의 요지를 본다.

가. 환송전 원심판결(서울고등법원 2015. 8. 20. 선고 2014누51052 판결)의 요지

(1) 대한민국과 필리핀공화국간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘이 사건 조세협약’이라고 한다) 제7조 제1항 전단은 "일방체약국의 기업의 이윤은 동 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국 내에서 사업을 영위하지 아니하는 한 그 일방국에서만 과세된다.”라고 규정하면서, 제5조 제1항에서 "본 협약의 목적상 고정사업장이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 사업상의 고정된 장소를 의미한다.”라고 정의하고 있다. 한편, 이 사건 조세협약 제9조 제3항 나목은 "기업이 고용인 또는 다른 직원을 통하여 제공하는 고문용역을 포함한 용역제공은 그러한 성질의 활동이 일방체약국 내에서 12개월 중에 합계 183일을 초과하는 단일 또는 제 기간 동안 계속되는 경우에만 고정사업장이 된다.”라고 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 "고정사업장은 다음을 포함하지 아니하는 것으로 간주된다.”라고 규정하면서 마목에서 "기업을 위한 예비적이거나 보조적인 성격을 가지는 여타 활동의 수행만을 목적으로 한 고정된 사업장소의 유지”를 들고 있다.

위 각 규정의 문언 내용 및 그 취지 등에 비추어 보면, 국내에 필리핀 법인의 고정사업장이 존재한다고 하기 위하여는, ① 필리핀 법인이 ‘처분권한 또는 사용권한'을 가지는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 사업상의 고정된 장소를 가지고 있을 것, ② 그 고정된 장소에서 필리핀 법인의 직원 또는 그 지시를 받는 자가 예비적이거나 보조적인 사업 활동만이 아닌 본질적이고 중요한 사업 활동을 수행할 것 등의 요건을 갖추어야 하고, 여기에서 본질적이고 중요한 사업 활동인지 여부는 국내에서의 사업활동 의 성격과 규모, 국내에서의 사업 활동이 전체 사업 활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

(2) 을 제4호증, 을 제6호증의 1, 2의 각 기재외 당심 증인 F의 증언 및 이 법원의 강남구청장에 대한 사실조회결과에 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

(가) 이 사건 계약에 의하면, 원고와 원고보조참가인의 주된 용역의 내용은 다음과 같다. 즉, 원고는 중국, 대만, 홍콩, 필리핀, 일본 등 한국을 제외한 아시아 지역에서 정켓(junket, 카지노를 방문하는 그룹)을 모집한 후 이들을 한국으로 보내 원고보조참가인의 카지노 영업장에서 롤링게임을 할 수 있도록 알선하는 역할을 수행한다. 원고보조참가인은 원고가 보내온 정켓들에 대하여 자신의 카지노 영업장 VIP룸을 지정하여 안내하고, 롤링게임에 필요한 딜러 제공, 게임 운영, 게임장 이외의 편의시설 제공 등의 역할을 수행한다.

(나) 이 사건 계약에 의하면, 원고는 원고보조참가인으로부터 위와 같이 모집하여 원고보조참가인에게 보낸 정켓들로부터 발생하는 카지노매출 및 롤링커미션의 70%를 원고보조참가인으로부터 지급받고, 원고보조참가인은 카지노 영업장, 딜러, 정켓칩 등을 제공하는 대가로 원고가 보내온 정켓들로부터 발생하게 되는 카지노 매출 및 롤링커미션의 30%를 수익으로 취하기로 약정하였다. 한편, 원고가 정켓들을 모집하여 원고보조참가인에게 보내는 과정에서 지출되는 항공료, 숙박료, 식음료비용 등의 콤프(comp, complimentary service의 줄임말로서 카지노에서 우량고객에게 무료로 제공하는 지출액을 말한다) 비용은 원고가 부담하기로 약정하였다.

(다) 원고가 이 사건 계약에 따라 국외에서 하는 구체적인 활동 중 핵심적인 것은 중국, 대만, 홍콩, 필리핀, 일본 등 한국을 제외한 아시아 전 지역을 대상으로 정켓을 모집하는 것인데, 개별적인 정켓모집활동은 대부분 각 나라에 있는 여러 하위 정켓업자들을 통하여 수행하였다. 그 이외에도 원고는 모집한 정켓들이 한국으로 출국하기전에 정켓들로부터 원고보조참가인 운영의 카지노 영업장에서 게임을 할 수 있도록 프론트머니를 받아 원고보조참가인의 홍콩 계좌에 송금하는 한편, 게임과정에서 정켓들이 자금을 모두 잃게 되어 신용으로 자금대여를 요청할 경우에 대비하여 이에 제공할 금액을 확보하거나 담보 등을 설정하기도 하였으며, 고객들과 사이에 정산업무, 향후의 고객유치를 위한 고객관리업무 등을 수행하기도 하였다.

(라) 원고는 국내에서는 원고보조참가인의 영업장 내에 직원들을 두고 고객들에게 칩을 교환하여 주거나, 원고보조참가인이 운영하는 롤링게임에서 발생한 매출액을 확인하기도 하였고, 원고가 한국으로 보낸 정켓들에 대한 항공권 예약 및 탑승 안내 업무, 공항에서 원고보조참가인의 카지노 영업장까지 안내하는 업무, 호텔 및 식당의 예약 및 안내 업무 등을 수행하였다.

(마) 원고는 2007. 7.경부터 2009년 말까지는 서울 강남구 E에 있는 건물 2층의 원고보조참가인 카지노 영업장에서 위와 같은 국내 업무를 처리하다가 2010년 초부터 원고보조참가인이 영업장을 같은 건물 3층으로 확장하면서 3층에 현재와 같은 사무실을 갖추게 되었다.

(3) 앞서 살펴본 사실과 위 인정사실에 의하면, 원고보조참가인은 원고로 하여금 이 사건 사무실을 무상으로 사용하도록 하였으므로 원고는 이 사건 사무실에 관한 사용권한이 있었다고 할 수 있는 점, 세무조사 당시 이 사건 사무실에는 책상 7개, 컴퓨터 7 대, 현금 보관용 금고 1개, 정켓 칩 보관용 금고 1개, 캐비넷 3개, 출근카드 체크기 1대 등이 있었고, 원고의 직원 15명이 1일 3교대(1일 평균 4~5명)로 이 사건 사무실에 근무한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 사무실은 필리핀 법인인 원고가 처분권한 또는 사용권한을 가지는 국내의 ‘사업상의 고정된 장소'라고 할 수는 있다.

