1. 사실관계

가. 원고는 보험업법에 따라 대한민국에서 보험업을 경영하는 외국보험회사로서 교육세법상 금융․보험업자이다.

나. 원고는 교육세 과세기간인 2011년 제2․3․4기와 2012년 제1기에 만기․사망․해약 등 보험금등(보험금․환급금 및 계약자배당금을 포함한다. 이하 같다)의 지급사유가 발생하였으나 보험금등을 지급하지 않은 상태에서 지급청구권의 소멸시효가 완성된 보험금등에 대한 책임준비금(이하 ‘이 사건 책임준비금’이라 한다)을 소멸시킨 다음, 이를 교육세 과세표준에서 차감하여 2011년 제2․3․4기와 2012년 제1기의 교육세를 신고․납부하였다. 이 사건 책임준비금이 구 교육세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 제2호 단서 (가)목이 정한 ‘당기 중에 만기․사망․해약 등으로 소멸된 책임준비금’에 해당한다고 보고, 그 책임준비금을 회계장부상 기타충당부채로 계상한 다음, 과세기간에 수입한 보험료에서 이를 공제하여 교육세를 계산한 것이다.

다. 서울지방국세청장은 원고에 대해 법인제세 통합조사를 실시한 다음, 이 사건 책임준비금이 실제로 외부로 지출되어 소멸된 것이 아니라 기타충당부채로 계정이 대체된 것에 불과하여 구 교육세법 시행령 제5조에서 정한 만기․사망․해약 등으로 소멸된 책임준비금에 해당하지 않는데도 원고가 이를 교육세 과세표준에서 차감하여 과소신고하였다고 피고에게 통보하였다. 이에 따라 피고는 2014. 11. 14. 원고에게 2011년 제2․3․4기와 2012년 제1기의 교육세(가산세 포함) 합계 38,120,970원을 경정․고지하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 교육세 과세표준에서 공제되는 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목이 정한 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금’에 ‘만기·사망·해약 등으로 발생한 보험금등 지급청구권이 시효완성으로 소멸된 경우 그에 대한 책임준비금’이 포함되는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 9. 3. 선고 2017두30290 판결)

가. 교육세법 제5조는 교육세의 과세표준과 세율을 정하고 있다. 제1항 제1호는 금융ㆍ보험업자의 교육세 과세표준을 ‘수익금액’이라고 정하고, 제3항은 ‘수익금액이란 금융․보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익․상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액’이라고 정하되, 그 계산에 관하여는 대통령령에 위임하고 있다.

그 위임에 따라 구 교육세법 시행령 제5조는 위 ‘보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)’를 ‘보험료, 전기말 현재의 책임준비금등의 합계액에서 당기말 현재의 책임준비금 등 합계액에 당기 중에 만기․사망․해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액 등을 가산하여 공제한 금액’으로 정하고 있다. 따라서 교육세 과세표준인 수익금액에 포함되는 보험료에서 공제되는 책임준비금은 [당기말 현재의 책임준비금 + 당기 중에 만기․사망․해약 등으로 소멸된 책임준비금 – 전기말 현재의 책임준비금]의 산식으로 계산되고, 이는 곧 당기에 적립되는 책임준비금을 의미한다.

나. 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목의 문언과 내용, 교육세 과세표준인 수익금액에 포함되는 보험료에서 책임준비금을 공제하는 취지 등을 종합하면, 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목이 정한 ‘당기 중에 만기․사망․해약 등으로 소멸된 책임준비금’은 당기 중에 만기․사망․해약 등으로 보험금등 지급사유가 발생하여 보험금등이 지급됨에 따라 소멸된 책임준비금 등을 가리킨다고 보아야 한다. 당기 중에 보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상한 책임준비금은 이에 해당하지 않는다. 상세한 이유는 다음과 같다.

(1) 교육세법이 당기에 적립되는 책임준비금을 교육세 과세표준인 수익금액에 포함되는 보험료에서 공제하도록 한 이유는, 책임준비금이 장래에 지급할 보험금등의 지급을 위한 재원으로 사용되는 점[보험업법 제120조 제1항, 구 보험업법 시행령(2014. 4. 15. 대통령령 제25311호로 개정되기 전의 것) 제63조 제1항]을 고려하여 이를 교육세 과세대상에서 제외하려는 조세정책적인 배려에 있다. 그리고 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목이 교육세 과세표준인 수익금액에 포함되는 보험료에서 공제되는 책임준비금에 ‘당기 중에 만기․사망․해약 등의 사유로 소멸된 책임준비금 해당액’을 가산하도록 한 이유는, 책임준비금의 적립 목적인 보험금등의 지급사유가 발생하여 보험계약자에게 보험금등이 실제로 지급된 경우에는 책임준비금에 대한 비과세를 그대로 유지할 조세정책상 필요가 남아있기 때문이다.

