1. 사실관계

가. 원고는 2010 내지 2014 사업연도의 각 법인세 과세표준을 신고하면서 위 각 사업연도에 모두 결손금이 발생하였다고 신고하였다.

나. 피고는 2015. 5. 28. 원고에 대하여, 원고가 특수관계인에 대한 매출채권을 정당한 사유 없이 비특수관계인인 일반거래처에 대한 매출채권의 평균회수기일보다 지연회수한 것으로 보아 그 지연회수한 매출채권의 인정이자 상당 금액을 부당행위계산으로 부인하고, 그 부인된 금액을 원고의 2010 내지 2014 사업연도의 익금으로 각 산입하여 2010 내지 2014 사업연도 각 법인세 과세표준의 결손금을 감액경정하였다(이하 ‘이 사건 결손금 감액경정’이라고 한다).

다. 그 이후 피고는 2015. 7. 1. 원고에게 일용직 인건비 지급 관련 적격증빙 미수취를 원인으로 하는 가산세 부과처분을 하면서 위와 같이 경정된 과세표준을 함께 통지하였다.
 

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 법인세법 제13조 제1호 후문 규정 신설 이후, 과세관청의 결손금 감액경정이 항고소송 대상인 처분에 해당하는지 여부이다.
 

3. 원심 판결(서울고등법원 2017. 9. 13. 선고 2017누50777 판결)의 요지

원심 판결은 아래와 같은 내용의 제1심 판결(인천지방법원 2017. 4. 28. 선고 2016구합53450 판결)을 그대로 원용하였다.

가. 과세표준 결정의 처분성에 관한 법리

항고소송의 대상이 되는 행정처분은 행정청의 공법상의 행위로서 특정 사항에 대하여 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무의 부담을 명하거나 기타 법률상의 효과를 직접 발생하게 하는 등 국민의 구체적인 권리ㆍ의무에 직접 관계가 있는 행위를 가리키는 것이고, 상대방 또는 기타 관계자들의 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 일으키지 않는 행위 등은 항고소송의 대상이 되는 처분이 될 수 없다(대법원 1999. 7. 23. 선고 97누10857 판결, 대법원 2008. 5. 15. 선고 2008두2583 판결 등 참조).

세무공무원이 법인의 각 사업연도의 익금과 손금을 산정하여 소득금액을 계산하고 이에 따라 과세표준을 결정하는 것은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 아니므로, 과세표준의 결정에 잘못이 있는 경우 후행 과세처분의 효력을 다투는 절차에서 이를 주장할 수 있고, 또 어느 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 금액은 모두 법인세법상 결손금에 해당하고, 법인의 과세표준 등 확정신고나 정부의 조사·결정에 따른 과세표준 등 확정시에 결손금으로 조사된 금액만이 결손금에 해당하는 것이 아니므로 이월결손금이 공제되지 아니하고 과세표준이 결정된 뒤 이를 전제로 이루어진 어느 사업연도의 법인세 부과처분이 확정되어 더 이상 그 과세표준이나 세액을 다툴 수 없게 되었다고 하더라도, 납세의무자인 법인은 확정된 과세처분과는 독립한 별개의 처분인 그 뒤 사업연도의 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서는 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 법인세법의 관계 규정에 따라 소득에서 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 등의 주장을 다시 할 수 있다(대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두2652 판결 참조, 이하 이를 ‘이 사건 판례’라고 한다).
 

나. 원고의 주장

원고는, 이 사건 판례는 과세표준에 관한 규정인 법인세법 제13조 제1호(이하 ‘대상규정’이라고 한다)가 2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정(이하 ‘2009. 12. 31.자 개정’이라고 한다)되기 전에 선고된 판례로서, 대상규정은 2009. 12. 31.자 개정 전에는 과세표준 결정에 있어서 “각 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액을 공제”하는 규정이었다가 2009. 12. 31.자 개정 후에는 “각 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액이되 제14조 제2항의 결손금(그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 금액이다)으로서 ㉠ 제60조에 따라 신고하거나(납세의무가 있는 내국법인이 스스로 관할 세무서장에게 과세표준을 신고한 경우이다), ㉡ 제66조에 따라 결정·경정되거나(법인이 제60조에 따른 신고를 하지 아니한 경우 관할 세무서장 등이 과세표준을 결정하고, 법인이 제60조에 따라 한 신고 내용이 불성실하다고 판단되는 경우 등에 있어서 관할 세무서장 등이 과세표준을 경정하도록 되어 있다), ㉢「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고(과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자가 과세표준신고서에 기재된 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하는 경우 등에 있어서 수정신고서를 제출할 수 있도록 되어 있다)한 과세표준에 포함된 결손금에 한정하여 공제”하는 규정으로 바뀌었는데, 이로 인하여 납세의무자는 과거에는 과세표준에 따른 후행 과세처분에 대하여 다투면서 기존 과세표준에 반영되지 않았거나 잘못 반영되었던 결손금에 대하여 제한 없이 다툴 수 있었다가 2009. 12. 31.자 개정 후 대상규정 시행 이후에는 과세표준에 따른 후행 과세처분에 대하여 다투면서 기존 과세표준에 반영되지 않았거나 잘못 반영된 결손금 중 ㉠, ㉡, ㉢의 경우에 해당하는 때에만 다툴 수 있게 되었으므로, ‘제한 없이’ 결손금에 대하여 다툴 수 있게 하였던 2009. 12. 31.자 개정 전 대상규정의 내용을 전제로 과세표준을 결정하는 것은 항고소송의 대상이 되는 처분이 아니라고 판단한 이 사건 판례는 이 사건에 적용되기 곤란하고, ㉠, ㉡, ㉢의 경우에 해당하는 때에만 결손금에 대하여 다툴 수 있게 하는 내용의 2009. 12. 31.자 개정 후 대상규정 시행 이후에 결정된 이 사건 결손금 감액경정은 그 결정이나 통지 단계에서 이미 납세의무자로 하여금 그 과세표준에 따라 이루어질 후행 과세처분에 대하여 다툴 수 있는 범위를 제한시키는 효과가 있기 때문에 납세의무자에 대하여 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무의 부담을 명하거나 기타 법률상의 효과를 직접 발생하게 하는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 처분이 된다고 보아야 한다는 취지로 주장한다.
 

다. 판단

(1) 이 사건 판례의 법리가 2009. 12. 31.자 개정 이후의 대상규정에 따라 이루어진 과세표준 결정인 이 사건 결손금 감액경정에 적용되는지 여부에 관한 판단

아래에서 보는 사정 등에 비추어 보면, 이 사건 판례의 법리가 2009. 12. 31.자 개정 이후의 대상규정에 따라 이루어진 과세표준 결정인 이 사건 결손금 감액경정에 있어서도 배제될 이유가 없고, 그대로 적용된다고 보아야 한다.

① 과세표준 결정에 관한 대상규정은 2009. 12. 31.자 개정 전에는 '각 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 것으로서 과세표준계산에 있어서 공제된 바 없는 결손금'을 과세표준계산에서 공제하는 것으로 정하고 있다가, 2009. 12. 31.자 개정 후에는 '각 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 것으로서 과세표준계산에 있어서 공제된 바 없는 결손금 중에서 대상 법인이 신고 또는 수정신고하거나 미신고나 불성실 신고 등에 따라 과세관청이 직권으로 결정·경정한 과세표준에 포함된 것'을 과세표준계산에서 공제하는 것으로 정함으로써, 2009. 12. 31.자 개정으로 과세표준계산에서 공제될 수 있는 결손금의 범위가 종전보다 축소된 것으로는 볼 수 있다.