그러나 앞서 살펴본 사실과 위와 같은 인정사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 원고와 원고보조참가인이 이 사건 계약에 의하여 취득하고자 하는 이익의 원천은 원고가 모집하여 온 정켓들이 원고가 운영하는 카지노에서 지출하게 되는 돈이고, 따라서 지불능력이 있는 정켓들을 얼마나 모집하느냐가 사업의 성패를 좌우하는 점, ② 이와 같이 이 사건 계약에 따라 원고가 원고보조참가인에게 제공하는 용역의 핵심적인 부분은 정켓들을 모집하여 원고보조참가인의 카지노 영업장에서 롤링게임을 할 수 있도록 보내주는 것인데 원고가 정켓들을 모집하는 과정에서 실질적인 모집업무는 거의 해외에 있는 수많은 하위 정켓업자들을 통하여 이루어지고 있고, 정켓들을 지속적으로 모집하기 위한 고객관리도 해외에서 이루어지고 있어 원고의 거의 모든 본질적, 핵심적 업무는 해외에서 이루어지고 있으며, 그 비용도 대부분 해외에서 지출되고 있는 점, ③ 원고가 국내에 이 사건 사무실을 두고 약 15명의 직원들을 통하여 고객들을 상대로 호텔, 공항, 카지노영업장 안내 등의 업무와 칩 교환 업무 등을 처리하고 있으나, 위와 같은 업무는 반드시 원고의 직원 또는 그 지시를 받는 자가 이행하여야 하는 본질적이고 중요한 사업활동이라고 보기는 어려운 점, ④ 증인 F도 당심에서 고객들에 대한 호텔 예약이나 칩교환 등의 업무는 원고가 아닌 다른 사람들도 할 수 있는 업무로서 실제로 원고와 같은 전문모집인이 모집한 고객들에 대하여 그 전문모집인이 아닌 카지노업자가 고객들에 대한 호텔예약이나 칩 교환을 하는 경우도 많다는 취지로 진술하고 있는 점, ⑤ 특히, 원고는 2010년 초경에 이 사건 사무실로 이전하기 이전에는 같은 건물 2층의 원고보조참가인 카지노 영업장에 약 2~3평 규모의 Casher 부스 2칸을 놓고 칩 교환 등의 업무를 처리하였을 뿐이라고 주장하고 있는바, 원고가 이 사건 사무실로 이 전한 시기는 2010년 초경으로 인정되는데도, 피고는 그 이전에 원고가 어느 정도의 면 적에서 어떤 시설을 갖추고 어떤 형태로 업무를 처리하였는지에 관하여 아무런 주장ㆍ입증을 하지 않고 있는 점 등을 종합하여 보면, 원고가 국외에서 처리한 정켓모집, 프론트머니 징수 및 송부, 신용공여에 대비한 자금확보 및 담보설정 등의 본질적이고 핵 심적인 업무와 비교하여 볼 때, 원고의 국내 처리업무는 ‘예비적이거나 보조적인 사업 활동'에 불과하다고 봄이 타당하므로 이 사건 사무실은 원고의 ‘국내 고정사업장'으로 인정될 수 없다.

나. 환송판결(대법원 2016. 7. 14. 선고 2015두51415 판결)의 요지

(1) 대한민국과 필리핀공화국간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 ‘이 사건 조세협약’이라고 한다) 제5조는 제1항에서 “본 협약의 목적상 ‘고정사업장’이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 사업상의 고정된 장소를 의미한다.”고 하는 한편, 제4항에서 “본조 전 제항의 규정에 불구하고 ‘고정 사업장’은 다음을 포함하지 아니하는 것으로 간주된다.”고 하면서, (마)목에서 ‘그 기업을 위한 예비적이거나 보조적인 성격을 가지는 여타활동의 수행만을 목적으로 한 고정 된 사업장소의 유지’를 들고 있고, (바)목에서는 ‘(가)에서 (마)까지의 세항에서 언급된 활동의 복합된 활동만을 위한 고정된 사업장소의 보유. 다만, 그러한 복합으로 인한 고정된 사업장소의 전반적인 활동이 예비적이거나 보조적인 성격을 가져야 한다.’라고 하고 있다.

위 각 규정의 문언 내용 및 그 취지 등에 비추어 보면, 국내에 필리핀법인의 고정사업장이 존재한다고 하기 위해서는 필리핀법인이 처분권한 또는 사용권한을 가지는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 사업상의 고정된 장소를 통하여 필리핀법인의 직원 또는 그 지시를 받는 자가 예비적이거나 보조적인 사업활동이 아닌 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하는 경우에 해당하여야 하고, 여기서 본질적이고 중요한 사업활동인지 여부는 그 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

(2) 원심의 판단은 다음과 같은 이유로 수긍하기 어렵다.

(가) 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면 다음의 사실을 알 수 있다.

1) 이 사건 계약서 제6조 제2항은 ‘원고는 원고보조참가인의 업장에 반기 2,500억원 이상의 턴오버 금액[턴오버(Turnover)는 회전율을 의미하는데, 카지노 이용고객이 1만 원의 칩을 이용하여 10회의 게임을 하는 경우 턴오버 금액은 10 만 원]과 1년 5,000억 원 이상의 턴오버 금액을 달성하거나 혹은 반기 매출액 30억 원과 1년 매출액 60억 원을 달성하여야 한다. 상기 조건은 계약 1년 후에 상호 협의하여 조정할 수 있다. 만일 상기 조건의 어느 하나라도 달성하지 못하였을 때에는 계약 조건을 재협의 하여야 한다’고 하고 있다.

2) 원고가 중국, 대만, 홍콩, 필리핀, 일본 등 한국을 제외한 아시아 전 지역에서 모집한 정켓들은 한국으로 출국하기 전에 원고 또는 원고의 관계회사인 OO그룹의 계좌에 돈을 예치하였다.

3) 원고는 이 사건 사무실에 원고의 직원들을 두고 원고가 모집한 정켓들에게 칩을 제공하고, 그들을 상대로 호텔, 공항, 카지노영업장 안내 등의 업무 등을 처리하였다.

4) 2010년 당시 이 사건 사무실에는 책상 7개, 컴퓨터 7대, 현금 보관용 금고 1개, 정켓 칩 보관용 금고 1개, 캐비넷 3개, 출근카드 체크기 1대 등이 있었고, 원고의 직원 15명이 1일 3교대로 근무하고 있었다.

