1. 사실관계

가. 청구인은 시내ㆍ시외버스 운수업을 영위하는 법인이다. OO세무서장은 2015. 12. 1. 청구인에 대하여 2006년 내지 2014년 현금매출 누락분 11,369,430,660원을 익금산입하여 2006년 내지 2014년 귀속 법인세 등 합계 4,513,309,510원을 경정ㆍ고지하였고, 중부지방국세청장은 같은 날 위 현금매출 누락분을 청구인의 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 2006년 내지 2014년 귀속 합계 3,173,716,010원의 소득금액변동통지를 하였다.

나. 청구인은 OO세무서장을 상대로 위 법인세 등 부과처분 중 2006년 내지 2009년 귀속 법인세 합계 2,205,927,600원의 부과처분 및 위 소득금액변동통지 중 2006년 내지 2009년 귀속 총 1,459,696,930원의 소득금액변동통지의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(춘천지방법원 강릉지원 2017구합47), 2017. 11. 9. 위 소득금액변동통지의 취소를 구하는 부분은 피고 적격이 없는 자를 상대로 하고 전심절차를 거치지 아니하였다는 이유로 모두 각하되고, 나머지 청구는 모두 기각되었다.

다. 청구인은 이에 불복하여 항소하고[서울고등법원(춘천) 2017누1143], 항소심에서 법인세부과처분의 취소를 구하는 부분과 관련하여서는 사업연도별 및 세목별로 특정한 2006년 내지 2009년 귀속 각 법인세 등 부과처분의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하고, 소득금액변동통지의 취소를 구하는 부분과 관련하여서는 피고를 중부지방국세청장으로 경정하는 한편, 주위적 청구로서 각 소득금액변동통지서상의 소득금액을 기준으로 특정한 2006년 내지 2009년 귀속 각 소득금액변동통지의 취소를 구하는 것으로 청구취지를 변경하였으며, 중부지방국세청장에 대하여 위와 같이 특정한 소득금액변동통지의 무효확인을 구하는 예비적 청구를 추가하였다.

라. 청구인은 항소심 계속 중 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였으나, 2018. 9. 19. 위 신청이 기각되었다. 같은 날 당해 사건 법원은 OO세무서장에 대한 항소를 기각하는 한편, 중부지방국세청장에 대한 소 중 주위적 청구 부분을 각하하고, 예비적 청구를 기각하였다.

마. 이에 청구인은 2018. 10. 26. ‘국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정된 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단' 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항에 대하여 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항 중 이 사건 부과제척기간조항에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부칙조항'이라 한다)이 조세평등주의에 위배되는지 여부(쟁점 1)와 이 사건 부칙조항이 소급과세금지원칙(헌법 제13조 제2항) 및 신뢰보호원칙에 위배되는지 여부(쟁점 2)이다.

3. 심판대상

이 사건 심판대상은 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 후단 중 ‘부정행위로 포탈한 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 처분된 금액에 대한 소득세에 대해서도 그 소득세를 부과할 수 있는 날부터 10년간'에 관한 부분(이하 ‘이 사건 부과제척기간조항'이라 한다) 및 국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조 제1항 중 이 사건 부과제척기간조항에 관한 부분(이하 '이 사건 부칙조항'이라 하고, 이 사건 부과제척기간조항과 합하여 ‘심판대상조항'이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 주요 관련조항은 다음과 같다.

[심판대상조항] 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」 제25조에서 정하는 바에 따른다. 1.납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 [「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.

국세기본법 부칙(2011. 12. 31. 법률 제11124호) 제2조(국세 부과의 제척기간에 관한 적용례) ① 제26조의2 제1항 제1호 후단의 개정규정은 2012년 1월 1일 이후 최초로 「법인세법」제67조에 따라 처분하는 금액부터 적용한다.

[관련조항] 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

4. 청구인들의 주장요지

가. 이 사건 부과제척기간조항은 법인세 포탈에 관한 부정행위가 인정되면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 상여로 소득처분된 금액에 대한 소득세(이하 ‘이 사건 소득세'라 한다) 포탈에 관한 독립된 부정행위가 없어도 이 사건 소득세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 것으로 자기책임원칙에 위배되고, 소득처분에 의하지 아니한 소득세 납세의무자의 경우 소득세 포탈을 위해 부정행위를 한 경우에 부과제척기간이 10년으로 연장되는 것과 비교할 때 소득처분에 의한 소득세 납세의무자를 합리적 이유 없이 차별하여 평등원칙 및 이를 바탕으로 한 조세평등주의에 위배된다.

나. 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법 개정 시 신설되었던 제26조의2 제1항 제1호 후단의 시행일인 2012. 1. 1. 이전에 이미 이 사건 소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 도과한 경우에도 이 사건 부칙조항에 따라 이 사건 부과제척기간조항을 적용할 수 있다고 해석하는 한 이 사건 부칙조항은 진정소급입법에 해당하므로 소급입법에 의한 재산권 침해에 해당한다. 2012. 1. 1. 당시 이 사건 소득세에 대하여 5년의 부과제척기간이 진행 중이던 경우에 이 사건 부칙조항에 따라 이 사건 부과제척기간조항을 적용한다면 이 사건 부칙조항은 부진정소급입법에 해당하는데, 소급입법으로 달성하고자 하는 공익에 비하여 침해되는 신뢰의 정도가 중대하여 신뢰보호원칙에 위배된다.

5. 대상 결정의 요지〔헌법재판소 2020. 5. 27. 선고 2018헌바420․421(병합) 결정〕

가. 이 사건 부과제척기간조항에 대한 판단

(1) 쟁점의 정리

구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제3호에 의하면 소득세의 부과제척기간은 원칙적으로 이를 부과할 수 있는 날부터 5년이고, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 전단에 의하면 납세자가 부정행위로 소득세를 포탈하는 등의 경우 소득세의 부과제척기간은 이를 부과할 수 있는 날부터 10년이다. 

