1. 사실관계

가. 원고는 2006년 홍콩에서 설립된 외국법인이다. 바하마 국적의 오로라가 원고의 지분 100%를 가지고 있는 주주로 되어 있고, 오로라의 지분 100%는 소외인 OO이 가지고 있는데, OO은 이 주식을 바하마 국적의 법인에 명의신탁하였다.

나. 피고는 2011. 4. 13. OO에게 2006년 내지 2010년 종합소득세를 각 부과․고지하였다.

다. 피고는 OO의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족하자 OO이 실제로는 원고 지분 100%를 가진 주주임을 전제로 국세기본법 제40조에 의하여 원고를 OO의 제2차 납세의무자로 지정하고, 원고의 순자산가액을 한도로 2013. 4. 3. 원고에게 납부기한을 2013. 4. 25.로 하여 종합소득세 등 부과처분을 하였으며, 2013. 4. 12. 원고가 국세를 포탈할 우려가 높다는 이유로 국세징수법 제14조 제1항 제7호에 따라 납부기한을 2013. 4. 20.로 변경하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 부과처분’이라 한다).

라. 피고는 2013. 4. 23. 원고가 서산시 대산읍 대산리 소재 임야 및 서울 서대문구 소재 목조 기와지붕 주택을 소유하고 있음을 전제로 원고에 대한 위 조세채권에 기하여 위 각 부동산을 압류하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 부동산 압류처분’이라 한다).

마. 피고는 2015. 6. 22. 원고가 OO아이 주식회사, OO상선 주식회사, OO중공업 주식회사, OO해운 주식회사의 각 발행주식 및 그 주식에 대한 주권교부청구권과 이익배당청구권 등 채권을 소유하고 있음을 전제로 원고에 대한 조세채권에 기하여 위 각 채권을 압류하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 채권 압류처분’이라 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 법인이 과점주주의 체납세액에 대하여 제2차 납세의무를 지는 요건인 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’의 의미이다.

3. 원심 판결의 요지(서울고등법원 2016. 4. 20. 선고 2015누37060 판결)

가. OO이 원고의 과점주주에 해당하는지에 관하여

앞서 본 인정사실에 의하면, 원고는 사실상 OO의 자금으로 설립되었고, 원고의 100% 주주인 오로라는 인적·물적 설비 없이 원고의 주식만을 보유하고 있으며, OO이 오로라의 주식 100%를 바하마 법인에게 명의신탁하여 소유하고 있고, OO이 원고 및 원고의 자회사를 실질적으로 운영하고 있는바, 이러한 사정들을 종합하여 실질과세원칙에 비추어 보면 OO이 원고의 주식 100%를 소유한 주주라고 봄이 타당하고, 이와 같은 다단계 출자구조 및 명의신탁이 원고의 주장과 같이 선박업계의 국제적 관행이라 하더라도 달리 보기는 어렵다.

나. 원고에 대한 제2차 납세의무 인정 여부에 관하여

1) 법인의 제2차 납세의무와 관련하여 국세기본법 제40조 제1항 제2호는 ‘출자자의 소유주식 또는 출자지분이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때’라고 규정하고 있다. OO이 체납자로서 그의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족한 사실 및 OO이 원고의 과점주주에 해당하다는 사실은 앞서 본 바와 같은바, 원고의 주식이 법률에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지 본다.

2) 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지고(헌법 제6조 제1항), 특정 국가의 집행관할권은 자국의 영토 등에 한정되어 미치며, 외국에 있는 재산에 관하여 강제집행권을 행사하기 위하여는 조약 또는 상대국의 동의가 있거나 외국판결의 승인 등의 절차를 거쳐야 하고, 그러한 절차를 생략한 채 상대국의 허락 없이 곧바로 외국 소재 재산에 관하여 주권을 전제로 하는 강제집행권을 행사하는 것은 허용되지 않는 것이 일반적으로 승인된 국제관습법이라 할 것이고, 이러한 취지에서 국세징수법 기본통칙도 압류의 대상이 되는 재산은 국세징수법의 효력이 미치는 지역 내에 있는 재산이어야 한다고 밝히고 있다(국세징수법 기본통칙 24-0…4).