(나) 앞서 본 법리와 위와 같은 사실관계에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 이 사건 계약에 의하여 원고가 원고보조참가인에게 제공하는 용역은, 원고가 해외에서 단순히 정켓들을 모집하여 알선하는 데에 그치는 것이 아니라, 원고가 모집한 정켓들이 이 사건 카지노에서 게임을 하도록 각종 편의를 제공하는 것도 포함하고 있고, 이로써 원고보조참가인이 일정 금액 이상의 매출액을 올리도록 하는 데에 그 최종목적이 있으며, 원고보조참가인의 매출액은 곧바로 원고가 원고보조참가인으로부터 분배받을 모집수수료의 액수와 연동되는 점, ② 이에 따라 원고의 직원들이 정켓들로 하여금 이 사건 카지노에서 아무런 불편 없이 게임을 할 수 있도록 각종 편의를 제공하는 업무를 이 사건 사무실에서 수행하였고, 이러한 업무수행 역시 원고 보조참가인의 매출액을 늘리는 데에 직접적으로 필요한 것인 점, ③ 특히 정켓들이 국내에 거액의 도박자금을 직접 가져오는 대신에 원고 등의 해외계좌에 돈을 예치하기만 하면 이 사건 카지노에서 게임을 할 수 있도록 하는 것은 원고보조참가인의 매출액 증대에 직결되는 요소이므로, 원고의 직원들이 이 사건 사무실에서 정켓들을 상대로 수행한 칩 교환업무는 이 사건 계약에 의하여 원고가 수행하는 사업활동 중에서도 의미있는 비중을 차지한다고 볼 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 원고의 직원들이 이 사건 사무실에서 수행하는 활동은 원고의 본질적이고 중요한 사업활동에 해당한다고 봄이 상당하므로, 이 사건 사무실은 원고의 국내 고정사업장에 해당한다고 보아야 한다.

다. 환송후 원심 판결(서울고등법원 2017. 10. 20. 선고 2016누56051 판결)의 요지

(1) 고정사업장 존재 여부

위 법리와 위와 같은 사실관계에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 이 사건 계약에 의하여 원고가 원고보조참가인에게 제공하는 용역은, 원고가 국외에서 정켓들을 모집하여 알선하는 데에 그치는 것이 아니라, 원고가 모집한 정켓들이 원고보조참가인의 카지노 영업장에서 게임을 하도록 각종 편의를 제공하는 것도 포함하고 있고, 이로써 원고보조참가인이 일정 금액 이상의 매출액을 올리도록 하는 데에 그 최종목적이 있으며, 원고보조참가인의 매출액은 곧바로 원고가 원고보조참가인으로부터 분배받을 모집수수료의 액수와 연동되는 점, ② 이에 따라 원고의 직원들이 정켓들로 하여금 위 카지노 영업장에서 아무런 불편 없이 게임을 할 수 있도록 각종 편의를 제공하는 업무를 이 사건 사무실에서 수행하였고, 이러한 업무 수행 역시 원고보조참가인의 매출액을 늘리는 데에 직접적으로 필요한 것인 점, ③ 특히 정켓들이 국내에 거액의 도박자금을 직접 가져오는 대신에 원고 등의 해외계좌에 돈(프론트머니)을 예치하기만 하면 위 카지노 영업장에서 게임을 할 수 있도록 하는 것은 원고보조참가인의 매출액 증대에 직결되는 요소이므로, 원고의 직원들이 이 사건 사무실에서 정켓들을 상대로 수행한 칩 교환업무는 이 사건 계약에 의하여 원고가 수행하는 사업활동 중에서도 의미 있는 비중을 차지한다고 볼 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 원고의 직원들이 이 사건 사무실에서 수행하는 활동은 원고의 본질적이고 중요한 사업활동에 해당한다고 봄이 상당하므로, 이 사건 사무실은 원고의 국내 고정사업장에 해당한다고 보아야 한다.

(2) 법인세 부과처분

(가) 원고의 국내 고정사업장에 귀속되는 소득금액과 관련한 법인세에 관하여 추계사유와 추계방식의 합리성에 관하여도 과세관청에게 그 입증책임이 있는 것이므로 외국법인의 과세소득산정방식에 있어서도 실지소득의 조사결정이 가능하면 그에 의하여 국내원천소득 중 국내사업장에 귀속되는 소득을 산정하여야 하고 소득을 추산하는 경우라 하더라도 조약 및 법인세법과 그 시행령이 정하는 바에 따르는 것이 합리적인 추계방식이라 할 것이지만, 외국법인이 어느 소득의 원천은 국내에 두고 있으나 그 소득활동의 수행과 소득의 실현이 국내외에 걸쳐서 이루어짐으로써 국내에서 그 실지비용액을 조사, 확정하는 것이 사실상 불가능한 경우에는 과세관청으로서도 소득의 실액에 가장 가깝도록 추산해 내는 방법으로 과세할 수밖에 없다고 할 것인데 그 추산하는 방법에 있어 조세조약의 추상적 규정이나 법인세법과 그 시행령의 규정(소득표준율의 적용 내지 동업자권형 등)만으로는 이와 같은 외국법인의 특수계약형태의 판매거래로 인한 소득을 산출하는 것은 사실상 불가능하다고 보아야 할 것이므로 외국법인의 국내원천소득 중 국내사업장에 귀속되어야 할 소득금액은 결국 외국법인의 국외소득과 국내소득의 합계소득액 중 순수하게 국내에서 발생한 소득이 차지하는 비율에 의한 대응부분이라고 보고 한 산식에 의하여 국내사업장 귀속율을 산정하였다 하여 위법하다고 할 수 없다(대법원 1992. 6. 23. 선고 91누8852 판결 참조).

위 법리와 위와 같은 사실관계에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 등에 비추어 보면, 피고가 원고의 국내 고정사업장에 귀속되는 수입금액을 구별하여 산정하지 않은 채 원고가 원고보조참가인으로부터 받은 모집수수료에서 부가가치세를 제외한 금액 전부를 원고의 국내 고정사업장에 귀속되는 수입금액으로 전제하여 부과한 이 사건 각 처분 중 법인세 부분은 위법하다.

(나) 이 사건 조세협약 제7조 제1항은 “일방체약국의 기업의 이윤은 동 기업이 타방체약국 내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국 내에서 사업을 영위하지 아니하는 한 그 일방국에서만 과세된다. 동 기업이 전술한 바와 같이 사업을 영위하는 경우에 동 기업의 이윤 중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 동 타방국에 과세될 수 있다”고, 제7조 제2항은 “일방체약국의 기업이 타방체약국 내 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국 내에서 사업을 영위하는 경우에 동 고정사업장이 동일 또는 유사한 조건 하에서 동일 또는 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장인 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각 체약국에서 동 고정사업장에 귀속된다”고 각 정하고 있다.