그런데 이 사건 부과제척기간조항은 이 사건 소득세의 부과제척기간을 해당 소득세 자체를 포탈하기 위한 부정행위가 있었는지 여부를 불문하고 10년으로 규정하고 있는바, 위 조항이 이 사건 소득세의 납세의무자와 일반 소득에 대한 소득세의 납세의무자를 합리적 이유 없이 차별하여 조세평등주의에 위배되는지 여부가 문제된다. 청구인들은 이 사건 부과제척기간조항이 법인세 포탈에 관한 부정행위가 인정되면 이 사건 소득세 포탈에 관한 독립된 부정행위가 없어도 이 사건 소득세에 대한 부과제척기간을 10년으로 연장함으로써 자기책임원리에 위배된다는 주장도 하고 있으나, 이는 위 조항이 조세평등주의에 위배된다는 주장과 실질적으로 동일하므로 자기책임원리 위배 여부에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다.

(2) 조세평등주의 위배 여부

(가) 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 있을 뿐만 아니라 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적으로 부과되고 있으므로, 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등원칙에 부합할 수 있으며, 입법형성권의 행사가 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 2020. 3. 26. 2017헌바363등).

(나) 국세기본법에서 국세의 부과제척기간을 규정한 취지는 기본적으로 국민의 경제활동에 대한 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이나, 국세의 부과제척기간을 구체적으로 규정함에 있어서는 개별 세목의 성격 또는 과세권의 발생원인 등 다양한 사정을 고려할 필요가 있고(헌재 2012. 12. 27. 2011헌바132 참조), 조세회피를 방지하고 실질과세 및 공정과세를 위한 징세의 편의를 고려할 필요도 있다.

(다) 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 전단에 의하면, 부정행위로 법인세를 포탈한 경우 해당 법인세에 대하여는 10년의 부과제척기간이 적용된다. 한편, 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제67조, 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되고, 2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제106조 제1항 제1호 나목 및 제1호 단서에 의하면, 법인세의 과세표준 경정 시 익금에 산입한 금액이 사외로 유출된 경우 중 해당 금액이 해당 법인의 임원 또는 사용인에게 귀속되었음이 확인된 경우에는 해당 임원 또는 사용인에 대하여 상여로 소득처분하고, 해당 금액의 귀속자가 누구인지 불분명한 경우에는 해당 법인의 대표자에 대하여 상여로 소득처분하며, 이와 같이 상여로 소득처분된 금액은 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호에 따라 근로소득으로 의제되어 소득세의 과세대상이 된다.

그런데 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법이 개정되기 전에는, 부정행위로 법인세를 포탈하여 10년의 부과제척기간이 적용되는 경우라 하더라도 특별한 사정이 없는 한 이 사건 소득세 자체에 대한 포탈의 고의까지 인정하기는 어려워(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 참조) 이 사건 소득세에 대하여는 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용되었고, 그 결과 부과제척기간의 경과로 소득세를 부과하지 못하게 되는 경우가 발생하였다.

이에 이 사건 소득세의 부과제척기간을 합리적으로 조정하기 위하여, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법 개정 시 이 사건 부과제척기간조항을 포함하는 제26조의2 제1항 제1호 후단을 신설하여 이 사건 소득세에 대하여도 부정행위로 포탈한 법인세와 마찬가지로 그 부과제척기간을 10년으로 규정하게 되었다.

(라) 과세관청의 소득처분은 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 경우 과세관청이 법인세 과세표준의 결정 또는 경정을 함에 있어 그 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 세법상의 절차로, 소득처분이 있게 되면 비로소 소득세법상 열거된 소득에 해당하여 과세의 대상이 된다(대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944 판결 등 참조). 따라서 소득처분에 의한 소득의 귀속시기와 소득처분 사이에는 일반적으로 시간적 간격이 발생하게 된다.

또한, 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호 전단의 위임에 따라, 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되고, 2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항은 부정행위란 ‘조세범 처벌법' 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다고 규정하고 있는바, 이는 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 하는 것에 그치는 경우가 아니라 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 한 경우를 의미한다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2015. 9. 15. 선고 2014두2522 판결 등 참조). 그러므로 통상 과세관청이 부정행위로 법인세를 포탈한 경우를 단기간 내에 포착하여 사외유출된 금액의 귀속자에게 상여로 소득처분하고 해당 소득에 대하여 과세하기 어렵다.

(마) 상여로 소득처분된 소득은 소득세법상 근로소득으로서 원천징수의 대상이 되는데[소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호, 구 소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13558호로 개정되기 전의 것) 제127조 제1항 제4호 본문 참조], 원천징수의무자인 법인의 원천징수의무는 해당 소득의 지급이 의제되는 소득금액변동통지서를 받은 날에 비로소 성립 및 확정된다[소득세법(2010. 12. 27. 법률 제10408호로 개정된 것) 제135조 제4항, 제131조 제2항 제1호, 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제21조 제2항 제1호, 대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944 판결 참조].

그러나 상여로 소득처분된 소득의 귀속자에 대하여는, 법인에 대한 소득금액변동통지가 송달되었는지 여부와 상관없이 소득처분이 있게 되면 해당 소득은 근로소득세의 과세대상이 되고 당해 소득금액은 부과처분의 대상이 되는 당해 사업연도 중에 근로를 제공한 날이 수입시기가 되므로, 해당 소득의 귀속자의 종합소득세 납세의무는 그 소득이 귀속된 과세기간이 종료하는 때에 성립한다[소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제20조 제1항 제3호, 제39조 제1항 및 제6항, 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정된 것) 제49조 제1항 제3호, 구 국세기본법(2013. 1. 1. 법률 제11604호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제1호, 대법원 2006. 7. 27. 선고 2004두9944 판결 참조].