하지만 대상규정은 2009. 12. 31.자 개정 이전에도 과세표준계산에서 공제된 바 없는 결손금을 제한 없이 공제하는 것으로 정하고 있었던 것이 아니라 ‘해당 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에 발생한 결손금'에 한하여 공제하는 것으로 정하고 있었다. 다시 말해 대상규정의 2009. 12. 31.자 개정 전후에 있어서 공제 누락된 결손금의 공제 범위가 달라지기는 하였으나 공제 누락된 결손금 모두가 공제되는 것은 아니라는 점에서는 차이가 없다.

② 이 사건 판례는 ‘1988 내지 1991 사업연도에 발생한 결손금 중 공제가 누락된 부분이 공제되어야 한다는 이유에서 1996, 1997 사업연도 귀속 법인세 부과처분의 취소를 구한 사안'에서 선고된 것인데, 1996, 1997 사업연도에 적용되던 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전의 것, 이와 같이 전부개정되기 이전 구 법인세법들상의 대상규정은 제8조였다)은 물론 1988 내지 1991 사업연도에 적용되던 구 법인세법(1988. 12. 26. 법률 제4020호로 개정되기 전의 것, 1995. 12. 29 법률 제5033호로 개정되기 전의 것)의 대상규정에도 공제하는 누락 결손금이 발생한 ‘사업연도의 범위가 5년 또는 3년이었다’는 것에서만 차이가 있었을 뿐 ‘해당 사업연도의 개시일전 일정 기간 이내의 사업연도에 발생한 결손금'에 한하여 공제하는 것으로 정하고 있었다[이 사건 판례가 과세표준 결정의 처분성 여부에 관하여 인용하고 있는 ㉠ 대법원 1996. 9. 24. 선고 95누12842 판결 역시 ‘1990, 1991 사업연도분 손금불산입에 따라 1994. 2. 1.에 이루어진 과세표준 경정결정의 취소를 구하는 사안'에 관한 것(1995. 12. 29 법률 제5033호로 개정되기 전의 구 법인세법의 대상규정 적용), ㉡ 대법원 1986. 1. 21. 선고 82누236 판결 또한 ‘1978, 1979 사업연도분 부당행위계산 부인에 의한 익금 가산에 따라 1980. 5. 15.에 이루어진 과세표준 경정결정의 취소를 구하는 사안'에 관한 것(1980. 12. 13. 법률 제3270호로 개정되기 전의 구 법인세법의 대상규정 적용)으로서 사정이 다르지 아니하다].

이와 같이 이 사건 판례나 그 인용 판례들은 해당 사안에 적용되던 법인세의 대상규정이 공제 누락된 결손금 모두가 아닌 일정 기간 내의 사업연도에 발생된 부분에 한하여만 과세표준계산에서 공제되는 것으로 정하고 있었음에도, 대상규정에서 공제하는 것으로 정하고 있는 사업연도 기간에 발생된 결손금인지에 관하여 구분하여 언급하거나 판단하지 아니한 채 “과세표준 결정은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이 아니고 그 결정에 잘못이 있는 경우 그에 따라 이루어진 과세처분의 효력을 다투는 절차에서 주장할 수 있고, 이월결손금이 공제되지 아니하고 과세표준이 결정된 뒤 이를 전제로 이루어진 어느 사업연도의 법인세 부과처분이 확정되어 그 과세표준이나 세액을 다툴 수 없게 되었다고 하더라도, 그 뒤 사업연도의 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서는 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 다시 할 수 있다”고 판시하였다.

사정이 이와 같다면, 이 사건 판례는 대상규정상 공제하는 것으로 되어 있는 결손금의 범위에 포함되는지 여부와 무관하게 공제 누락된 결손금이나 그에 따라 이루어진 과세표준 결정의 법적 성격 자체로 인하여 과세표준 결정의 처분성을 부정하였던 것으로 볼 수 있다.

③ ‘대상규정이 과세표준계산에 있어서 공제하는 결손금의 범위를 어떻게 정하고 있는지'의 문제와 ‘법인이 공제되어야 한다는 주장하는 결손금의 공제가 이루어지지 아니한 채 과세표준 결정이 이루어진 경우에 있어서 법인이 해당 결손금이 공제되도록 하기 위하여 쟁송을 통하여 다투어야 하는 대상이 과세표준 결정이 되어야 하는지, 아니면 과세표준 결정에 따라 이루어진 과세처분이 되어야 하는지'의 문제 사이에 서로 직접적인 연관성이 있다거나 논리적 또는 법적으로 당연히 영향을 미치는 관계에 있다고 할 수 없고, 결국 과세표준 결정의 처분성 유무는 과세표준 결정에서 공제되거나 가산되는 소득이나 결손금 등의 개별항목에 해당하는지 여부 또는 그 해당하는 범위에 따라 판단될 것이 아니라 항고소송 대상으로서 처분성 유무를 판단하는 기준에 관한 일반 법리, 즉 특정 사항에 대하여 국민의 구체적인 법률적 지위를 직접 변동시키는 행위로서 권리ㆍ의무에 직접 관계가 있는 행위인지 여부에 따라 판단되어야 할 것인데, 과세표준 결정 자체만으로 해당 법인이나 기타 관계자들의 법률적 지위에 직접적인 법률적 변동이 발생된다고 보기도 어렵다.

④ 더구나 앞서 본 바와 같이, 피고가 2015. 5. 28. 원고의 매출채권의 인정이자 상당 금액을 부당행위계산으로 부인하고, 그 부인된 금액을 원고의 익금에 산입하여 결정한 이 사건 결손금 감액경정은 2009. 12. 31.자 개정 후 대상규정 중 “법인세법 제66조에 따라 경정·결정된 과세표준”에 해당하여, 원고의 주장에 의하더라도 위 개정 전후를 불문하고 원고로서는 이 사건 판례의 법리에 근거하여 이 사건 결손금 감액경정에 포함된 결손금 산정의 잘못을 후행 과세처분의 효력을 다투는 절차에서 주장할 수 있고, 달리 2009. 12. 31.자 개정 후 대상규정의 내용으로 인하여 원고가 이 사건 결손금 감액경정 자체에 대하여 다투지 아니하면 후행 과세처분의 효력을 다툴 수 없게 된다고 볼 만한 특별한 사정을 찾기 어렵다.

(2) 이 사건 결손금 감액경정의 처분성에 관한 판단

이 사건 판례의 법리에 비추어 이 사건 결손금 감액경정의 처분성에 관하여 보건대, 앞서 본 바와 같이 이 사건 결손금 감액경정은 2015. 5. 28. 피고 내부적으로 결정되었고, 2015. 7. 1. 원고에게 가산세 부과처분과 함께 통지된 사실이 인정되나, 위 가산세는 원고의 ‘일용직 인건비 지급 관련 적격증빙 미수취’를 이유로 그 위반금액으로 인정된 액수를 기준으로 하여 산정되어 부과된 것이어서 이 사건 결손금 감액경정과는 무관하게 부과된 것으로 보인다.