(다) 원고와 원고보조참가인이 이 사건 계약에 의하여 취득하고자 하는 이익의 원천은 원고가 국외에서 모집하여 온 정켓들이 원고보조참가인의 카지노 영업장에서 지출하게 되는 돈이고, 따라서 지불능력이 있는 정켓들을 얼마나 모집하느냐가 사업의 성패를 좌우한다. 이와 같이 이 사건 계약에 따라 원고가 원고보조참가인에게 제공하는 용역의 핵심적인 부분은 국외에서 정켓들을 모집하여 위 카지노 영업장에서 롤링게임을 할 수 있도록 보내주는 것인데 원고가 정켓들을 모집하는 과정에서 하는 실질적인 모집업무는 거의 국외에 있는 수많은 하위 정켓업자들을 통하여 이루어지고 있고, 정켓들을 지속적으로 모집하기 위한 고객관리도 국외에서 이루어지고 있어 원고의 보다 본질적이고 핵심적인 업무는 국외에서 이루어지고 있으며, 그 비용도 대부분 국외에서 지출되고 있는 것으로 보인다.

(라) 앞서 본 바와 같이 원고의 직원들이 이 사건 사무실에서 수행하는 활동이 원고의 본질적이고 중요한 사업활동에 해당한다고 하더라도, 이 사건 계약에 의하여 원고의 국내 고정사업장에 귀속되는 수입금액은 원고가 국내에서 하는 정켓들에 대한 칩 제공 및 호텔, 공항, 카지노영업장 안내 등과 관련된 용역 제공에 대한 대가에 국한된다고 할 것이고, 원고가 국외에서 하는 정켓 모집, 프론트머니 징수 및 송부 등과 관련된 용역 제공에 대한 대가까지 포함된다고 보기는 어렵다(피고는 원고의 위와 같은 국외에서의 용역 제공을 국내에서의 용역 제공을 위한 준비 행위라는 취지로도 주장하나, 앞서 본 사정에 비추어 그와 같이 볼 수는 없다).

(마) 피고는 원고가 필리핀 국세청에 신고한 법인세 신고서, 재무제표 등 국내 고정사업장에 귀속될 소득금액 산정을 위한 자료를 제출하지 아니하여 원고의 국내 고정사업장에 귀속되는 소득금액과 원고의 외국 본점에 귀속되는 소득금액을 나누는 것이 현실적으로 불가능하다는 취지로 주장한다. 그러나 원고가 원고보조참가인으로부터 받은 모집수수료에는 원고의 외국 본점에 귀속되어야 할 수입금액이 있음이 명백하고 그 액수도 상당할 것으로 보이는 점에 비추어, 피고의 주장과 같이 원고가 국내 고정사업장에 귀속될 소득금액 산정을 위한 자료를 제대로 제출하지 아니하였다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 원고가 원고보조참가인으로부터 받은 모집수수료에서 부가가치세를 제외한 금액 전부를 원고의 국내 고정사업장에 귀속되는 수입금액으로 볼 수는 없다(피고는 그 주장의 현실적인 어려움에도 불구하고 추가적인 조사 및 확인 등을 거쳐 가장 합리적인 방법으로 원고의 국내 고정사업장에 귀속되는 소득금액을 추계하여야 할 것이다).

(3) 부가가치세 부과처분

구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제10조 제2항 제1호는 용역이 공급되는 장소를 ‘역무가 제공되거나 재화・시설물 또는 권리가 사용되는 장소라고 규정하고 있으므로 과세권이 미치는 거래인지는 용역이 제공되는 장소를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2006. 6. 16. 선고 2004두7528, 7535 판결 등 참조). 한편 국내 사업장이 없는 외국법인으로부터 용역의 공급을 받는 경우에는 공급을 받은 자가 공급자를 대리하여 부가가치세를 징수・납부하여야 하므로 외국법인은 부가가치세 징수・납부 의무를 부담하지 않으나, 국내사업장이 있는 외국법인이 국내에서 용역을 제공하는 경우에는 외국법인은 국내사업장 소재지에서 부가가치세 징수・납부의무를 부담한다(대법원 2016. 2. 18. 선고 2014두13812 판결 참조).

먼저 원고는 국내 고정사업장이 있는 외국법인이므로 국내에서 용역을 제공하는 경우에는 국내 고정사업장 소재지에서 부가가치세를 납부할 의무를 부담한다.

다음으로 원고가 원고보조참가인으로부터 받은 모집수수료 전부에 대하여 부가가치세 납부의무가 있는지에 관하여 보건대, 위와 같은 사실관계에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 이 사건 계약에 따라 원고가 원고보조참가인에게 제공하는 용역의 핵심적인 부분은 정켓들을 모집하여 원고보조참가인의 카지노 영업장에서 롤링게임을 할 수 있도록 보내주는 것인데 원고의 실질적인 모집업무는 거의 국외에서 이루어지고 있고, 정켓들을 지속적으로 모집하기 위한 고객관리도 국외에서 이루어지고 있어 원고의 보다 본질적이고 핵심적인 업무는 국외에서 이루어지고 있는 점 등에 비추어 보면, 원고의 국내 고정사업장은 적어도 국외에서 이루어지는 원고의 정켓 모집, 프론트머니 징수 및 송부 등과 관련된 용역 제공에 대해서는 부가가치세 납부의무가 있다고 보기 어렵고, 이는 원고의 직원들이 이 사건 사무실에서 수행하는 활동이 원고의 본질적이고 중요한 사업활동에 해당한다고 하더라도 마찬가지라 할 것이다. 따라서 원고가 원고보조참가인으로부터 받은 모집수수료 전부에 대하여 부가가치세 납부의무가 있음을 전제로 한 이 사건 각 처분 중 부가가치세 부분은 위법하다.

4. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 6. 25. 선고 2017두72935 판결)

가. 대한민국과 필리핀공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제7조는 제1항에서 “일방체약국의 기업의 이윤은 동 기업이 타방체약국 내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국 내에서 사업을 영위하지 아니하는 한 그 일방국에서만 과세된다. 동 기업이 전술한 바와 같이 사업을 영위하는 경우에 동 기업의 이윤 중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여서만 동 타방국에서 과세될 수 있다.”라고 정하고, 제2항에서 “일방체약국의 기업이 타방체약국 내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국 내에서 사업을 영위하는 경우에 동 고정사업장이 동일 또는 유사한 조건 하에서 동일 또는 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장인 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤은 각 체약국에서 동 고정사업장에 귀속된다.”라고 정하고 있다. 한편 과세처분 취소소송에서 과세요건사실의 존재 및 과세표준에 대한 증명책임은 과세관청에 있다.