(2) 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목이 정한 ‘만기․사망․해약’은 모두 보험금등의 지급사유에 해당하고, 이러한 경우에는 일반적으로 보험금등이 보험계약자에게 실제로 지급됨으로써 책임준비금도 소멸한다. 이에 반하여 보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 책임준비금 상당액을 회계장부상 기타충당부채로 계상한 경우에는 보험금등이 실제로 지급되지 않고 해당 금액에 대해 회계장부상 책임준비금 계정에서 기타충당부채 계정으로 계정대체만 이루어질 뿐이어서 보험금등이 실제로 지급된 경우와 그 실질이 동일하다고 볼 수 없다.

보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 해당 금액이 기타충당부채로 대체됨으로써 계정상으로만 책임준비금이 소멸한 경우는 보험금등이 실제 지급됨으로써 책임준비금이 소멸한 경우와 동일하지 않아 그와 같이 계정상으로만 소멸한 책임준비금까지 비과세하는 것으로 할 조세정책상 필요는 없다.

(3) 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서는 ‘다만, 당기 중에 만기․사망․해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약 소멸 시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다.’고 정하고 있었는데, 위 개정으로 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목이 ‘다만, 당기 중에 만기․사망․해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다.’고 정함으로써 ‘계약 소멸’이라는 표현이 삭제되었다.

이와 같이 개정한 취지는 보험상품의 발달로 계약 소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 보험계약이 소멸된 경우와 동일하게 취급하기 위한 것이고, 개정 전후의 두 규정이 모두 보험금등이 실제 지급됨으로써 책임준비금이 소멸된 경우를 전제하고 있다는 점에서는 별다른 차이가 없다.

다. 위에서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 책임준비금은 보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상되었을 뿐 보험금등이 지급됨에 따라 소멸된 책임준비금에 해당하지 않으므로, 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목이 정한 ‘당기 중에 만기․사망․해약 등으로 소멸된 책임준비금’에 해당하지 않는다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 교육세 과세표준 관련 판결

(1) 변액보험의 특별계정에 예치되는 보험료와 보험료를 운용하여 발생한 수익

대법원 2015. 2. 12. 선고 2014두13140 판결은 구 간접투자자산 운용업법 제135조 제1항 등의 규정에 따라 변액보험의 특별계정에 예치되는 보험료와 보험료를 운용하여 발생한 수익이 교육세의 과세표준에서 제외되는지 여부와 관련하여, ‘.구 교육세법(2010. 12. 27. 법률 제10407호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제5조는 제1항 제1호에서 금융ㆍ보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다고 규정하면서, 제3항에서 “제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이라 함은 금융ㆍ보험업자가수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익, 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며,그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다.

그리고 그 위임에 따른 구 교육세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21296호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라 한다) 제4조는 제1항에서 교육세 과세표준에 포함되는 금융ㆍ보험업자의 수익금액으로 수입할인료(제1호), 위탁자 보수 및 이익분배금(제2호), 신탁보수(제3호), 대여료(제4호), 외환평가익을 제외한 외환매매익(제5호), 거래의 상대방과 서로 다른 약정이자율로 표시된 원화 금액을 약정된 시기에 교환하는 거래에서 발생하는 이익(제5의2호), 수입임대료(제6호), 고정자산처분익(제7호),기타 영업수익 및 영업 외 수익(제8호)을 규정하는 한편, 제2항에서는 금융ㆍ보험업자의 교육세 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액으로 국외의 사업장에서 발생한 수익금액(제1호), 내부이익(제2호), 국고보조금ㆍ보험차익ㆍ채무면제익ㆍ상각채권추심익 및 자산수증익(제3호), 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액(제4호), 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료(제5호),보험사업자가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료ㆍ출재이익수수료ㆍ이재조사비(제6호)를 규정하고 있다.