그런데 소득금액변동통지서를 받은 법인의 원천징수의무가 성립하려면 그 성립시기인 소득금액변동통지서를 받은 때에 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 성립되어 있어야 하며, 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 그 소득세에 대한 부과제척기간의 도과 등으로 이미 소멸하였다면 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없으므로, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지는 위법한바(대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결, 대법원 2014. 4. 10. 선고 2013두22109 판결 참조), 이 사건 소득세에 대한 부과제척기간을 규정함에 있어서는 법인의 원천징수의무의 이행 확보에 필요한 기간도 고려할 필요가 있다.

(바) 헌법재판소는 법인세법에 의하여 상여로 소득처분된 금액을 근로소득으로 의제하는 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제1호 다목이 실질과세의 원칙에 위배되거나 재산권을 침해한다고 볼 수 없다고 판단하였고(헌재 2009. 2. 26. 2006헌바65 참조), 법인세법에 의하여 상여로 소득처분된 금액에 대한 근로소득세의 원천징수의무를 그 법인에게 부과하는 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제127조 제1항 제4호 중 '법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액'에 관한 부분이 법인의 재산권을 침해하거나 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다고 판단한 바 있다(헌재 2009. 7. 30. 2008헌바1 참조).

(사) 이상을 종합하면, 이 사건 부과제척기간조항이 이 사건 소득세에 대하여 해당 소득세 자체를 포탈하기 위한 부정행위가 있었는지 여부를 불문하고 부정행위로 포탈한 법인세의 경우와 마찬가지로 10년의 부과제척기간을 규정한 것은 부정행위로 사외유출된 금액에 대한 소득처분의 실효성을 제고함으로써 조세회피를 방지하고 실질과세 및 공정과세를 달성하기 위한 것으로 합리적인 이유가 있다. 따라서 이 사건 부과제척기간조항이 이 사건 소득세의 납세의무자와 일반 소득에 대한 소득세의 납세의무자를 불합리하게 차별하여 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다.

나. 이 사건 부칙조항에 대한 판단

(1) 쟁점의 정리

헌법 제13조 제2항은 소급과세금지원칙을 규정하고 있는바, 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 헌법에 위반된다(헌재 2012. 12. 27. 2011헌바132 참조). 한편, ‘소급입법'은 신법이 이미 종료된 사실관계나 법률관계에 적용되는지, 아니면 현재 진행 중인 사실관계나 법률관계에 적용되는지에 따라 ‘진정소급입법'과 ‘부진정소급입법'으로 구분되는데, 전자는 헌법상 원칙적으로 허용되지 않고 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용되는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호 요청 사이의 교량 과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 입법형성권에 일정한 제한을 가하게 된다는 데에 차이가 있다(헌재 2015. 12. 23. 2013헌바259).

청구인들은 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법 개정 시 신설되었던 제26조의2 제1항 제1호 후단의 시행일인 2012. 1. 1. 이전에 이미 이 사건 소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 도과한 경우에도 이 사건 부칙조항에 따라 이 사건 부과제척기간조항을 적용할 수 있다고 해석하는 한 이 사건 부칙조항은 진정소급입법에 해당한다고 주장한다.

그러나 앞서 본 바와 같이 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법에 제26조의2 제1항 제1호 후단이 신설되기 전에는 이 사건 소득세에 대하여 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용되었으므로(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 참조), 이 사건 소득세의 과세대상인 소득이 2005년 또는 그 이전의 사업연도에 귀속되는 경우 해당 소득세의 납세의무는 원칙적으로 2012. 1. 1. 이전에 그 부과제척기간이 경과함으로써 소멸하게 된다.

이 경우 법인의 원천징수의무도 성립할 수 없으므로, 그 후에 이루어진 소득금액변동통지는 위법하게 된다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결, 대법원 2014. 4. 10. 선고 2013두22109 판결 참조). 따라서 이 사건 부칙조항은 '부정행위로 법인세를 포탈한 경우와 관련하여 2012. 1. 1. 이후 최초로 법인세법 제67조에 따라 상여로 소득처분하는 경우로서 2012. 1. 1. 당시 해당 소득처분에 따라 과세대상이 된 소득에 관한 소득세의 부과제척기간이 경과하지 아니한 사안에 한하여 이 사건 부과제척기간조항을 적용한다'는 의미로 해석되므로 이미 종료된 과거의 사실관계 또는 법률관계에 신법을 적용하는 진정소급입법에 해당하지 아니하는바, 소급과세금지원칙 위배 여부는 문제될 여지가 없다.

다만, 이 사건 부칙조항에 의하여 ‘부정행위로 법인세를 포탈한 경우와 관련하여 2012. 1. 1. 이후 법인세법 제67조에 따라 상여로 소득처분을 하는 경우로서 2012. 1. 1. 당시 해당 소득처분에 따라 과세대상이 된 소득에 대한 소득세의 부과제척기간이 진행 중이었던 사안'에 대하여 이 사건 부과제척기간조항을 적용하는 경우, 이는 진행 중인 사실관계나 법률관계에 신법을 적용하는 부진정소급입법에 해당하므로 신뢰보호원칙위배 여부가 문제된다.