위 각 규정의 문언 내용 및 취지를 위와 같은 법리에 따라 살펴보면, 필리핀법인이 대한민국 내 고정사업장을 통하여 사업을 영위하는 경우에는 고정사업장이 필리핀법인과 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업으로서 얻었을 이윤만이 고정사업장에 귀속되어 대한민국에서 과세될 수 있고, 이와 같이 고정사업장에 귀속되는 이윤에 관하여는 과세관청이 증명책임을 부담한다. 한편, 당사자가 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출하지 아니하여 적법하게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없는 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없고, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 납세의무자에게 귀속될 세액을 찾아내어 부과될 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원 2016. 7. 27. 선고 2016두36116 판결 참조).

나. 원심은 아래와 같은 이유를 들어, 이 사건 모집수수료 전액에서 부가가치세를 제외한 금액 전부가 원고의 고정사업장에 귀속되는 수입금액이라고 전제하여 부과한 법인세 부과처분 및 이 사건 모집수수료 전부에 대하여 부가가치세 납세의무가 있다고 전제하여 부과한 부가가치세 부과처분 등 이 사건 처분이 위법하고, 이 사건에서 정당한 세액을 산출할 아무런 자료가 없으므로 이 사건 처분 전부를 취소한다고 판단하였다. 앞서 본 규정과 법리에 따라 기록을 살펴보면, 원심의 판단은 정당하다.

(1) 원고의 직원들이 이 사건 사무실에서 수행하는 활동이 원고의 본질적이고 중요한 사업활동에 해당한다고 하더라도, 원고의 보다 본질적이고 핵심적인 업무는 국외에서 이루어지고 있고, 그 비용도 대부분 국외에서 지출되고 있는 것으로 보인다.

(2) 이 사건 모집수수료 중 원고의 대한민국 내 고정사업장인 이 사건 사무실에 귀속되는 수입금액은 이 사건 사무실에서 수행한 업무에 대한 대가로 국한되고, 원고가 국외에서 수행한 각종 업무에 대한 대가까지 포함된다고 볼 수 없다.

(3) 이 사건 모집수수료에는 원고의 필리핀 본점에 귀속되어야 할 수입금액이 있음이 명백하고 그 액수도 상당할 것으로 보인다.

5. 대상 판결에 대하여

가. 고정사업장 관련 규정과 판단기준

(1) 관련 규정

법인세법(2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정된 것) 제94조(외국법인의 국내사업장)

① 외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지고 있는 경우에는 국내사업장이 있는 것으로 한다.② 제1항에 따른 국내사업장에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 장소를 포함하는 것으로 한다.1. 지점, 사무소 또는 영업소2. 상점, 그 밖의 고정된 판매장소3. 작업장, 공장 또는 창고4. 6개월을 초과하여 존속하는 건축 장소, 건설·조립·설치공사의 현장 또는 이와 관련되는 감독 활동을 수행하는 장소5. 고용인을 통하여 용역을 제공하는 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당되는 장소가. 용역의 제공이 계속되는 12개월 중 총 6개월을 초과하는 기간 동안 용역이 수행되는 장소나. 용역의 제공이 계속되는 12개월 중 총 6개월을 초과하지 아니하는 경우로서 유사한 종류의 용역이 2년 이상 계속적·반복적으로 수행되는 장소6. 광산·채석장 또는 해저천연자원이나 그 밖의 천연자원의 탐사 및 채취 장소[국제법에 따라 우리나라가 영해 밖에서 주권을 행사하는 지역으로서 우리나라의 연안에 인접한 해저지역의 해상(海床)과 하층토(下層土)에 있는 것을 포함한다]③ 외국법인이 제1항에 따른 고정된 장소를 가지고 있지 아니한 경우에도 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자 또는 이에 준하는 자로서 대통령령으로 정하는 자를 두고 사업을 경영하는 경우에는 그 자의 사업장 소재지(사업장이 없는 경우에는 주소지로 하고, 주소지가 없는 경우에는 거소지로 한다)에 국내사업장을 둔 것으로 본다.1. 국내에서 그 외국법인을 위하여 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 계약(이하 이 항에서 "외국법인 명의 계약등”이라 한다)을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자가. 외국법인 명의의 계약나. 외국법인이 소유하는 자산의 소유권 이전 또는 소유권이나 사용권을 갖는 자산의 사용권 허락을 위한 계약다. 외국법인의 용역제공을 위한 계약2. 국내에서 그 외국법인을 위하여 외국법인 명의 계약등을 체결할 권한을 가지고 있지 아니하더라도 계약을 체결하는 과정에서 중요한 역할(외국법인이 계약의 중요사항을 변경하지 아니하고 계약을 체결하는 경우로 한정한다)을 반복적으로 수행하는 자④ 다음 각 호의 장소(이하 이 조에서 "특정 활동 장소”라 한다)가 외국법인의 사업 수행상 예비적 또는 보조적인 성격을 가진 활동을 하기 위하여 사용되는 경우에는 제1항에 따른 국내사업장에 포함되지 아니한다.1. 외국법인이 자산의 단순한 구입만을 위하여 사용하는 일정한 장소2. 외국법인이 판매를 목적으로 하지 아니하는 자산의 저장이나 보관만을 위하여 사용하는 일정한 장소3. 외국법인이 광고, 선전, 정보의 수집 및 제공, 시장조사, 그 밖에 이와 유사한 활동만을 위하여 사용하는 일정한 장소4. 외국법인이 자기의 자산을 타인으로 하여금 가공하게 할 목적으로만 사용하는 일정한 장소⑤ 제4항에도 불구하고 특정 활동 장소가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 국내사업장에 포함한다.1. 외국법인 또는 대통령령으로 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다. 이하 이 항에서 "특수관계가 있는 자”라 한다)이 특정 활동 장소와 같은 장소 또는 국내의 다른 장소에서 사업을 수행하고 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 경우가. 특정 활동 장소와 같은 장소 또는 국내의 다른 장소에 해당 외국법인 또는 특수관계가 있는 자의 국내사업장이 존재할 것나. 특정 활동 장소에서 수행하는 활동과 가목의 국내사업장에서 수행하는 활동이 상호 보완적일 것2. 외국법인 또는 특수관계가 있는 자가 특정 활동 장소와 같은 장소 또는 국내의 다른 장소에서 상호 보완적인 활동을 수행하고 각각의 활동을 결합한 전체적인 활동이 외국법인 또는 특수관계가 있는 자의 사업 활동에 비추어 예비적 또는 보조적인 성격을 가진 활동에 해당하지 아니하는 경우

법인세법 시행령(2020. 3. 31. 대통령령 제30586호로 개정된 것) 제133조 (외국법인의 대리인 등의 범위) ① 법 제94조 제3항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.1. 외국법인의 자산을 상시 보관하고 관례적으로 이를 배달 또는 인도하는 자2. 중개인·일반위탁매매인 기타 독립적 지위의 대리인으로서 주로 특정 외국법인만을 위하여 계약체결 등 사업에 관한 중요한 부분의 행위를 하는 자(이들이 자기사업의 정상적인 과정에서 활동하는 경우를 포함한다)3. 보험사업(재보험사업을 제외한다)을 영위하는 외국법인을 위하여 보험료를 징수하거나 국내소재 피보험물에 대한 보험을 인수하는 자② 제1항의 외국법인에는 해당 외국법인의 과점주주, 해당 외국법인이 과점주주인 다른 법인, 그 밖에 해당 외국법인의 특수관계인을 포함한다.③ 법 제94조 제5항 제1호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계”란 제131조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다.