이처럼 피고의 결정 후 통지되었을 뿐인 이 사건 결손금 감액경정은 그 자체로는 원고에게 법규에 의한 권리의 설정 또는 의무의 부담을 명하거나 기타 법률상의 효과를 직접 발생하게 한다고 볼 수 없는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하지 아니한다고 볼 수밖에 없고, 이 점을 지적하는 피고의 본안 전 항변은 이유 있다(원고는 이 사건 결손금 감액경정에 잘못이 있는 경우 이를 근거로 하여 원고에 대하여 이루어진 후행 과세처분의 효력을 다투는 절차에서 그러한 잘못을 주장할 수 있다).
 

4. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 7. 9. 선고 2017두63788 판결)

가. 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제13조는 “내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호의 규정에 의한 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.”라고 규정하면서, 제1호에서 ‘각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액’을 이월결손금으로 공제한다고 규정하고 있었다.

그런데 위 법률 제9898호로 일부 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 법인세법(이하 ‘개정 법인세법’이라고 한다)은 제13조 제1호 후문으로 “이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정․경정되거나, 국세기본법 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다.”라는 규정을 신설하였다[2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 법인세법 제13조 제1호 후문도 동일한 취지이고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정된 현행 법인세법 제13조 제1항 제1호는 개정 법인세법 제13조 제1호 후문의 내용을 (나)목에서 규정하고 있다]. 위와 같은 개정 법인세법 제13조 제1호 후문 규정은 원칙적으로 공제가 가능한 이월결손금의 범위를 신고․경정 등으로 확정된 결손금으로 축소하여 법적 안정성을 도모하기 위한 것이다.

이와 같은 관련 규정의 개정 경위와 개정 법인세법 제13조 제1호 후문의 문언 및 입법 취지 등에 비추어 보면, 개정 법인세법이 시행된 2010. 1. 1. 이후 최초로 과세표준을 신고한 사업연도에 발생한 결손금 등에 대하여 과세관청의 결손금 감액경정이 있는 경우, 특별한 사정이 없는 한 납세의무자로서는 결손금 감액경정 통지가 이루어진 단계에서 그 적법성을 다투지 않는 이상 이후 사업연도 법인세의 이월결손금 공제와 관련하여 종전의 결손금 감액경정이 잘못되었다거나 과세관청이 경정한 결손금 외에 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 없다고 보아야 할 것이므로, 이러한 과세관청의 결손금 감액경정은 이후 사업연도의 이월결손금 공제와 관련하여 법인세 납세의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 봄이 상당하다.

나. 앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 볼 때, 피고의 이 사건 결손금 감액경정은 개정 법인세법이 시행된 2010. 1. 1. 이후 사업연도인 원고의 2010 내지 2014 사업연도에 발생하여 신고된 결손금을 과세관청이 감액하는 경정으로 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 보아야 한다.

그럼에도 원심은 제1심판결 이유를 인용하여, 개정 법인세법이 시행되기 전의 사안인 대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두2652 판결의 법리를 들어, 이 사건 결손금 감액경정이 원고에게 어떠한 권리나 의무를 설정하거나 그 법률상 이익에 직접적인 변동을 초래한다고 볼 수 없어 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당하지 아니한다는 이유로, 이 사건 결손금 감액경정의 취소를 구하는 이 사건 소를 부적법하다고 하여 각하한 제1심판결을 그대로 유지하였다. 이러한 원심판단에는 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.
 

5. 대상 판결에 대하여

가. 이월결손금 관련 규정의 개정 연혁

(1) 1949. 11. 7. 법률 제62호로 제정된 구 법인세법 제4조

③ 법인의 각 사업연도 개시의 직전 사업연도에서 발생한 이월결손금으로서 대통령령으로 정하는 것은 제1항의 소득계산상 이를 손금에 산입한다.

(2) 1961. 12. 8. 법률 제823호로 개정된 구 법인세법 제9조

⑤ 법인의 각 사업연도 개시일 이전 2년 내에 개시한 사업연도에서 발생한 이월결손금으로서 각령으로써 정하는 금액은 제1항의 소득계산상 이를 손금에 산입한다.

(3) 1971. 12. 28. 법률 제2316호로 개정된 구 법인세법 제8조

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득에서 다음 각 호에 게기하는 소득 또는 금액을 공제한 금액으로 한다.

1. 제10조에 규정하는 비과세소득

2. 각 사업연도 개시일전 3년(제26조의2의 규정에 의한 녹색신고법인의 경우에는 4년) 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 이월결손금으로서 대통령령이 정하는 금액

(4) 1988. 12. 26. 법률 제4020호로 개정된 구 법인세법 제8조

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호에 게기하는 소득과 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업연도 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 소득금액 또는 과세표준계산상 공제되지 아니한 금액

2. 이 법 및 다른 법률에 규정하는 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 규정하는 소득공제액

(5) 1990. 12. 31. 법률 제4282호로 개정된 구 법인세법 제8조

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호에 게기하는 소득과 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업연도 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 소득금액 또는 과세표준계산상 공제되지 아니한 금액

2. 이 법 및 다른 법률에 규정하는 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 규정하는 소득공제액

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 소득 중 부동산의 평가차익(자산재평가법의 규정에 의한 재평가차액을 제외한다)에 상당하는 소득에서는 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금을 공제하지 아니한다.<신설 1990.12.31>

(6) 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정된 구 법인세법 제13조

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호에 게기하는 소득과 금액을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업연도 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 소득금액 또는 과세표준계산상 공제되지 아니한 금액

2. 이 법 및 다른 법률에 규정하는 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 규정하는 소득공제액

② 삭제<1994.12.22>

(7) 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정된 구 법인세법 제13조

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액

2. 이 법 및 다른 법률에 의한 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 의한 소득공제액

(8) 2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정된 구 법인세법 제13조

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위 안에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다.

2. 이 법 및 다른 법률에 의한 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 의한 소득공제액

(9) 2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정된 구 법인세법 제13조

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 「조세특례제한법」 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.

2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액

(10) 2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정된 구 법인세법 제13조

내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 「조세특례제한법」 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70을 말한다)으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.

2. 이 법 및 다른 법률에 따른 비과세소득

3. 이 법 및 다른 법률에 따른 소득공제액

(11) 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정된 구 법인세법 제13조

① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호의 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 제1호의 금액에 대한 공제는 각 사업연도 소득의 100분의 60[ 「조세특례제한법」 제5조 제1항에 따른 중소기업(이하 "중소기업”이라 한다)과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 100분의 100]을 한도로 한다.

1. 제14조 제3항의 이월결손금 중 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 금액

가. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금일 것

나. 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금일 것

2. 이 법과 다른 법률에 따른 비과세소득

3. 이 법과 다른 법률에 따른 소득공제액

② 제1항의 과세표준을 계산할 때 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 이후로 이월하여 공제할 수 없다.