(2) 판단

(가) 신뢰보호원칙이란 법률을 제정하거나 개정할 때 기존 법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고 정당한 반면, 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익이 당사자의 신뢰 파괴를 정당화할 수 없는 경우 그러한 입법은 허용될 수 없다는 원칙으로서, 헌법상 법치국가원리에 기초하고 있다. 신뢰보호원칙의 위반 여부는 한편으로는 침해되는 이익의 보호가치, 침해의 정도, 신뢰의 손상 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 또 다른 한편으로는 새로운 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익 등을 종합적으로 형량하여 판단하여야 한다(헌재 2015. 6. 25. 2013헌마198; 헌재 2019. 11. 28. 2016헌바459등 참조).

다만, 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌재 2014. 2. 27. 2012헌바424).

(나) 앞서 본 바와 같이 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 국세기본법이 개정되기 전에는 이 사건 소득세에 대하여 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용되었으므로, 청구인들로서는 이에 대한 기대 내지 신뢰를 가질 수 있다. 그러나 국세의 부과제척기간은 개별 세목의 성격, 과세권의 발생원인 등 다양한 요소에 따라 정해지는 본질상 가변적이고 광범위한 입법재량이 인정되는 영역이다. 1984. 8. 7. 법률 제3746호로 국세기본법 개정 시 제26조의2가 신설된 이래로, 위 조항에 규정된 국세의 부과제척기간은 납세의무자의 새로운 행위유형 등에 대응하여 부과권을 적정하게 행사하기 위하여 여러 차례 추가ㆍ연장되어 왔다.

그러므로 구법 하에서 이 사건 소득세에 대한 부과제척기간이 진행 중이었던 경우라 하더라도 이 사건 소득세에 대하여 계속해서 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용될 것이라는 기대 내지 신뢰는 불확실하고 잠정적인 것에 불과하다고 할 것인바, 헌법상 특별히 보호하여야 할 가치나 필요성이 있는 신뢰에 해당한다고 보기 어렵다.

설령 위와 같은 신뢰를 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도, 이 사건 부과제척기간조항의 입법취지는 이 사건 소득세의 부과제척기간을 부정행위로 포탈한 법인세에 대한 부과제척기간과 동일하게 10년으로 규정함으로써 조세회피를 방지하고 실질과세 및 공정과세를 실현하기 위한 것인바, 이러한 입법목적과 비교할 때 위와 같은 신뢰를 우선하여 보호하여야 할 합리적인 이유가 없다. 따라서 이 사건 부칙조항은 신뢰보호원칙에 위배되지 아니한다.

6. 대상 결정에 대하여

가. 부정행위로 인한 조세포탈시 부과제척기간에 대한 판례의 태도

(1) 세법상 “부정행위”의 의의

국세의 부과제척기간은 일반적으로 5년이고(국세기본법 제26조의2 제1항), 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 ‘부정행위’라 한다)로 국세를 포탈하거나 공제․환급받은 경우에는 10년이다(국세기본법 제26조의2 제2항 제2호). 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법과 2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정된 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항은 국세기본법에서의 부정행위를 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위라는 규정을 신설하여 국세기본법과 조세범처벌법에서의 부정행위를 동일한 의미로 명시하고 있다.

현행 세법은 ① 10년의 장기 부과제척기간(국세기본법 제26조의2 제2항 제2호), ② 부당무신고·과소신고가산세(국세기본법 제47조의2 제1항 제1호, 제47조의3 제1항 제1호), ③ 조세포탈범(조세범 처벌법 제3조)에서 각각 부정행위를 규정하고 있는데, 2012. 2. 2. 국세기본법령에서 부정행위의 의미를 명시하기 이전에도 대법원은 위 각 규정에서의 부정행위를 아래에서 보는 바와 같이 동일한 의미로 해석하고 있었다.

즉, ① 10년의 장기 부과제척기간과 관련하여, ‘구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항의 입법 취지는, 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도, 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에는 과세관청이 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기 어려우므로, 당해 국세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다.

따라서 같은 항 제1호의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다.’고 판시하였다(대법원 2015. 9. 15. 선고 2014두2522 판결, 대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829판결, 대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667판결 등 참조).

그리고 ② 부당무신고가산세와 관련하여, ‘구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제2항의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는데 있다.

따라서 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것) 제27조 제2항 제6호가 부정한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기 그 밖에 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 과세대상의 미신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 아니한 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니한 것은 여기에 해당하지 않는다.’고 판시하였다(대법원 2016. 2. 18. 선고 2015두1243 판결).

또한 부당과소신고가산세와 관련하여, ‘구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의3의 규정 체계, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것) 제27조 제2항 각 호의 문언 내용, 과소신고가산세의 법적 성질 등을 종합하여 보면, 구 국세기본법 제47조의3 제2항이 부당과소신고의 경우에 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위하여 ‘부당한 방법’에 의하지 아니한 일반과소신고의 경우보다 훨씬 높은 세율의 가산세를 부과하는 제재를 가하려는 것으로 이해된다.

그리고 ‘부당한 방법’으로 볼 수 있는 경우를 예시적으로 규정하고 있는 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항은 그 일반조항이라고 할 수 있는 제6호에서 ‘부당한 방법’에 해당하기 위하여는 국세포탈 등의 목적이 필요하다는 취지로 규정하고 있다.

따라서 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호가 규정하는 부당과소신고가산세의 요건인 ‘부당한 방법으로 한 과세표준의 과소신고’란 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우로서 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 한다.’고 판시하였다(대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결).

그리고 ③ 조세포탈범과 관련하여, ‘구 조세범 처벌법 제9조 제1항이 정한 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다.’고 판시하였다(대법원 2011. 6. 30. 선고 2010도10968 판결, 대법원 2006. 6. 29. 선고 2004도817 판결, 대법원 2005. 1. 13. 선고 2003도297 판결, 대법원 2003. 2. 14. 선고 2001도3797 판결 등 참조).