3) 원고가 아직 주권을 발행하지 아니한 사실은 원고가 자인하고 있는바, 원고가 주권을 발행하지 아니한 이상 과세관청으로서는 지명채권의 양도방식으로 OO 소유의 원고 주식에 대한 압류 및 그에 터잡은 환가가 가능할 것이다. 그런데 앞서 본 바와 같이 OO이 홍콩 법인인 원고를 설립한 후 원고의 명목상 주주를 바하마 소재 오로라로 하고, OO이 오로라의 주식을 보유하되 이를 바하마 소재 로펌이 보유한 바하마 법인에 명의신탁하였는바, 사정이 이와 같다면 원고의 주식은 과세관청의 국세체납처분권이 미치지 아니하는 지역에 소재한 재산에 해당한다고 봄이 타당하다(홍콩은 조세행정공조협약 및 개정의정서가 적용되는 국가도 아니다). 따라서 대한민국의 영토 밖에 있는 원고의 주식에 관하여는 과세관청이 강제집행권을 행사하여 이를 압류하거나 처분할 수 없고, 이는 국내법과 같은 효력을 가지는 국제관습법에 의하여 원고의 주식의 양도가 제한된 경우에 해당한다고 할 것이다. 결국 원고는 국세기본법 제40조 제1항 제2호에 따라 과점주주인 OO의 국세체납액에 대한 제2차 납세의무를 부담하여야 한다.

4. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 9. 24. 선고 2016두38112 판결)

가. 국세기본법 제40조 제1항은 국세의 납부기간 종료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 ‘출자자’라 한다)의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 때에 그 법인은 일정한 경우에 한하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다고 규정하고 있다.

국세기본법 제40조에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 원래의 납세의무자인 출자자의 재산에 대해 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서도 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하고 실질적 조세평등을 이루기 위한 것이다.

그러나 이러한 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 보충적인 성질의 납세의무를 부과하는 것이고, 또한 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하는 것이므로 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다.

나. 국세기본법 제40조 제1항은 같은 항 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 법인이 제2차 납세의무를 진다고 한정적으로 규정하고, 그 중 제2호는 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)를 규정하고 있다. 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 양도 제한과 압류 제한의 성격․관계 등을 종합하여 보면, 출자자의 소유주식 등에 대하여 법률 등에 의한 양도 제한 이외의 사유로 국세징수법에 의한 압류 등 체납처분절차가 제한되는 경우까지 이 사건 조항에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다.

따라서 출자자의 소유주식 등이 외국법인이 발행한 주식 등으로서 해당 외국법인의 본점 또는 주사무소 소재지국에 있는 재산에 해당하여 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다고 하더라도, 이러한 사유는 이 사건 조항에서 말하는 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’라고 할 수 없다.

다. 위 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, OO이 실제로는 원고의 지분 100%를 가진 주주라 하더라도, OO이 소유한 원고의 주식이 외국법인이 발행한 주식으로서 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다는 사유는 이 사건 조항의 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’로 볼 수 없고, 달리 국세기본법 제40조 제1항 각호의 요건을 충족하였다는 주장과 증명이 없는 이상 원고에게 OO이 체납한 국세에 대하여 국세기본법 제40조에 따른 제2차 납세의무가 있다고 볼 수 없다.

5. 대상 판결에 대하여

가. 세법상 과점주주 관련 조세

국세기본법상 과점주주와 관련하여서는 법인이 체납하는 경우 과점주주의 제2차 납세의무(국세기본법 제39조)와 과점주주가 체납하는 경우 법인의 제2차 납세의무(국세기본법 제40조)가 있다. 여기에서 과점주주란 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자를 의미한다(국세기본법 제39조 제2호). 즉, 지분율 요건과 실질적 행사요건을 충족하여야 과점주주가 된다. 국세기본법 제39조의 법인에는 한국거래소에 주권을 상장한 상장법인도 포함된다.