법인세법 시행규칙(2020. 4. 21. 기획재정부령 제792호로 개정된 것) 제67조(건설공사현장 등의 존속기간 계산방법)

법 제94조 제2항에 따른 국내사업장 해당 여부를 판정할 때에 외국법인이 국내에서 건축, 건설, 조립 또는 설치공사나 이들 공사와 관련한 감리, 감독, 기술용역의 활동(이하 이 조에서 "건설공사 등”이라 한다)을 수행하는 경우 그 건설공사 등의 존속기간은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.1. 건설공사 현장의 존속기간은 외국법인이 국내에서 건설공사의 작업에 착수한 날부터 해당 작업을 완료하거나 영구적으로 포기한 날까지의 기간으로 한다. 이 경우 건설공사의 작업에 착수한 날은 해당 공사를 위한 설계사무소를 설치하는 등 준비작업을 한 날로 한다.2. 날씨가 고르지 못한 등 계절적 요인이나 자재 또는 노동력 부족 등으로 공사의 진행이 일시적으로 중단되는 경우의 건설공사의 존속기간은 그 일시적으로 중단된 기간을 합하여 계산한다.3. 건설공사 등의 도급을 받은 외국법인이 그 공사의 전부 또는 일부를 다른 법인에게 하도급한 경우 도급을 받은 외국법인의 건설공사 현장의 존속기간은 해당 외국법인이 수행한 작업기간과 외국법인으로부터 하도급 받은 다른 법인이 수행한 작업기간을 합하여 계산한다.

(2) 고정사업장 판단기준

위 (1)항에서 본 바와 같이 법인세법 제94조의 고정사업장에는 물리적 고정사업장(법인세법 제94조 제1항, 제2항)과 간주고정사업장(법인세법 제94조 제3항)이 있다. 그 판단기준은 아래와 같다.

국내에 외국법인의 물리적 고정사업장이 존재한다고 보기 위해서는 외국법인이 처분 또는 사용권한을 갖는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 사업상 고정된 장소를 통하여 외국법인의 직원이나 그 지시를 받는 사람이 예비적이거나 보조적인 사업활동이 아닌 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하는 경우여야 하고, 이때 본질적이고 중요한 사업활동에 해당하는지 여부는 그 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044, 3051 판결, 대법원 2011. 4. 28. 선고 2009두19229, 19236 판결 참조). 또한 간주고정사업장의 경우에도 외국법인이 종속대리인을 통하여 국내에 고정사업장을 가지고 있다고 하기 위해서는, 대리인이 국내에서 상시로 외국법인 명의의 계약체결권을 행사하여야 하고, 그 권한도 예비적이거나 보조적인 것을 넘어 사업활동에 본질적이고 중요한 것이어야 한다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044, 3051 판결).

나. 고정사업장 관련 사례

(1) 대법원 2011. 4. 28. 선고 2009두19229, 19236 판결은 미국에 본사를 둔 외국회사 甲에 의하여 설립된 한국 내 자회사 乙이 甲 회사와 용역계약을 체결한 뒤 국내에 설치된 노드 장비 및 블룸버그 수신기를 통하여 정보를 전달하는 용역을 제공하고, 甲 회사 해외지점 영업직원이 乙의 사무실 등에서 판촉 및 교육활동을 제공하자, 과세관청이 甲 회사의 국내 고정사업장이 존재한다고 보고 甲 회사에 대하여 부가가치세 부과처분을 한 사안에서, “국내에 미국법인의 고정사업장이 존재한다고 하기 위하여는, 미국법인이 ‘처분권한 또는 사용권한’을 가지는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 ‘사업상의 고정된 장소’를 통하여 미국법인의 직원 또는 그 지시를 받는 자가 예비적이거나 보조적인 사업활동이 아닌 ‘본질적이고 중요한 사업활동’을 수행하여야 한다고 할 것이며, 여기서 ‘본질적이고 중요한 사업활동’인지 여부는 그 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.”고 전제한 다음, ‘비엘피의 사업활동은 세계 각국의 정보수집요원들이 각국의 금융정보 등을 수집하여 비엘피의 미국 본사에 송부하면, 비엘피의 미국 본사가 그 정보의 정확성을 검증한 후 이를 가공ㆍ분석하여 미국에 소재하는 주컴퓨터에 입력하고, 그 정보에 대한 판매계약을 체결하여, 주컴퓨터에 입력된 정보를 노드 장비와 블룸버그 수신기 등을 통하여 고객에게 전달하는 과정으로 이루어지는 만큼, 그 중 가장 본질적인 부분은 정보를 수집하고 이를 가공ㆍ분석하여 그 부가가치를 극대화하는 부분과 이를 판매하는 부분이라고 전제하고, 국내에 설치되어 있는 이 사건 노드 장비는 미국의 주컴퓨터로부터 가공ㆍ분석된 정보를 수신하여 고객에게 전달하는 장치에 불과한 점, 이 사건 블룸버그 수신기의 주된 기능은 비엘피로부터 송부된 정보를 수신하는 장비인 점 등에 비추어 비엘피가 위 각 장비를 통하여 국내에서 수행하는 활동은 비엘피의 전체 사업활동 중 본질적이고 중요한 부분을 구성한다고 볼 수 없으므로 이 사건 노드 장비와 블룸버그 수신기 소재지에 비엘피의 고정사업장이 존재한다고 할 수 없고, 나아가 비엘피 홍콩지점의 한국담당 직원들이 한국을 방문하여 고객의 사무실 등에서 비엘피가 제공하는 서비스에 대한 광고ㆍ선전 등과 같은 판촉활동을 하며 정보이용료 등의 계약조건을 안내해 주고, 비엘피의 자회사인 원고의 사무실에서 고객에게 장비사용법 등에 관한 교육훈련을 실시한 것 역시 비엘피의 본질적이고 중요한 사업활동으로 볼 수 없으므로 그 곳에도 비엘피의 고정사업장이 존재한다고 할 수 없으며, 노드 장비와 블룸버그 수신기를 통하여 수행되는 정보의 전달, 비엘피 홍콩지점 영업직원들에 의하여 원고 사무실 등에서 이루어지는 판촉 및 교육활동 등을 모두 결합한다고 하더라도, 이를 비엘피 사업의 본질적이고 중요한 사업활동에 해당한다고 할 수 없어 이 점에서도 비엘피의 국내 고정사업장이 존재한다고 볼 수 없다는 이유로 이와 달리 비엘피의 국내 고정사업장이 존재함을 전제로 하는 이 사건 처분은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다’고 판단한 원심판결이 정당하다고 판시하였다.