(2) 부정행위로 인한 소득처분시 부과제척기간에 관한 판례

대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결은 대표자 횡령시 그로 인한 법인세는 부정행위로 인한 조세포탈로서 10년의 부과제척기간이 적용되지만, 횡령으로 사외유출된 소득에 대한 소득처분(인정상여처분)에 따른 원천징수 근로소득세에 대해서는 법인세와 달리 부정행위가 인정되지 아니하고, 따라서 5년의 부과제척기간이 적용된다고 판시한 최초의 판결이다.

그 이후 대법원은, 법인의 대표자가 허위의 세금계산서를 수취하는 방법으로 장부상 매입액을 과다계상하여 소득을 은닉한 사안에서, 그 대표자가 장차 은닉된 소득이 사외유출되어 그 귀속자가 밝혀지지 아니함에 따라 자신이 그 법인의 대표자로서 인정상여처분을 받을 것까지 모두 예상하여 그로 인해 부과될 소득세를 포탈하기 위하여 행한 것으로 보기는 어려우므로, 그 인정상여처분으로 인한 소득세에 관한 한 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에 해당한다고 볼 수는 없고, 해당연도 귀속분 소득세에 대한 부과제척기간은 원칙으로 돌아가 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제3호에 의하여 5년이 된다고 하여 위 대법원 2007두20959 판결과 동일한 취지로 판시하였다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결).

(3) 횡령을 원인으로 한 법인세와 그를 원인으로 하는 소득처분에 따른 소득세의 부과제척기간을 달리 판단하는 것이 타당한지위 (2)항에서 본 대법원 판결들에 의하면, 법인의 대표자가 법인 자금을 횡령한 사안에서, 법인세에 대해서는 부정행위를 인정하여 조세포탈과 함께 10년의 장기 부과제척기간을 적용하지만, 횡령으로 인한 사외유출시 소득처분에 따른 원천징수 소득세에 대해서는 부정행위를 인정하지 아니함으로써 조세포탈죄가 성립하지 아니하고 5년의 부과제척기간을 적용하여야 한다는 결론이 된다.

그런데, 횡령이 발생하면 사외유출이 없다고 판단되는 경우를 제외하고는 모두 법인세 누락과 함께 횡령금의 사외유출에 대한 소득처분으로 인한 원천징수 소득세가 동시에 함께 발생한다. 그럼에도 불구하고 부정행위의 판단에 있어서 동일한 횡령행위로 발생한 법인세와 원천징수 소득세를 구분하여 법인세에 대해서만 부정행위를 인정하고, 소득처분에 따른 원천징수 소득세에 대해서는 부정행위를 인정하지 않는 것이 타당한지 의문이다.

아래에서 보는 바와 같이 횡령으로 인한 조세포탈에 있어서 법인세와 원천징수 소득세를 구분하여 달리 볼 이유를 찾기 어렵다.대법원은 ‘횡령금에 대하여 향후 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기는 어렵다’는 이유로 부정행위를 인정하지 아니하였는데(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 4. 29. 선고 2007두11382 판결), 동일한 사안에서 횡령 당시 대표자가 횡령 외에 법인세 포탈을 예상할 수 있었던 것일까? 일반적으로 횡령에 있어서 법인의 대표자는 자신의 행위가 법인세에 영향을 미치는지에 대해서는 관심이 없고, 이를 인식하기를 기대하기는 어렵다고 본다. 법인 자금을 횡령하는 대표자는 법인세를 줄일 목적으로 회계장부를 조작하거나 매출을 누락하는 것이 아니라, 비자금 조성 등 횡령행위를 숨길 목적으로 회계장부를 조작하는 것이 일반적일 것이다. 이런 점에서는 대표자의 횡령시 그와 관련된 법인세든 횡령에 따른 소득처분으로 인한 원천징수 소득세든 대표자에게 조세포탈에 대한 인식이 있다고 보기는 어렵고, 따라서 법인세에 대해서도 부정행위를 인정하는 것이 무리일 수 있다.

한편, 법인세와 원천징수 소득세는 모두 동일한 횡령행위를 원인으로 하여 발생하는 것이고, 횡령 등으로 사외유출이 인정되면 그와 관련한 소득처분이 당연히 따라간다는 점을 고려한다면, 횡령으로 발생하는 법인세 포탈을 인식하였다고 하면서 그와 관련한 소득처분에 따른 원천징수 소득세의 포탈을 인식하지 못하였다고 하는 것은 이해하기 어렵다. 횡령 등의 부정행위시 법인세 포탈을 인식하였다고 하여 조세포탈에 대한 고의가 인정된다면, 그와 같이 사외유출이 인정되는 횡령에는 소득처분에 따른 소득세가 당연히 따라가는 것이므로 이러한 소득세 포탈에 대해서도 고의를 인정할 수 있을 것이다. 횡령으로 인한 사외유출과 그와 관련한 소득처분은 서로 뗄 수 없는 관계이기 때문이다.

위와 같은 점에서 법인의 대표자가 법인 자금을 횡령한 사안에서는 법인세 포탈과 원천징수 소득세의 포탈을 동일하게 취급하는 것이 타당하다. 즉, 대표자가 횡령시 그로 인하여 세금이 줄어든다는 인식을 하지 못하였다면 법인세와 원천징수 소득세를 모두 인식하지 못하였다고 하거나, 아니면 횡령시 구체적인 세목은 모르더라도 횡령으로 인하여 납부할 세금이 줄어든다고 인식하였다면 법인세와 원천징수 소득세 모두를 인식한 것이라고 하여 부정행위를 인정하는 것이 논리적으로 타당하다.