한편, 지방세기본법 제46조와 제47조에서도 국세기본법과 마찬가지로 과점주주의 제2차 납세의무와 법인의 제2차 납세의무를 규정하고 있는데, 지방세기본법은 국세기본법과 달리 대상 법인에서 한국거래소에 주권을 상장한 상장법인을 제외하고 있다(지방세기본법 제46조). 과점주주의 의미는 국세기본법과 마찬가지로 규정하고 있고(지방세기본법 제46조 제2호), 과점주주는 제2차 납세의무 외에 지방세법상 간주취득세 납세의무를 부담한다(지방세법 제7조 제5항, 제2조, 지방세기본법 제46조. 한국거래소에 상장한 법인 제외).

대법원은 모회사 甲 외국법인이 100% 지분을 소유하고 있는 자회사들인 乙 외국법인과 丙 외국법인이 丁 내국법인의 지분 50%씩을 취득하고, 乙 회사가 75% 지분을 소유하고 있는 戊 내국법인의 나머지 지분 25%를 丙 회사가 취득하자, 관할 행정청이 甲 회사가 丁 및 戊 회사의 과점주주라고 보고 甲 회사에 대하여 구 지방세법 제105조 제6항에 따라 취득세 등 부과처분을 한 사안에서, ‘실질과세의 원칙 중 구 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이고, 이러한 원칙은 구 지방세법(2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제82조에 의하여 지방세에 관한 법률관계에도 준용된다.

따라서 구 지방세법 제105조 제6항을 적용함에 있어서도, 당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다.

그리고 그 경우에 해당하는지는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.’라고 판시하여 과점주주의 간주취득세 납세의무 성립 여부에 대해서도 ① 명의와 실질의 괴리가 있고, ② 그와 같은 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 것이라면 실질과세 원칙을 적용할 수 있다는 입장이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결).

문제는 과점주주에게 법인의 제2차 납세의무를 부담시킬 수 있는지 여부를 판단함에 있어서 실질과세 원칙을 적용하여 위 사안에서 甲을 간주취득세 납세의무나 제2차 납세의무를 지는 丁의 과점주주라고 판단하였다면, 그와 반대의 관계, 즉, 甲의 체납시 丁은 별도의 판단 없이 당연히 甲을 과점주주로 보아 법인의 제2차 납세의무를 부담하는지 여부이다. 대상 판결은 이러한 입장이다.

그러나 이와 같이 보는 것은 문제가 있다. 실질과세 원칙은 납세의무자가 누구인지 여부를 판단함에 있어서 적용되는 것이다. 주주명부상 원고의 주주가 아닌 상위 법인의 주주 OO이 원고의 과점주주로서 간주취득세 납세의무를 지는 것은 OO이 조세회피목적으로 주식 보유에 대한 명의와 실질의 괴리를 만들었다는 점이 증명된 경우에 한한다.

또한 원고를 OO에 대한 제2차 납세의무자로 보기 위해서도 납세의무자인 원고가 조세회피목적으로 명의와 실질의 괴리를 만들었다는 점이 증명되어야 한다. 그러나 대상 판결에서는 OO이 조세회피목적이 있었다는 점이나, 반대로 원고가 조세회피목적이 있었다는 점에 대한 판단이 없음에도 불구하고 OO을 원고의 과점주주로 전제하고 판단하였는데, 이러한 실질과세 원칙의 적용요건에 대해 대법원이 판단을 하지 아니한 것은 문제이다.

나. “법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우”의 의미

조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다는 것이 판례이다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결, 대법원 2020. 7. 29. 선고 2019두56333 판결 등).

국세기본법 제40조 제1항 제2호는 “법률 또는 그 법인의 정관”에 의하여 출자자의 지분양도가 제한되는 경우만을 법인의 출자자에 대한 제2차 납세의무 성립요건으로 규정하고 있다. 따라서 법률 또는 정관 이외의 다른 사유, 예를 들면, 대상 판결의 사안에서와 같이 외국법인이 발행한 주식이어서 체납처분절차가 제한된다는 등의 사실상의 제한사유는 위 제2호에 해당되는 것으로 볼 수 없음이 문언상 명백하다. 대상 판결은 조세법규엄격해석의 원칙에 따른 해석으로서 타당하다.

[유철형 변호사 프로필]

법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장