이들 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 ‘법 제5조 제3항, 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융ㆍ보험업자의 수익금액’은 ‘시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 한다.

이러한 법리에 비추어 살펴보면, 보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동하는 변액보험의 특별계정에 예치되는 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익은 법 제5조 제3항이 규정한 보험업자가 수입한 ‘보험료’와 시행령 제4조 제1항 제8호가 규정한 ‘기타 영업수익 및 영업 외 수익’에 해당할 뿐 시행령 제4조 제2항 각 호에서 규정한 수익금액에는 해당하지 아니하므로, 보험업자의 교육세 과세표준에 산입되어야 한다.

한편 구 간접투자자산 운용업법(2007. 8. 3. 법률 제8635호로 제정되어 2009. 2. 4.부터 시행된 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 부칙 제2조로 폐지, 이하 ‘구 간접투자법’이라 한다) 제135조 제1항, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제251조 제1항은 변액보험의 특별계정을 집합투자기구의 하나인 투자신탁으로 보도록 규정하고 있으나, 이는 투자자 보호와 함께 동일한 성격의 금융투자상품에 대한 통일적 규제 등을 위하여 마련된 것일 뿐이므로 그로써 바로 과세상의 취급까지 결정되는 것은 아니라고 할 것이다.

오히려 변액보험 특별계정의 보험료나 그 보험료를 운용하여 발생한 수익도 특별한 사정이 없는 한 일반 보험에서와 마찬가지로 보험계약에서 정하는 바에 따라 보험계약자에 대한 해약환급금이나 보험수익자에 대한 보험금 등으로 지급될 때에 비로소 이들에게 귀속된다고 보아야 하는 점, 법인세법 제5조 제2항이 구 간접투자법 등의 적용을 받는 법인의 신탁재산에 귀속되는 수입과 지출을 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니하도록 하는 특례를 규정하면서도 변액보험의 특별계정에 귀속되는 수입과 지출은 특례대상에서 제외하여 그 법인에 귀속되는 것으로 규정하고 있는 점, 구 교육세법이나 구 교육세법 시행령에서도 변액보험의 특별계정에 속하는 수익금액을 교육세의 과세표준에서 제외하는 별도의 규정을 두고 있지 아니한 점 등에 비추어 보면, 구 간접투자법 제135조 제1항 등의 규정이 있다는 사정만으로 변액보험 특별계정에 예치되는 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익을 교육세의 과세표준에서 제외할 수는 없다.’라고 판시하였다.

(2) 내부이익

대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두11078 판결은 금융ㆍ보험업자의 수익금액이 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호의 ‘내부이익’에 해당하는 경우 교육세 과세표준에 산입되는지 여부와 관련하여, ‘구 교육세법(2010. 12. 27. 법률 제10407호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘법’이라 한다) 제5조는 제1항 제1호에서 금융ㆍ보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다고 규정하면서, 제3항에서 “제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이라 함은 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익, 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령이 정한다.”고 규정하고 있다. 그리고 그 위임에 따른 구 교육세법 시행령(2004. 12. 31. 대통령령 제18630호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘시행령’이라 한다) 제4조는 제1항 각 호에서 교육세 과세표준에 포함되는 금융ㆍ보험업자의 수익금액을 규정하는 한편, 제2항 제2호에서는 금융ㆍ보험업자의 교육세 과세표준에 산입되지 아니하는 수익금액의 하나로 ‘내부이익’을 규정하고 있다.

이러한 법령규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 금융ㆍ보험업자의 어떠한 수익금액이라도 그것이 시행령 제4조 제2항 제2호의 ‘내부이익’에 해당하는 경우에는 교육세 과세표준에 산입될 수 없다.

원심판결 이유에 의하면, 은행법에 의한 금융기관인 원고는 당초 외환리스 주식회사 등 15개 회사에 출자한 주식을 기업회계기준에 따라 지분법으로 평가하면서 발생한 이 사건 지분법평가이익과 대손충당금이 설정된 부실대출채권을 그 원금에는 미치지 못하지만 장부가액을 초과하는 금액으로 매각하면서 발생한 이 사건 대출채권매각이익을 과세표준에서 제외하여 교육세를 신고하였는데, 피고가 이를 과세표준에 산입하여 원고의 교육세를 증액경정한 사실(이하 증액경정결정 중 당초 신고보다 증액된 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 알 수 있다.