1. 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 비과세소득 및 소득공제액

2. 「조세특례제한법」 제132조에 따른 최저한세의 적용으로 인하여 공제되지 아니한 소득공제액

(12) 2020. 12. 22. 법률 제17652호로 개정된 구 법인세법 제13조

① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호의 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 제1호의 금액에 대한 공제는 각 사업연도 소득의 100분의 60[ 「조세특례제한법」 제6조 제1항에 따른 중소기업(이하 “중소기업”이라 한다)과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 100분의 100]을 한도로 한다.
1. 제14조 제3항의 이월결손금 중 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 금액
가. 각 사업연도의 개시일 전 15년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금일 것
나. 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금일 것
2. 이 법과 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법과 다른 법률에 따른 소득공제액
② 제1항의 과세표준을 계산할 때 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 이후로 이월하여 공제할 수 없다.
1. 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 비과세소득 및 소득공제액
2. 「조세특례제한법」 제132조에 따른 최저한세의 적용으로 인하여 공제되지 아니한 소득공제액

(13) 2022. 12. 31. 법률 제19193호로 개정된 현행 법인세법 제13조

① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호의 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 제1호의 금액에 대한 공제는 각 사업연도 소득의 100분의80[「조세특례제한법」제6조 제1항에 따른 중소기업(이하 “중소기업”이라 한다)과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 100분의 100]을 한도로 한다.
1. 제14조 제3항의 이월결손금 중 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 금액
가. 각 사업연도의 개시일 전 15년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금일 것
나. 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금일 것
2. 이 법과 다른 법률에 따른 비과세소득
3. 이 법과 다른 법률에 따른 소득공제액
② 제1항의 과세표준을 계산할 때 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 이후로 이월하여 공제할 수 없다.
1. 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 비과세소득 및 소득공제액
2.「조세특례제한법」 제132조에 따른 최저한세의 적용으로 인하여 공제되지 아니한 소득공제액

(14) 소결

위 개정 연혁에서 본 바와 같이 이월결손금 공제는 법인세법 제정시부터 현재까지 계속 유지되어 오고 있다.

각 사업연도의 소득금액계산에 있어서는 사업연도 독립의 원칙이 적용되므로, 전 사업연도의 손익은 해당 사업연도의 손익에 반영할 수 없음이 원칙이지만, 이를 관철하면 결손법인이 자본유지도 하지 못한 채 조세를 부담하는 결과가 생기게 된다. 이에 조세부담의 형평성과 법인의 자본유지 등의 정책적 고려에서 법인세법은 이월결손금공제제도를 두고 있고, 다만, 각 사업연도의 개시일 전 15년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 이월결손금을 일정한 요건 하에 해당 연도의 과세표준에서 공제할 수 있도록 제한을 두고 있다.

공제 대상 이월결손금은 계속 확대되어 왔다. 법인세법 제정 시에는 직전 사업연도에 발생한 이월결손금이었다가 그 이후 각 사업연도 개시일 이전 2년 내에 개시한 사업연도에서 발생한 이월결손금, 각 사업연도 개시일전 3년(녹색신고법인의 경우에는 4년) 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 이월결손금, 각 사업연도 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금, 각 사업연도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금, 각 사업연도의 개시일전 15년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로 공제 대상 기간이 확대되어 왔다.

한편, 공제 대상인 이월결손금은 모든 이월결손금으로 되어 있었으나(대법원 1993. 11. 12. 선고 93누3677 판결, 대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두2652 판결 등), 2009. 12. 31. 개정시 ‘법 제60조에 따라 신고하거나 법 제66조에 따라 결정·경정되거나, 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금’에 한정하는 것으로 그 범위를 제한하였다.

또한 2015. 12. 15. 개정시 대상 법인에 따라 이월결손금의 공제 범위를 달리하였다. 즉, 일정한 중소기업 등을 제외한 내국법인의 경우 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 축소하였고, 다시 2017. 12. 19. 개정시 일정한 중소기업 등을 제외한 내국법인의 경우 2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70으로, 2019. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도부터는 100분의 60으로 공제 한도를 축소하였다가 2022. 12. 31. 개정시 다시 80%로 확대하였다. 이와 같이 이월결손금의 공제 한도를 축소한 취지는 흑자법인으로 하여금 매년 최소한의 법인세를 부담하도록 하려는 데에 있다.

이월결손금 공제한도의 축소와 관련하여서는 소급과세에 의한 위헌문제와 신뢰보호 원칙 위반 문제가 제기될 수 있다. 공제한도를 처음으로 축소한 2015. 12. 15.자로 개정된 구 법인세법의 적용시기는 2016. 1. 1. 이후 개시되는 사업연도부터인데(부칙 제2조), 2016. 1. 1. 이전에 이미 발생한 결손금에 대해서도 아무런 제한 없이 이월결손금 공제한도가 적용되도록 하였다. 이에 따라 각 사업연도 소득 전액에 대해 이월결손금을 공제할 수 있었던 내국법인은 위 개정법 시행 이후에는 일정한 공제한도 내에서만 이월결손금을 공제할 수 있고, 10년 내에 공제받지 못한 이월결손금에 대해서는 법인세법 제18조 제6호에 해당되지 아니하는 한 영원히 공제받을 수 없게 된 것이다. 이로 인하여 위 개정법 시행 전에 이미 발생한 이월결손금을 공제받지 못하게 된 것은 소급과세라 할 수 있고, 또한 전액 공제가 될 것으로 기대한 납세의무자의 신뢰를 침해한 것이 되어 신뢰보호의 원칙에 위반될 여지가 있다는 점에서 바람직한 입법태도라고 볼 수 없다. 이월결손금 공제한도 축소와 같은 입법을 함에 있어서는 개정법을 그 시행 이후 발생한 이월결손금에 대해서만 적용한다거나 그 전에 발생한 이월결손금에 대해서는 개정 전 법률을 적용하는 등 기존에 보호받던 이익에 대한 경과조치를 마련할 필요가 있다.

나. 항고소송의 대상인 처분

(1) 처분 여부의 일반적인 판단기준

항고소송의 대상인 ‘처분' 이란 “행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용”(행정소송법 제2조 제1항 제1호)을 말한다. 행정청의 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지는 추상적 ․ 일반적으로 결정할 수 없고, 구체적인 경우에 관련 법령의 내용과 취지, 그 행위의 주체ㆍ내용ㆍ형식ㆍ절차, 그 행위와 상대방 등 이해관계인이 입는 불이익 사이의 실질적 견련성, 법치행정의 원리와 그 행위에 관련된 행정청이나 이해관계인의 태도 등을 고려하여 개별적으로 결정하여야 한다(대법원 2010. 11. 18. 선고 2008두167 전원합의체 판결, 대법원 2020. 4. 29. 선고 2017두31064 판결 등 참조). 또한 어떠한 처분에 법령상 근거가 있는지, 행정절차법에서 정한 처분절차를 준수하였는지는 본안에서 당해 처분이 적법한가를 판단하는 단계에서 고려할 요소이지, 소송요건 심사단계에서 고려할 요소가 아니다(대법원 2016. 8. 30. 선고 2015두60617 판결, 대법원 2020. 1. 16. 선고 2019다264700 판결 등 참조).

(2) 조세법 관련 사례

(가) 신고시인결정

부과과세방식의 조세에 속하는 증여세에 있어서는 납세의무자가 과세표준신고서를 제출하더라도 그 납세의무는 과세관청이 증여세의 과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정되고, 과세관청이 납세의무자에 대하여 증여세의 과세표준과 세액이 과세표준신고서를 제출할 당시 이미 자진납부한 금액과 동일하므로 별도로 고지할 세액이 없다는 내용의 신고시인결정 통지를 하였다면, 그 신고시인결정 통지는 구 국세기본법 제45조의3 제3항이 정한 과세관청의 결정으로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당한다(대법원 1984. 3. 27. 선고 82누383 판결, 대법원 2014. 10. 27. 선고 2013두6633 판결, 대법원 2016. 8. 18. 선고 2015두41562 판결 등 참조).