(4) 이 사건 부과제척기간조항의 신설 이후 실무상 쟁점

2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 구 국세기본법에서 신설된 이 사건 부과제척기간조항의 적용과 관련하여 법인세 포탈행위인 횡령 등이 개정법 시행일인 2012. 1. 1. 이전(2011. 12. 31.까지)에 종료된 경우 개정법을 적용할 수 있는지 여부가 실무상 문제되었다.

법원은 횡령으로 인한 원천징수 근로소득세의 일반 부과제척기간인 5년이 개정법 시행일인 2012. 1. 1. 이전에 도과된 사안에 있어서는 일관되게 개정법을 적용할 수 없다고 판시하였다.즉, 서울고등법원 2013. 11. 7. 선고 2013누15219 판결은 법인의 대표자가 2001년경 가공세금계산서를 수취하고 부외원가를 손금에 산입하여 과세관청이 이를 손금불산입한 후 2012. 2. 3. 개정법을 근거로 대표자에게 인정상여처분을 하고 법인에 소득금액변동통지를 한 사안에서, 위 (2)항의 판례를 근거로 소득처분에 따른 원천징수 근로소득세에 대해 5년의 부과제척기간이 적용된다고 전제한 다음, 대표자의 2001년 귀속 종합소득세 납세의무에 대한 부과제척기간은 5년으로 개정법 시행 전에 이미 경과(2007. 6. 1.)되었고, 이와 같이 개정법 시행 전에 이미 부과제척기간이 경과하였음에도 불구하고 개정법을 적용하는 것은 진정소급입법에 해당하여 헌법상 허용되지 아니하는 해석이므로 위 소득금액변동통지처분은 위법하다고 판시하였다. 위 판결은 대법원에서 그대로 확정되었다(대법원 2014. 3. 27. 선고 2013두25627 판결).

또한 서울고등법원 2014. 10. 29. 선고 2014누43143 판결은, 법인의 대표자가 2002년부터 2006년까지 법인 재산을 횡령하였다는 이유로 2012. 7. 1. 대표자 상여로 소득처분한 사안에서, 2006년 귀속 원천징수 근로소득세 부과제척기간 5년이 2012. 6. 1. 도과되었고, 개정법 시행 전에 이미 완성된 사실 또는 법률관계에 대해 개정법을 적용하는 것은 진정소급입법에 해당하여 헌법적으로 허용되지 아니한다는 이유로 소득금액변동통지가 위법하다고 취소하였다.

그리고 법인의 대표자가 2003년부터 2005년까지 법인 자금을 사적 용도로 사용하였다는 이유로 2013. 9. 13. 대표자에게 상여처분하고 소득금액변동통지를 한 사안에서, 서울행정법원 2014. 12. 5. 선고 2014구합62548 판결은 원천징수 근로소득세 부과제척기간 5년이 2011. 6. 1. 도과하였는데, 여기에 개정법을 적용하는 것은 진정소급입법에 해당한다는 이유로 소득금액변동통지가 위법하다고 판시하였다. 이 사건은 항소심(서울고등법원 2015누31079 사건) 진행 중 피고가 소득금액변동통지처분을 직권 취소하여 종결되었다.

위와 같이 법원은, 개정법 시행 전에 원천징수 근로소득세에 관한 부과제척기간 5년이 경과한 사안에 대해서는 모두 진정소급입법에 해당한다고 하여 개정법을 적용할 수 없다고 판시하였다. 개정법 시행 당시인 2012. 1. 1. 현재 원천징수 근로소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 경과하지 아니한 경우에는 개정법을 적용할 수 있는지가 마지막 쟁점으로 남았다.

개정법이 시행된 2012. 1. 1. 당시 5년의 부과제척기간이 경과하지 아니한 사안에서 서울고등법원 2015. 5. 20. 선고 2014누66320 판결은, ‘개정 규정 시행 당시 부과제척기간이 경과하지 아니한 경우에는 부진정 소급입법에 해당하여 개정규정을 적용하는 것이 원칙적으로 허용된다.’고 판시하였고, 이 판결은 대법원에서 심리불속행 판결로 확정되었다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2015두45274 판결).

개정법 시행 당시 개정 전에 종전 법률에 의한 부과제척기간이 아직 진행중이고 개정법이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에는 납세의무자의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위하여 개정법 부칙에 일정한 요건하에 개정법을 적용한다는 경과규정을 두는 것이 일반적이다. 따라서 이런 경과규정이 없다면 개정법을 적용할 수 없는 것으로 해석하는 것이 타당하다.

그런데, 2011. 12. 31.자로 개정된 구 국세기본법은 부칙에 위와 같은 경과규정을 두지 아니하였고, 따라서 이 사건 부과제척기간조항의 적용대상은 ‘개정 법률 시행시기인 2012. 1. 1. 이후 발생한 횡령 등 부정행위와 관련하여 이루어지는 소득처분’으로 해석하는 것이 타당하다. 즉, 위 개정법 시행 전인 2011. 12. 31.까지 부정행위로 인한 원천징수 근로소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 경과한 사안 뿐만 아니라, 위 개정법 시행전인 2011. 12. 31.까지 5년의 부과제척기간이 경과하지 아니하였지만 그 원인행위인 횡령 등 부정행위가 2012. 1. 1. 이전에 발생하여 종료된 사안은 위 개정법 시행 전에 이미 종료된 사실관계이므로 이에 대해 그 이후에 개정된 법률을 적용하는 것은 소급입법에 해당되어 허용되지 아니한다고 해석하는 것이 소급과세금지의 법리(헌법 제13조 제2항)에 부합하는 해석이다.