위와 같은 사실관계를 앞서 본 법령규정과 법리 등에 비추어 살펴보면, 이 사건 지분법평가이익은 대외거래와 관계없이 내부적으로 지분법을 적용하여 투자주식의 가치를 평가함으로써 인식하는 수익이고, 이 사건 대출채권매각이익도 대외거래와 관계없이 내부적으로 대출채권에 대한 대손충당금을 과다하게 설정한 것이 원인이 되어 인식하는 수익이어서, 이들 모두가 시행령 제4조 제2항 제2호의 ‘내부이익’에 해당하므로 교육세 과세표준에 산입될 수 없다. 따라서 피고가 이 사건 지분법평가이익과 대출채권매각이익을 과세표준에 산입하여 교육세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다고 할 것이다.’라고 판시하였다.

(3) 교육세 납세의무가 없는 신용카드회사들을 흡수합병한 후 발생한 신용카드업무 관련 수익

대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두8591 판결은 교육세 납세의무자인 甲은행 등이 교육세 납세의무가 없는 신용카드회사들을 흡수합병한 후 신용카드업무 관련 수익을 과세표준에 산입하여 교육세를 신고ㆍ납부하였다가 위 수익을 과세표준에 포함시키지 않는 감액경정청구를 하였으나 과세관청이 거부한 사안에서,‘은행법 제3조의 규정에 의한 금융기관으로서 교육세 납세의무자인 원고들이 교육세 납세의무가 없는 여신전문금융업법 제2조 제2호의 규정에 의하여 신용카드업을 영위하는 신용카드회사들을 흡수합병한 사실 등을 인정한 다음, ① 교육세의 과세표준을 정한 구 교육세법(2010. 12. 27. 법률 제10407호로 개정되기 전의 것)제5조 제3항, 구 교육세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19898호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항, 제2항 등은 금융ㆍ보험업자의 모든 수익금액을 교육세의 과세표준으로 삼고 있지 않고 실질적으로 영위하는 업무내용 등도 고려하여 교육세의 과세표준에 포함되는 수익금액의 범위를 규정한 것으로 보이는 점, ② 은행법 제3조의 규정에 의한 금융기관이 신용카드업을 겸영하기 위해서는 여신전문금융업법에 의한 별도의 허가를 받아야 하는 점 등에 비추어 보면, 원고들은 은행업을 영위하는 은행으로서의 지위와 별도로 신용카드업을 영위하는 신용카드업자로서의 지위를 가지고 있다고 보아야 하는 점, ③ 신용카드업자의 수익금액은 원래 교육세의 과세대상이 아님에도 은행이 신용카드업자를 흡수ㆍ합병하여 신용카드업을 겸영하게 되었다는 이유로 신용카드업에서 생긴 은행의 수익금액에 대하여 교육세를 과세하는 것은 불합리한 점 등을 종합하여 보면, 원고들의 수익금액 중 신용카드업에서 발생한 부분은 교육세의 과세표준에 포함되지 않는다고 본 원심판결은 타당하다.’고 판시하였다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 교육세 과세표준인 수익금액에 포함되는 보험료에서 공제하는 책임준비금의 입법취지를 고려하여 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목이 정한 ‘당기 중에 만기․사망․해약 등으로 소멸된 책임준비금’은 당기 중에 만기․사망․해약 등으로 보험금등 지급사유가 발생하여 보험금등이 지급됨에 따라 소멸된 책임준비금 등을 가리키고, 당기 중에 보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상한 책임준비금은 이에 해당하지 않는다고 판시하고, 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 구 교육세법 시행령 제5조 제2호 단서 (가)목에서 ‘계약 소멸’이라는 표현이 삭제되었다고 하더라도 이와 같이 개정한 취지는 보험상품의 발달로 계약 소멸 없이 지급되는 보험상품이 확대됨에 따라 계약소멸이 없더라도 책임준비금이 소멸된 경우에는 보험계약이 소멸된 경우와 동일하게 취급하기 위한 것이며, 개정 전후의 두 규정이 모두 보험금등이 실제 지급됨으로써 책임준비금이 소멸된 경우를 전제하고 있다는 점에서는 별다른 차이가 없다는 점을 명확하게 밝혔다는 점에서 의미가 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장

저작권자 © 세정일보 [세정일보] 세정일보 무단전재 및 재배포 금지