(나) 소득금액변동통지

① 원천징수의무자에 대한 소득금액변동통지

과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그 때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 법인으로서는 소득금액변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 그 다음달 10일까지 관할 세무서장 등에게 납부하여야 할 의무를 부담하며, 만일 이를 이행하지 아니하는 경우에는 가산세의 제재를 받게 됨은 물론이고 형사처벌까지 받도록 규정되어 있는 점에 비추어 보면, 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 상당하다(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결).

② 원천납세의무자에 대한 소득금액변동통지

소득의 귀속자가 소득세 부과처분에 대한 취소소송 등을 통하여 소득처분에 따른 원천납세의무의 존부나 범위를 충분히 다툴 수 있는 점 등에 비추어 보면, 구 소득세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제192조 제1항 단서에 따른 소득의 귀속자에 대한 소득금액변동통지는 원천납세의무자인 소득 귀속자의 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오는 것이 아니므로, 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 볼 수 없다(대법원 2014. 7. 24. 선고 2011두14227 판결, 대법원 2015. 1. 29. 선고 2013두4118 판결 등 참조). 그리고 원천징수의무자에 대한 소득금액변동통지는 원천납세의무의 존부나 범위와 같은 원천납세의무자의 권리나 법률상 지위에 어떠한 영향을 준다고 할 수 없으므로 소득처분에 따른 소득의 귀속자(원천납세의무자)는 법인(원천징수의무자)에 대한 소득금액변동통지의 취소를 구할 법률상 이익이 없다(대법원 2013. 4. 26. 선고 2012두27954 판결, 대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두9267 판결 등 참조).

(다) 경정청구기간이 도과된 후에 한 경정청구에 대한 과세관청의 거절통지

경정청구기간이 도과한 후에 제기된 경정청구는 부적법하여 과세관청이 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 거부처분을 할 의무가 없으므로, 과세관청이 경정을 거절하였다고 하더라도 이를 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없다(대법원 2014. 12. 11. 선고 2012두27183 판결, 대법원 2015. 3. 12. 선고 2014두44830 판결 참조).

(라) 증액경정처분과 감액경정처분의 경우 항고소송의 대상인 처분

과세처분이 이루어진 후에 증액경정처분이 있는 경우 그 증액경정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 것이 아니라 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 당연히 소멸하고 증액경정처분만이 항고소송의 대상이 된다. 이는 증액경정 시에 당초 결정분과의 차액만을 추가로 고지한 경우에도 동일하다(대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결, 대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결 등 참조). 한편, 감액경정처분은 당초의 신고 또는 부과처분과 별개인 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 당초의 신고 또는 부과처분의 변경이고 그에 의하여 세액의 일부 취소라는 납세자에게 유리한 효과를 주는 처분이므로, 그 경정결정으로도 아직 취소되지 않고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우에 항고소송의 대상은 당초 신고나 부과처분 중 경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이며, 감액경정결정이 항고소송의 대상이 되지는 아니한다(대법원 1996. 11. 15. 선고 95누8904 판결, 대법원 2013. 10. 31. 선고 2010두4599 판결 등 참조).

(마) 세무조사결정

부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행해지는 세무조사결정이 있는 경우 납세의무자는 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인하여야 할 법적 의무를 부담하게 되는 점, 세무조사는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 행하여져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있는 점(대법원 2010. 12. 23. 선고 2008두10461 판결 등 참조), 납세의무자로 하여금 개개의 과태료 처분에 대하여 불복하거나 조사 종료 후의 과세처분에 대하여만 다툴 수 있도록 하는 것보다는 그에 앞서 세무조사결정에 대하여 다툼으로써 분쟁을 조기에 근본적으로 해결할 수 있는 점 등을 종합하면, 세무조사결정은 납세의무자의 권리ㆍ의무에 직접 영향을 미치는 공권력의 행사에 따른 행정작용으로써 항고소송의 대상이 된다(대법원 2011. 3. 10. 선고 2009두23617 판결).

(바) 사업자등록 직권말소와 직권 명의정정

부가가치세법상 사업자등록은 과세관청으로 하여금 부가가치세의 납세의무자를 파악하고 그 과세자료를 확보하게 하려는 데 제도의 취지가 있는바, 이는 단순한 사업사실의 신고로서 사업자가 관할세무서장에게 소정의 사업자등록신청서를 제출함으로써 성립하는 것이고, 사업자등록증의 교부는 이와 같은 등록사실을 증명하는 증서의 교부행위에 불과한 것이다. 나아가 구 부가가치세법(2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제5조 제5항에 의한 과세관청의 사업자등록 직권말소행위도 폐업사실의 기재일 뿐 그에 의하여 사업자로서의 지위에 변동을 가져오는 것이 아니라는 점에서 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 볼 수 없다(대법원 2000. 12. 22. 선고 99두6903판결 등 참조).
이러한 점에 비추어 볼 때, 과세관청이 사업자등록을 관리하는 과정에서 위장사업자의 사업자명의를 직권으로 실사업자의 명의로 정정하는 행위 또한 당해 사업사실 중 주체에 관한 정정기재일 뿐 그에 의하여 사업자로서의 지위에 변동을 가져오는 것이 아니므로 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 볼 수 없다(대법원 2011. 1. 27. 선고 2008두2200 판결).

(사) 국세기본법 제51조 제1항, 제52조 등에 의한 국세환급결정이나 그 결정을 구하는 신청에 대한 환급거부결정, 환급충당

원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수대상이 아닌 소득에 대하여 세액을 징수ㆍ납부하였거나 징수하여야 할 세액을 초과하여 징수ㆍ납부하였다면, 국가는 원천징수의무자로부터 이를 납부받는 순간 아무런 법률상의 원인 없이 부당이득한 것이 되고, 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제51조 제1항, 제52조 등의 규정은 환급청구권이 확정된 국세환급금 및 가산금에 대한 내부적 사무처리절차로서 과세관청의 환급절차를 규정한 것일 뿐 그 규정에 의한 국세환급금(가산금 포함)결정에 의하여 비로소 환급청구권이 확정되는 것이 아니므로, 국세환급결정이나 이 결정을 구하는 신청에 대한 환급거부결정 등은 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분으로 볼 수 없다(대법원 2002. 11. 8. 선고 2001두8780 판결, 대법원 2009. 11. 26. 선고 2007두4018 판결, 대법원 2010. 2. 25. 선고 2007두18284 판결 등 참조).

또한 국세환급금의 충당은 국세기본법 제51조 제2항, 같은법 시행령 제31조 등에 그 요건이나 절차, 방법이 따로 정하여져 있고 그 효과로 같은 법 제26조 제1호가 납세의무의 소멸을 규정하고 있으나, 그 충당이 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위 또는 소멸에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이라기보다는 국가의 환급금 채무와 조세채권이 대등액에서 소멸되는 점에서 오히려 민법상의 상계와 비슷하고, 소멸대상인 조세채권이 존재하지 아니하거나 당연무효 또는 취소되는 경우에는 그 충당의 효력이 없는 것으로서 이러한 사유가 있는 경우에 납세의무자로서는 충당의 효력이 없음을 주장하여 언제든지 민사소송에 의하여 이미 결정된 국세환급금의 반환을 청구할 수 있다고 할 것이므로, 이는 국세환급결정이나 그 국세환급신청에 대한 거부결정과 마찬가지로 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 할 수 없다(대법원 1994. 12. 2. 선고 92누14250 판결, 대법원 2005. 6. 10. 2005다15482 판결 등 참조).