나. 쟁점 1에 대하여

횡령 등으로 법인 소득의 사외유출이 있으면 그에 대해서는 법인세법 제67조에 따른 소득처분이 당연히 따라가는 것이다. 즉, 소득처분은 사외유출 행위를 한 자의 행위로 인하여 그 소득의 귀속자에게 이루어지는 것이고, 소득의 귀속자는 대부분 소득처분의 원인이 된 행위를 직접 한 자이거나 그러한 행위로 인하여 소득을 얻은 자이다. 이러한 점에서 법인세 포탈에 관한 부정행위가 인정되는 경우 이와 관련하여 상여로 소득처분된 금액에 대한 소득세 포탈에 관한 독립된 부정행위가 없다고 하더라도 그 소득세의 부과제척기간을 10년으로 연장하는 것이 자기책임원칙에 위배된다고 보기는 어렵다. 또한 횡령 등에 따른 소득처분의 경위를 고려하면, 소득세 포탈을 위해 부정행위를 한 경우에 부과제척기간이 10년으로 연장되는 소득처분에 의하지 아니한 소득세 납세의무자와 법인세 포탈과 관련된 소득처분에 의한 소득세 납세의무자를 동일하게 취급하는 것은 합리적인 이유가 있는 것이므로, 이를 평등원칙이나 조세평등주의에 위배된다고 보기는 어렵다.

다. 쟁점 2에 대하여

(1) 2012. 1. 1. 이전에 소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 도과한 경우

2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정시 신설된 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단의 시행일인 2012. 1. 1. 이전에 이미 소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 도과한 경우에는 이 사건 부칙조항과 이 사건 부과제척기간조항을 적용할 수 없다는 것이 대법원의 입장이다(대법원 2014. 3. 27. 선고 2013두25627 판결). 즉, 위와 같은 경우에는 이 사건 부칙조항으로 인하여 납세의무자의 재산권이 침해될 여지가 없다. 대상 결정의 이 부분 판단은 타당하다.

(2) 2012. 1. 1. 당시 소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 도과하지 아니한 경우

2012. 1. 1. 당시 소득처분에 따른 소득세에 대한 5년의 부과제척기간이 도과하지 아니한 경우에 이 사건 부과제척기간조항이 적용되고, 이는 부진정소급입법으로서 신뢰보호의 원칙에 위배되지 않는다는 대상 결정은 아래와 같은 점에서 문제가 있다.

헌법 제13조 제2항은 소급과세금지원칙을 규정하고 있고 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 헌법에 위반된다(헌재 2012. 12. 27. 2011헌바132 등 참조). 한편 소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행중에 있는 사실관계에 작용하는지에 따라 ‘진정소급입법’과 ‘부진정소급입법’으로 구분되고, 진정소급입법은 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있다(헌법재판소 2008. 5. 29.자 2006헌바99 결정, 헌법재판소 2014. 7. 24.자 2012헌바105 결정 참조).

헌법재판소는 부당환급받은 세액을 징수하는 개정조항을 개정된 법 시행 후 최초로 환급세액을 징수하는 분부터 적용하도록 규정한 구 법인세법 부칙(2008. 12. 26. 법률 제9267호) 제9조의 위헌 여부와 관련하여, ‘심판대상조항(부칙 제9조)은 개정조항이 시행되기 전 환급세액을 수령한 부분까지 사후적으로 소급하여 개정된 징수조항을 적용하는 것으로서 헌법 제13조 제2항에 따라 원칙적으로 금지되는 이미 완성된 사실ㆍ법률관계를 규율하는 진정소급입법에 해당한다. 법인세를 부당 환급받은 법인은 소급입법을 통하여 이자상당액을 포함한 조세채무를 부담할 것이라고 예상할 수 없었고, 환급세액과 이자상당액을 법인세로서 납부하지 않을 것이라는 신뢰는 보호할 필요가 있다.

나아가 개정 전 법인세법 아래에서도 환급세액을 부당이득 반환청구를 통하여 환수할 수 있었으므로, 신뢰보호의 요청에 우선하여 진정소급입법을 하여야 할 매우 중대한 공익상 이유가 있다고 볼 수도 없다.’라고 판시하여 위 부칙규정은 진정소급입법으로서 재산권을 침해하므로 위헌이라고 하였다(헌법재판소 2014. 7. 24.자 2012헌바105 결정).

이 사건 부칙조항은 문언상 이 사건 부과제척기간조항이 신설되기 이전인 2011. 12. 31.까지 발생한 횡령 등 조세포탈행위의 경우에도 5년의 부과제척기간이 도과하지 아니한 경우에는 이 사건 부과제척기간조항을 적용할 수 있는 것으로 해석된다. 그러나 소득처분의 원인이 되는 횡령 등의 사실이 이 사건 부과제척기간조항이 신설되기 이전에 이미 종료 내지 완성되었음에도 불구하고 사후적으로 이 사건 부과제척기간조항을 신설하여 그 기간이 종전의 2배가 되는 10년의 장기부과제척기간을 적용하는 것은 진정소급입법에 해당된다.

또한 이 사건 부과제척기간조항이 신설되기 이전까지 대법원은 부정행위로 법인세를 포탈하여 해당 법인세에 대하여 10년의 부과제척기간이 적용되는 경우라 하더라도 그와 관련한 소득처분에 따른 소득세에 대하여는 원칙적으로 5년의 부과제척기간이 적용된다는 일관된 입장을 취해 왔다.