(2) 대법원 2016. 1. 14. 선고 2014두8896 판결은 ‘국내에 싱가포르법인의 고정사업장이 존재한다고 하기 위해서는, 싱가포르법인이 처분권한 또는 사용권한을 가지는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 사업상의 고정된 장소를 통하여 싱가포르법인의 직원 또는 지시를 받는 자가 예비적이거나 보조적인 사업활동이 아닌 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하여야 하고, 싱가포르법인이 종속대리인을 통해 국내에 고정사업장을 가지고 있다고 하기 위해서는, 대리인이 상시로 계약체결권을 행사하여야 하고 권한도 예비적이거나 보조적인 것을 넘어 사업활동에 본질적이고 중요한 것이어야 한다. 여기서 ‘본질적이고 중요한 사업활동’인지는 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 따라서 싱가포르법인이 국내의 고정된 장소나 대리인을 통하여 국내에서 수행하는 사업활동이 본질적이고 중요한 것이 아니라 예비적이거나 보조적인 것에 불과하다면, 싱가포르법인은 국내에 고정사업장이나 종속대리인을 통하여 간주고정사업장을 둔 것으로 볼 수 없다.’고 전제한 다음, ‘내국법인인 갑 주식회사가 국내에서 CS채권의 회수업무를 수행하고 원고의 미등기임원인 소외 2등이 국내에서 CS채권의 회수업무에 관한 보고나 공시업무를 수행하였다고 하더라도 이는 기계적ㆍ반복적인 단순 업무로서 CS채권 투자와 관련한 원고의 본질적이고 중요한 사업활동으로 보기 어려우므로, 원고가 한ㆍ싱가포르 조세조약상 국내에 고정사업장이나 종속대리인을 통하여 간주고정사업장을 둔 것으로 볼 수는 없다.’고 판시하였다.

(3) 대법원 2016. 7. 7. 선고 2015두44936 판결은 외국인 전용 카지노를 영위하는 甲 주식회사가 카지노 고객 모집 전문업체로서 홍콩에 본사를 둔 乙 그룹의 필리핀 관계회사인 丙 회사와 고객을 모집ㆍ알선하여 주면 모집수수료를 지급하기로 하는 계약을 체결하면서 丙 회사에 카지노 영업장인 서울 소재 건물 중 일부 사무실을 무상으로 제공하였는데, 甲 회사가 丙 회사에 모집수수료를 지급하였으나 현금영수증 등 적격 증빙서류를 수취하지 않았고 丙 회사도 대한민국에서 세금을 신고ㆍ납부하지 아니하자, 과세관청이 위 사무실은 丙 회사가 이용 고객의 모집 등의 활동을 한 국내 고정사업장에 해당한다고 보아 甲 회사에 정규영수증 미수취 금액에 대한 증빙미수취가산세를 부과한 사안에서, ‘甲 회사가 丙 회사에 사무실을 무상으로 제공하였으므로 丙 회사는 위 사무실에 관한 사용권한이 있었고 사용이 丙 회사 폐업일까지 지속된 점, 丙 회사는 위 사무실에서 고용된 약 15명의 직원들을 통하여 고객들을 상대로 호텔, 공항, 카지노 영업장 안내 등의 업무와 환전(칩 교환)업무, 甲 회사와의 정산 업무 등을 수행한 점 등을 종합하면, 위 사무실은 丙 회사의 국내 고정사업장에 해당하므로, 甲 회사가 국내 고정사업장이 있는 丙 회사에게서 용역을 공급받고 대가를 지급한 이상 그에 관한 증빙서류를 수취할 의무가 있다고 본 원심판단이 정당하다’고 판시하였다.

(4) 대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044, 3051 판결은 물리적 고정사업장의 존부에 관하여, ‘가. 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조는 제1항에서 ‘외국법인이 국내에 사업의 전부 또는 일부를 수행하는 고정된 장소를 가지고 있는 경우에는 국내사업장이 있는 것으로 한다’고 규정하면서, 제4항에서는 ‘그 사업수행상 예비적이며 보조적인 성격을 가진 사업활동을 행하기 위하여 사용되는 일정한 장소(제3호) 등은 제1항에서 규정하는 국내사업장에 포함되지 아니한다’고 규정하고 있다. 또한 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 ‘한ㆍ미 조세조약’이라 한다) 제8조 제1항은 “일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국 내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다.”라고 규정하면서, 제9조 제1항 및 제3항에서 고정사업장의 의미와 그 고정사업장에서 제외되는 장소들에 관하여 위 법인세법 규정과 유사하게 규정하고 있다.이러한 규정 문언과 체계 및 그 취지 등에 비추어 보면, 국내에 외국법인의 고정사업장이 존재한다고 보기 위해서는 외국법인이 처분 또는 사용권한을 갖는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 사업상 고정된 장소를 통하여 외국법인의 직원이나 그 지시를 받는 사람이 예비적이거나 보조적인 사업활동이 아닌 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하는 경우여야 하고, 이때 본질적이고 중요한 사업활동에 해당하는지 여부는 그 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2009두19229, 19236 판결 참조).

나. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, ① OO펀드의 수익창출과정 중 투자자들로부터 자금을 모집하고, OO은행 등 주식에 대한 투자를 결정하며, 이후 자산을 매각하여 투자금을 회수하는 데 대한 주요한 결정은 모두 원고 OO파트너스를 제외한 나머지 원고들의 무한책임사원인 LSP 또는 LSGA를 통하여 미국에서 이루어진 점, ② OO펀드가 수익창출을 위하여 부실기업을 인수하고 그 경영에 개입하는 과정에서 소외 2, 소외 3, 소외 4 등이 상당 부분 개입하였지만, 이들의 역할은 LSP와 법적으로 별개 법인인 LSAK 또는 HAK의 대표이사나 임원 자격으로 이루어진 것으로 보이고, LSAK나 HAK가 OO펀드와 밀접한 관계가 있고 실질적으로 소외 1에 의하여 지배되고 있더라도, 그러한 사정만으로 OO펀드와 별개 법인격을 갖는 실체임을 부인하기는 어려운 점, ③ 소외 2 등이 OO은행의 경영에 관여하고, OO카드 주식회사와의 합병비용을 줄이기 위하여 주가조작까지 하였으나, 이러한 사정만으로는 곧바로 OO펀드의 대리인이나 유한책임사원의 지위에서 이루어진 것이라고 단정하기 어렵고, 더욱이 이들은 OO은행 등 주식의 매각과정에는 전혀 관여하지 아니한 점, ④ LSAK와 HAK의 설립 목적이나 활동 내용에 비추어 소외 2 등이 OO은행 등의 인수 및 경영에 관여한 활동은 LSP나 LSGA가 투자 여부를 결정하기 위한 사전적, 예비적 활동 또는 자산을 관리하며 그 처분시점을 결정하는 데 도움을 주기 위한 보조적 활동으로 볼 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 원고들이 국내에 고정사업장을 가지고 있다고 보기는 어렵다고 판단하였다. 원심의 위와 같은 판단은 정당하다.’고 판시하고, 이어서 간주고정사업장의 존부에 관하여, ‘가. 구 법인세법 제94조 제3항은 ‘외국법인이 국내사업장을 가지고 있지 아니한 경우에도 국내에 자기를 위하여 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자를 두고 사업을 영위하는 경우에는 그 자의 사업장 소재지에 국내사업장을 둔 것으로 본다’고 규정하고 있고, 한ㆍ미 조세조약 제9조 제4항에서도 종속대리인을 통한 간주고정사업장에 관하여 위 법인세법 규정과 유사하게 규정하고 있다. 이처럼 외국법인이 종속대리인을 통하여 국내에 고정사업장을 가지고 있다고 하기 위해서는, 대리인이 국내에서 상시로 외국법인 명의의 계약체결권을 행사하여야 하고, 그 권한도 예비적이거나 보조적인 것을 넘어 사업활동에 본질적이고 중요한 것이어야 한다.

나. 원심은 제1심판결 이유를 인용하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 소외 2가 OO펀드 IV의 국내 관리자였고, 소외 2와 소외 3 등이 OO펀드 IV로부터 OO건설 등의 인수과정에서 협상하고 계약서에 서명할 권한 등을 위임받아 행사하였더라도, 이와 같은 행위는 LSP와 법적으로 별개 법인으로서 LSGA 등과 업무수탁계약을 체결한 LSAK, HAK의 대표이사나 임원 자격에서 한 것으로 보이고, 달리 이들이 원고들의 대리인으로서 국내에서 원고들을 위하여 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하였음을 인정할 만한 증거가 없으므로, 이들의 사업장 소재지에 원고들의 국내 고정사업장이 있는 것으로 간주할 수 없다고 판단하였다. 원심의 위와 같은 판단은 정당하다.’고 판시하였다.

다. 대상 판결의 의의

대상 판결은 원고의 국내 고정사업장이 있다는 점은 인정하면서도 그 국내 고정사업장에 귀속되는 소득금액에 대한 입증이 되지 않았다는 이유로 피고의 처분이 위법하다고 한 원심 판단을 그대로 확정하였다. 대상 판결은 고정사업장의 법리와 함께 과세표준에 관한 입증책임이 과세관청에게 있다는 법리를 확인한 점에 의미가 있다.

다만, 이 사건에서 국내 고정사업장에 귀속되는 수입금액의 계산과 관련하여 대상 판결은 국내에 있는 이 사건 사무실에서 수행하는 활동이 원고의 본질적이고 중요한 사업활동에 해당되기는 하지만, 보다 본질적이고 핵심적인 업무는 원고의 본점이 있는 필리핀에서 이루어지고 있고, 따라서 본점에 귀속되는 수입금액이 상당한 금액으로 보인다는 원심 판단을 그대로 인용하고 있다. 결국 대상 판결에 따르면 국내 고정사업장에 귀속되는 수입금액은 전체 수입금액 중 일부에 불과하다는 취지로 보인다.

그러나 이러한 대상 판결의 판단은 원고의 국내 고정사업장이 있다는 판단과 모순되는 것으로 비친다. 즉, 이 사건 사무실에서 수행하는 활동보다 원고의 본점에서 수행하는 활동이 원고의 보다 본질적이고 핵심적인 업무라면 이 사건 사무실에서 수행하는 활동은 원고의 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할에 비추어 볼 때 보조적인 활동에 불과한 것으로 볼 수 있고, 그렇다면, 이 사건 사무실을 국내 고정사업장으로 볼 수 없다는 결론이 오히려 자연스럽다.

그러나 이 사건에서 원고가 원고보조참가인으로부터 지급받는 대가인 이 사건 모집수수료는 원고가 해외에서 정켓들을 모집하여 알선하는 업무 외에 국내에 입국한 정켓들이 원고보조참가인의 사업장에서 카지노 게임을 하여 원고보조참가인이 일정 금액 이상의 매출액을 올려야 지급받게 되는 수입이다. 따라서 해외에서 정켓들을 모집하는 원고 본점의 업무도 중요하지만, 그 정켓들이 국내에 입국하여 원고보조참가인의 사업장에서 카지노 게임을 하도록 유인하는 활동이 이 사건 모집수수료를 올리는 데에 중요한 역할을 한다. 원고 본점이 모집한 정켓들이 국내에 입국하여 의무적으로 원고보조참가인의 사업장에 가서 일정 금액 이상 카지노 게임을 하도록 계약이 체결되어 있다면, 이 사건 사무실에서 수행하는 활동이 전체 사업활동에서 차지하는 비중이 아주 일부라고 할 수 있지만, 이 사건의 경우 정켓들에게 그러한 의무는 없고, 국내에 입국하여 원고보조참가인의 사업장에서 카지노 게임을 할 것인지, 게임을 할 때 얼마를 소비할 것인지는 전적으로 정켓들의 자유로운 의사에 달려 있다. 따라서 이 사건 사무실에서 수행하는 활동이 정켓들에게 카지노 게임을 많이 하도록 하는 데에 기여를 하고 있다면, 원고 본점이 하는 정켓 모집활동과 이 사건 사무실에서 수행하는 활동이 이 사건 모집수수료의 발생에 기여하는 정도는 큰 차이가 없다고 볼 수 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장


유철형 변호사  (sejungilbo)

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