(아) 납세고지서를 발급하지 않고 결정결의서만 교부한 경우에도 항고소송이 가능한지

구 국세징수법(2013. 1. 1. 법률 제11605호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 “세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11607호로 개정되기 전의 것) 제70조 및 제97조 제1항은 ‘국내사업장을 가진 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 그 외국법인에 알려야 한다.’라고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 법인세법 시행령 제109조 제1항 본문은 “납세지 관할세무서장이 법 제70조의 규정에 의하여 과세표준과 그 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 그 과세표준과 세액의 계산명세를 첨부하여 고지하여야 하며, 각 사업연도의 과세표준이 되는 금액이 없거나 납부할 세액이 없는 경우에는 그 결정된 내용을 통지하여야 한다.”라고 규정하고 있다.
이러한 규정들은 헌법상 적법절차의 원칙과 행정절차법의 기본원리를 과세처분의 영역에 그대로 받아들여, 과세관청으로 하여금 자의를 배제한 신중하고도 합리적인 과세처분을 하게 함으로써, 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세의무자에게 과세처분의 내용을 자세히 알려주어, 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 데 그 근본 취지가 있다. 따라서 과세관청이 원천징수과정에서 원천납세의무자로 취급된 외국법인은 도관에 불과하고, 그 상위 투자자인 다른 외국법인이 실질과세원칙상 납세의무자로서 국내 고정사업장을 갖고 있다고 보아, 그를 상대로 법인세 과세표준과 세액을 결정하는 과정에서, 당초 원천징수된 세액의 환급금을 상위 투자자 외국법인의 결정세액에서 공제하거나 충당하면서 과세연도와 세액 및 산출근거 등이 기재된 결정결의서를 교부하는 등의 방법으로 결정의 내용을 자세하게 고지하였다면, 상위 투자자인 외국법인은 그러한 내용의 과세처분이 이루어진 것으로 보아 그 취소를 구하는 항고소송을 제기할 수 있다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044, 3051 판결).

(자) 결손처분 관련

결손처분이 납세의무 소멸사유로 규정되었던 1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 구 국세기본법 하에서 결손처분의 취소 관련 법리는 아래와 같았다.
즉, 결손처분의 취소는 결손처분에 의하여 일단 소멸된 납세의무를 부활시켜 다시 체납처분을 가능하게 하는 행정처분으로서 법령상 그 결손처분 취소의 고지절차에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하지만, 납세자로서는 결손처분이 취소되면 다시 납세의 부담을 지는 불이익을 당하게 되는 것이므로, 조세법률주의의 원칙에 비추어 조세행정의 명확성, 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위하여 그 처분의 취소는 납세고지절차, 혹은 징수유예의 취소절차에 준하여 적어도 그 취소의 사유와 범위를 구체적으로 특정한 서면에 의하여 납세자에게 통지함으로써 그 효력이 발생하고, 그러한 통지가 적법하게 이루어짐으로써 결손처분 취소처분의 효력이 발생하였다는 점에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 보아야 한다는 것이 판례의 입장이었다(대법원 2001. 7. 13. 선고 2000두5333 판결, 대법원 2005. 2. 17. 선고 2003두12363 판결, 대법원 2011. 3. 24. 선고 2010두25527 판결 등 참조).


한편, 1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 구 국세기본법(이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제26조 제1호에 납세의무의 소멸사유 중 하나로 규정되어 있던 ‘결손처분’이 1996. 12. 30.자로 개정된 국세기본법에서는 납세의무의 소멸사유에서 제외되었음에도 불구하고, ‘결손처분 당시 다른 압류할 수 있는 재산이 있었던 것을 발견한 때’에는 지체 없이 그 처분을 취소하고 체납처분을 하여야 한다고 규정한 구 국세징수법 제86조 제2항이 그대로 존치되어 오다가, 1999. 12. 28. 법률 제6053호로 국세징수법이 개정되면서 결손처분의 취소사유가 개정 국세기본법의 취지에 맞추어 ‘압류할 수 있는 다른 재산을 발견한 때’로 확대되었는바, 이와 같이 개정된 후의 국세징수법 아래에서는 결손처분은 체납처분절차의 종료라는 의미만 가지게 되었고, 결손처분의 취소도 종료된 체납처분절차를 다시 시작하는 행정절차로서의 의미만을 가질 뿐이다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2001두10066 판결, 대법원 2005. 2. 17. 선고 2003두12363 판결, 대법원 2011. 3. 24. 선고 2010두25527 판결 등 참조). 따라서 결손처분의 취소는 더 이상 항고소송의 대상이 되지 아니한다.

(차) 결손금액증액경정청구 거부처분

구 국세기본법(2005. 7. 13. 법률 제7582호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 제2호, 제3항의 규정에 의하면, 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하였으나 그 과세표준신고서에 기재된 결손금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액에 미달하는 때에는 관할세무서장에게 결손금액의 증액을 내용으로 하는 경정청구를 할 수 있고, 이 경우 경정청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 결손금액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 할 의무가 있으므로, 만약 세무서장이 납세자의 결손금액증액경정청구에 대하여 그 전부나 일부를 거부한 경우에는 납세자로서는 그 거부처분의 취소를 구하는 항고소송을 제기할 수 있다(대법원 2009. 7. 23. 선고 2007두21297 판결).

(카) 공매통지

체납자는 국세징수법 제66조에 의하여 직접이든 간접이든 압류재산을 매수하지 못함에도 불구하고, 국세징수법이 압류재산을 공매할 때에 공고와 별도로 체납자 등에게 공매통지를 하도록 한 이유는, 체납자 등으로 하여금 공매절차가 유효한 조세부과처분 및 압류처분에 근거하여 적법하게 이루어지는지 여부를 확인하고 이를 다툴 수 있는 기회를 주는 한편, 국세징수법이 정한 바에 따라 체납세액을 납부하고 공매절차를 중지 또는 취소시켜 소유권 또는 기타의 권리를 보존할 수 있는 기회를 갖도록 함으로써, 체납자 등이 감수하여야 하는 강제적인 재산권 상실에 대응한 절차적인 적법성을 확보하기 위한 것으로 봄이 상당하다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2002다42322 판결 참조).
따라서 체납자 등에 대한 공매통지는 국가의 강제력에 의하여 진행되는 공매에서 체납자 등의 권리 내지 재산상의 이익을 보호하기 위하여 법률로 규정한 절차적 요건이라고 보아야 하며, 공매처분을 하면서 체납자 등에게 공매통지를 하지 않았거나 공매통지를 하였더라도 그것이 적법하지 아니한 경우에는 절차상의 흠이 있어 그 공매처분은 위법하다고 할 것이다. 다만, 공매통지의 목적이나 취지 등에 비추어 보면, 체납자 등은 자신에 대한 공매통지의 하자만을 공매처분의 위법사유로 주장할 수 있을 뿐 다른 권리자에 대한 공매통지의 하자를 들어 공매처분의 위법사유로 주장하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2008. 11. 20. 선고 2007두18154 전원합의체 판결).