따라서 이 사건 부과제척기간조항이 신설되기 이전인 2011. 12. 31.까지 발생한 횡령 등의 경우 그와 관련한 소득처분에 따른 소득세에 대해서는 5년의 부과제척기간이 적용된다는 데에 충분히 보호할 만한 신뢰가 있다. 이러한 신뢰보호의 요청에 우선하여 소급하여 이 사건 부과제척기간조항을 적용하여야 할 매우 중대한 공익상 이유가 있다고 볼 수도 없다.

따라서 2011. 12. 31.까지 발생한 횡령 등에 관련한 소득처분에 따른 소득세에 대해 이 사건 부칙조항에 따라 이 사건 부과제척기간조항을 적용한다면 소급입법으로 달성하고자 하는 공익에 비하여 침해되는 신뢰의 정도가 중대하여 신뢰보호원칙에 위배된다고 봄이 타당하다. 이러한 점에서 대상 결정은 문제가 있다.

라. 소득처분에 따른 원천징수 소득세에 대해서도 조세포탈 형사책임을 지울 수 있는지

소득처분에 따른 원천징수 소득세에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 부정행위를 인정할 수 없으므로 5년의 부과제척기간이 적용된다는 종전 판례(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 참조)에 따른다면 이 사건 부과제척기간조항의 신설 이후에도 소득처분에 따른 원천징수 소득세에 대해서는 그 자체에 대한 부정행위가 인정되지 않는 한 조세포탈 책임을 묻기는 어렵다.

이 사건 부과제척기간조항은 조세포탈 책임을 묻기 위한 요건이 아니라 누락된 세금을 징수할 수 있는 기간을 연장한 것일 뿐이기 때문이다. 다만, 소득처분에 따른 소득세 자체를 포탈하기 위한 부정행위가 있었다면 이에 대해서는 당연히 조세포탈 책임도 물을 수 있다. 따라서 이 사건 부과제척기간조항의 신설 이후에 있어서도 특별한 사정이 없는 한 부정행위로 인한 법인세 포탈과 관련한 소득처분에 따른 소득세에 대해서는 일반적으로 형사책임을 묻기 어렵고, 10년의 부과제척기간 내에 추징만 가능할 것이다.

마. 대상 결정의 의의

종래 대법원은 횡령, 매출누락 등 부정행위로 법인세를 포탈한 경우 대표자에게 법인세 포탈죄를 인정할 수는 있지만, 대표자가 장차 은닉된 소득이 사외유출되어 그 귀속자가 밝혀지지 아니함에 따라 자신이 그 법인의 대표자로서 인정상여처분을 받을 것까지 모두 예상하여 그로 인해 부과될 소득세를 포탈하기 위하여 행한 것으로 보기는 어려우므로, 그 인정상여처분으로 인한 소득세에 관해서는 조세포탈 책임을 묻기 어렵고, 따라서 5년의 부과제척기간이 적용된다는 입장이었다(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결, 대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 참조).

이러한 상황에서 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 구 국세기본법이 개정되면서 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 후단으로 ‘부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’이라는 이 사건 부과제척기간조항이 신설되었다.

그 이후 이 사건 부과제척기간조항의 적용대상과 관련하여 실무상 논란이 다수 발생하였는데, 대법원은 이 사건 부과제척기간조항의 시행일인 2012. 1. 1. 이전에 이미 5년의 부과제척기간이 경과한 원천징수 소득세에 대해서는 이 사건 부과제척기간조항을 적용할 수 없다고 하였고, 2012. 1. 1. 현재 5년의 부과제척기간이 경과하지 아니한 사안에 대해서는 심리불속행 판결로 이 사건 부과제척기간조항을 적용할 수 있다는 결론을 유지하였다.

대상 결정은 쟁점 1과 관련하여, 법인세 포탈과 관련한 소득처분에 따른 소득세의 부과제척기간을 5년에서 그 2배에 해당하는 10년으로 연장한 이 사건 부과제척기간조항이 부정행위 관련 소득세의 납세의무자와 일반 소득에 대한 소득세의 납세의무자를 불합리하게 차별하는 것으로 볼 수 없어 조세평등주의에 위배된다고 볼 수 없다고 판단하였다.

또한 대상 결정은 쟁점 2와 관련하여, 이 사건 부과제척기간조항의 시행일 당시 이미 5년의 부과제척기간이 경과한 경우에는 이 사건 부과제척기간조항이 적용되지 않는다는 대법원의 입장을 확인해 주었다. 그리고 이 사건 부과제척기간조항의 시행일 당시 5년이 경과하지 아니한 사안에 대해 이 사건 부과제척기간조항을 적용하는 것이 신뢰보호의 원칙에 위배되지 않는다고 판단하였다. 위 나. 및 다.항에서 본 바와 같이 쟁점 1 및 쟁점 2중 이 사건 부과제척기간조항의 시행일 당시 5년이 경과한 사안에 대한 판단은 타당하지만. 쟁점 2중 이 사건 부과제척기간조항의 시행일 당시 5년이 경과하지 아니한 경우에도 이 사건 부과제척기간조항을 적용하는 것이 신뢰보호의 원칙에 위배되지 않는다는 대상 결정은 문제가 있다.

조세법률주의 및 소급과세금지의 원칙상 납세의무자에게 새로운 납세의무를 지우거나 납세의무의 범위를 확장하는 규정을 신설하는 경우에는 그 신설 이전에 이미 종료된 사실관계는 적용대상에서 제외하고, 신설 규정의 시행일 이후 발생한 사실관계에 대해 적용하는 것으로 경과규정을 명확하게 입법할 필요가 있다.

과세관청의 부과권 행사기간(부과제척기간)을 5년이나 연장하면서 그 이전에 이미 종료된 사실관계에 대해서도 과세권을 행사할 수 있도록 해석하는 대상 결정은 조세법의 기본원칙에 반하는 해석이다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장