(타) 조세법 관련 항고소송 대상인 처분의 판단기준

위에서 본 바와 같이 대법원은 납세의무(과세표준과 세액)에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결), 납세의무자의 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오는 행위(대법원 2014. 7. 24. 선고 2011두14227 판결, 대법원 2015. 1. 29. 선고 2013두4118 판결 등), 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위 또는 소멸에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분(대법원 1994. 12. 2. 선고 92누14250 판결, 대법원 2005. 6. 10. 2005다15482 판결 등) 등을 항고소송의 대상이 되는 처분으로 보고 있다. 이러한 점에서 과세관청의 행위 중 납세의무자의 권리나 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오거나 납세의무에 직접 영향을 미치는 행위는 항고소송의 대상인 처분으로 볼 수 있다.
 

다. 결손금 감액경정이 항고소송의 대상인지에 관한 종전 판례의 입장

2009. 12. 31.자 개정 전의 구 법인세법 적용에 있어서 과세관청의 결손금 감액경정이 항고소송의 대상인지 여부에 관하여 대법원은 부정적인 입장이었다. 대법원 1996. 9. 24. 선고 95누12842 판결은 ‘법인세 과세표준 결정이나 손금불산입 처분은 법인세 과세처분에 앞선 결정으로서 그로 인하여 바로 과세처분의 효력이 발생하는 것이 아니고 또 후일에 이에 의한 법인세 과세처분이 있을 때에 그 부과처분을 다툴 수 있는 방법이 없는 것도 아니므로, 법인세 과세표준 결정이나 손금불산입 처분은 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고는 할 수 없다’고 판시하였고, 대법원은 이러한 전제에서, ‘어느 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액이 그 사업연도에 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 금액은 모두 법인세법상 결손금에 해당하고, 법인의 과세표준 등 확정신고나 정부의 조사ㆍ결정에 따른 과세표준 등 확정시에 결손금으로 조사된 금액만이 결손금에 해당하는 것이 아니므로 이월결손금이 공제되지 아니하고 과세표준이 결정된 뒤 이를 전제로 이루어진 어느 사업연도의 법인세 부과처분이 확정되어 더 이상 그 과세표준이나 세액을 다툴 수 없게 되었다고 하더라도, 납세의무자인 법인은 확정된 과세처분과는 독립한 별개의 처분인 그 뒤 사업연도의 법인세 부과처분의 효력을 다툼에 있어서는 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 법인세법의 관계 규정에 따라 소득에서 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 등의 주장을 다시 할 수 있다.’고 판시하였다(대법원 1993. 11. 12. 선고 93누3677 판결, 대법원 2002. 11. 26. 선고 2001두2652 판결 등).
 

라. 2009. 12. 31.자 구 법인세법 개정 이후 결손금 감액경정의 처분성

2009. 12. 31. 법인세법 개정시 공제 대상인 이월결손금을 ‘법 제60조에 따라 신고하거나 법 제66조에 따라 결정·경정되거나, 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다’고 규정하여 그 범위를 제한하였다. 위 제1호 후문에 따르면 공제 대상인 이월결손금은 ① 납세의무자가 법인세법 제60조에 따라 신고한 결손금, ② 과세관청이 법인세법 제66조에 따라 결정·경정한 결손금, ③ 납세의무자가 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금이다. 위와 같이 2009. 12. 31.자 법인세법 개정에 따라 위 제1호 후문이 신설된 이후에 있어서도 종전 판례와 같이 과세관청의 결손금 감액경정을 항고소송의 대상인 처분이 아니라고 볼 수 있는지가 문제된다.

2009. 12. 31.자 법인세법 개정 이전에는 과세관청이 어느 사업연도의 과세표준을 경정 또는 결정함에 있어서 결손금을 감액결정·경정하더라도 납세의무자는 그 이후 사업연도에 대한 법인세 과세처분을 다투면서 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 하여 과세처분을 취소시킬 수 있었다. 그러나 2009. 12. 31.자 법인세법 개정시 위 제1호 후단이 신설됨으로써 공제 대상이 되는 이월결손금은 모든 결손금이 아니라 위 제1호 후단의 요건을 갖춘 결손금으로 축소되었다. 따라서 2009. 12. 31.자 법인세법 개정 이후 사업연도에 있어서는 과세관청이 어느 사업연도의 결손금을 감액결정·경정하는 경우 이를 바로 다투지 아니하면, 그 이후 사업연도에 대한 과세처분시 과세관청의 결손금 감액결정·경정과 다른 결손금은 주장할 수 없게 되었다. 이와 같이 2009. 12. 31.자 법인세법 개정 이후에는 과세관청의 결손금 감액경정이 확정되면 그 이후의 사업연도에 있어서 공제 대상인 이월결손금이 축소되는 결과를 가져온다. 이는 과세관청의 결손금 감액경정 이후의 사업연도에 납세의무자에게 과세소득이 발생하는 경우 과세관청의 결정·경정으로 감액된 결손금만큼 공제받지 못함으로써 납세의무자의 과세표준이 증가하고, 이로 인하여 납세의무가 확장되는 결과를 가져온다.

위 나.항에서 본 바와 같이 대법원은 납세의무자의 권리나 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오거나 납세의무에 직접 영향을 미치는 행위를 항고소송의 대상인 처분으로 판단하고 있다. 이러한 판단기준에 따르면, 2009. 12. 31.자 법인세법 개정 이후에 있어서 과세관청의 결손금 감액경정은 납세의무자의 권리나 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오고, 납세의무에 직접 영향을 미치는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당된다.
 

마. 대상 판결 이후 결손금에 대한 불복 방안

(1) 대상 판결은 개정 법인세법이 시행된 2010. 1. 1. 이후 최초로 과세표준을 신고한 사업연도에 발생한 결손금 등에 대하여 과세관청의 결손금 감액경정이 있는 경우, 특별한 사정이 없는 한 납세의무자로서는 결손금 감액경정 통지가 이루어진 단계에서 그 적법성을 다투지 않는 이상 이후 사업연도 법인세의 이월결손금 공제와 관련하여 종전의 결손금 감액경정이 잘못되었다거나 과세관청이 경정한 결손금 외에 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 없다고 보아야 할 것이라고 판시하였다. 대상 판결은 결손금 감액경정에 대하여 다투지 아니하고 그 이후 이루어진 후속 과세처분에 대한 쟁송에서 결손금 감액경정의 당부를 다툴 수 있는 ‘특별한 사정’에 대해서는 명시적으로 판시하지 않았다. 특별한 사정으로는 아래와 같이 2가지를 생각해 볼 수 있다.

(2) 결손금증액경정청구

국세기본법 제45조의2 제1항 제2호, 제3항에 의하면, 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액에 미치지 못할 때에는 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 경정을 청구할 수 있다. 관할 세무서장이 납세자의 결손금증액경정청구를 거부한 경우 납세자는 그 거부처분의 취소를 구할 수 있다(대법원 2009. 7. 23. 선고 2007두21297 판결). 결손금과 관련하여 국세기본법 제45조의2 제2항의 후발적 경정청구사유가 있는 경우에는 후발적 경정청구를 할 수 있다.

국세기본법 제45조의2 제1항과 제2항에 의하면, 이러한 경정청구나 후발적 경정청구는 납세자가 신고하거나 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금에 대해 가능하고, 과세관청의 결정이나 경정으로 증가된 과세표준(결손금감액처분)에 대해서는 그 처분일로부터 90일 이내에 경정청구를 하거나 그 처분에 불복하여야 한다(국세기본법 제45조의2 제1항 괄호 부분).

(3) 후행 과세처분에 대한 불복사유로서의 수인한도론

법인세 경정청구거부처분에 대한 불복절차에서 결손금 감액경정을 위법사유로 다툴 수 있는지 여부는 향후 대법원 판결을 지켜볼 필요가 있다.1)

대법원은 2개 이상의 행정처분이 연속적 또는 단계적으로 이루어지는 경우와 관련하여, ‘선행처분과 후행처분이 서로 합하여 1개의 법률효과를 완성하는 때에는 선행처분에 하자가 있으면 그 하자는 후행처분에 승계된다. 이러한 경우에는 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴 수 없게 되더라도 선행처분의 하자를 이유로 후행처분의 효력을 다툴 수 있다. 그러나 선행처분과 후행처분이 서로 독립하여 별개의 법률효과를 발생시키는 경우에는 선행처분에 불가쟁력이 생겨 그 효력을 다툴 수 없게 되면 선행처분의 하자가 중대하고 명백하여 선행처분이 당연무효인 경우를 제외하고는 특별한 사정이 없는 한 선행처분의 하자를 이유로 후행처분의 효력을 다툴 수 없는 것이 원칙이다. 다만 그 경우에도 선행처분의 불가쟁력이나 구속력이 그로 인하여 불이익을 입게 되는 자에게 수인한도를 넘는 가혹함을 가져오고, 그 결과가 당사자에게 예측가능한 것이 아니라면, 국민의 재판받을 권리를 보장하고 있는 헌법의 이념에 비추어 선행처분의 후행처분에 대한 구속력을 인정할 수 없다’는 것이 일관된 입장이다(대법원 2019. 1. 31. 선고 2017두40372 판결).

이러한 입장에서 대법원은 개별토지가격 결정에 대한 재조사 청구에 따른 감액조정에 대하여 더 이상 불복하지 아니한 경우, 이를 기초로 한 양도소득세 부과처분 취소소송에서 다시 개별토지가격 결정의 위법을 당해 과세처분의 위법사유로 주장할 수 없다고 하였으나(대법원 1998. 3. 13. 선고 96누6059 판결), 개발부담금 정산에 따라 변경된 개발부담금부과처분의 취소를 구하는 소에서 개별공시지가결정의 위법사유를 독립된 불복사유로 주장할 수 있다고 하였고(대법원 1997. 4. 11. 선고 96누9096 판결), 개별공시지가의 결정에 위법이 있는 경우에는 그 자체를 행정소송의 대상이 되는 행정처분으로 보아 그 위법 여부를 다툴 수 있음은 물론, 개별공시지가를 기초로 한 과세처분 등 후행처분에서 개별공시지가결정의 위법을 주장할 수 없도록 하는 것은 수인한도를 넘는 불이익을 강요하는 것으로서 국민의 재산권과 재판받을 권리를 보장한 헌법의 이념에도 부합하는 것이 아니라고 할 것이므로, 이를 기초로 과세표준을 산정한 과세처분의 취소를 구하는 조세소송에서도 그 개별공시지가결정의 위법을 독립된 쟁송사유로 주장할 수 있다고 하였다(대법원 1994. 1. 25. 선고 93누8542 판결, 대법원 1994. 3. 8. 선고 93누22524 판결, 대법원 1994. 10. 7. 선고 93누15588 판결, 대법원 1996. 5. 14. 선고 93누10118 판결, 대법원 1996. 6. 25. 선고 93누17935 판결 등).

위 나.항에서 본 바와 같이 과세관청의 행위 중 납세의무자의 권리나 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오거나 납세의무에 직접 영향을 미치는 행위는 항고소송의 대상인 처분으로 본다는 것이 대법원의 입장이다. 대법원이 위와 같은 과세관청의 행위를 불복대상인 처분으로 보는 이유는 납세의무자의 권리를 구제해 주기 위한 것인데, 대상 판결에 따르면, 납세의무자가 과세관청의 결손금 감액결정·경정에 대하여 불복기간 내에 다투지 아니한 경우 그 이후 사업연도에 대한 과세처분을 다투면서 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 공제 대상인 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 없게 됨으로써 과세관청의 결손금 감액결정·경정을 불복대상으로 인정한 취지에 반하여 납세의무자의 권리구제를 축소하게 된다는 문제점이 있다.

이와 같은 점과 대법원이 수인한도론을 적용해 온 판례들을 고려하면, 납세의무자가 결손금 감액경정에 대해 다투지 아니한 경우 그 이후 이루어진 법인세 과세처분을 다투거나 법인세 경정청구를 하면서 수인한도론을 근거로 종전의 과세표준(결손금) 결정이 잘못되었다거나 공제 대상인 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 있다고 하는 것이 타당하다. 이러한 주장을 허용한다고 하여 과세행정에 큰 혼란을 초래하지는 않는다.
 

바. 대상 판결의 의의

구 법인세법 제13조 제1호 후문의 신설 이후에도 그 개정 전과 마찬가지로 납세의무자가 과세관청의 결손금 감액결정·경정에 대하여는 다툴 수 없고 그 이후 사업연도에 대한 과세처분을 다투면서 종전의 과세표준 결정이 잘못되었다거나 공제 대상인 이월결손금이 있다는 주장을 하는 방법으로 다투어야 하는지에 관하여 실무상 많은 논란이 있었다.

대상 판결은 구 법인세법 제13조 제1호 후문이 신설된 이후에는 납세의무자가 과세관청의 결손금 감액결정·경정을 항고소송의 대상인 처분으로 보아 이를 다투어야 하고, 이에 대하여 다투지 않은 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 이후의 사업연도에 대한 법인세 이월공제와 관련하여 종전의 결손금 감액경정이 잘못되었다거나 과세관청이 경정한 결손금 외에 공제될 수 있는 이월결손금이 있다는 주장을 할 수 없다고 함으로써 2010. 1. 1. 이후 사업연도에 있어서 결손금 감액경정에 대한 불복방법을 제시하였다. 이는 소득금액변동통지와 그에 따른 징수처분이 있는 경우 소득세 납세의무의 존부에 대해서는 선행처분인 소득금액변동통지를 불복대상으로 하여야 하고, 소득금액변동통지가 당연무효가 아닌 이상 후행처분인 징수처분에 대해서는 징수처분에 고유한 하자에 대해서만 다툴 수 있다는 현행 판례의 입장(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결, 대법원 2012. 1. 26. 선고 2009두14439 판결 등)과 유사하다.

대상 판결은 2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정시 신설된 구 법인세법 제13조 제1호 후문에 대한 최초의 대법원 판결로서 실무상 논란이 있던 쟁점을 명확하게 정리해 주었다는 점에서 의미가 있는 타당한 판결이다. 대상 판결이 과세관청의 결손금 감액경정의 항고소송 대상 여부(처분성)에 대하여 종전 판례와 다른 입장을 취하면서도 전원합의체 판결로 하지 않은 이유는 적용 대상 법령이 달랐기 때문으로 보인다.

[관련 설명]

1) 이정원, “2020년 조세 분야 주요 판례”, 대법원 특별소송실무연구회 발표자료, 2020. 12. 28., 39-40면.

[법무법인(유한) 태평양 유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장

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