이번 판결은 고객과 1차 거래를 하면서 점수(포인트)를 적립해 준 다음, 2차 거래시 적립된 점수 상당의 가액을 공제하고 나머지 대금만 지급받는 경우 2차 거래에서 공제된 가액이 부가가치세법상 에누리액에 해당되는지에 대한 것이다.

1. 사실관계

가. OO그룹의 계열사로서 유통업 등을 영위하는 법인인 원고들은 다른 OO그룹 계열사들과 함께 OO카드 주식회사와 OO멤버스 업무제휴계약을 체결하여, 고객이 원고들을 포함한 OO그룹 계열사들이 운영하는 전국의 OO백화점, OO마트, OO시네마 등의 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하면서 OO카드로 결제하거나 멤버쉽카드를 제시하면 구매금액의 일정률을 점수화하여 ‘포인트’라는 명칭으로 통합하여 적립해주고(이하 적립된 점수를 ‘이 사건 포인트’라 한다), 그 후 고객이 위 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하여 대금을 결제할 때에 이 사건 포인트를 그 대금에서 공제하거나 이 사건 포인트를 사은품으로 교환할 수 있도록 하는 OO포인트 제도를 운영하고 있다.

이에 따라 원고들은 OO멤버스카드 서비스에 가입한 고객들이 원고들의 영업점에서 결제한 금액의 0.1% 내지 1%에 해당하는 금액을 이 사건 포인트로 적립하여 주고, 고객별로 통합 적립된 이 사건 포인트가 1,000점 이상이 되는 경우에 이를 사용할 수 있도록 하였고, 고객들은 OO멤버스카드 서비스에 가입하고 그 서비스 약정에서 정한 내용에 따라 이 사건 포인트를 적립․사용하여 왔다.

나. 또한 원고들은 고객이 일정금액 이상의 물품을 구매할 경우에 사전에 약정된 상품권(이하 ‘이 사건 상품권’이라 한다)을 증정하고, 고객이 위 영업점에서 물품 또는 용역을 구입하고 대금을 결제할 때에 이 사건 상품권 가액을 대금에서 공제하여 주었으며, 이와 같이 증정한 이 사건 상품권에 대하여는 고객들에게 판매하는 상품권과 전산상 별도로 구분하여 관리하였다.

다. 한편 OO멤버스 업무제휴계약에 따라 원고들과 다른 OO그룹 계열사들은 2차 거래의 결제에 사용된 이 사건 포인트가 그 전까지 해당 고객이 각 계열사별로 적립해 두었던 이 사건 포인트 비율대로 사용된 것으로 보아 분담비율을 계산하는 한편, 일정기간을 단위로 하여 2차 거래의 공급자인 법인이 다른 법인들로부터 정산금을 지급받기로 하였다. 다만 편의상 OO카드 주식회사가 정산과정을 주도하여, 우선 2차 거래의 공급자인 법인에게 다른 법인들이 지급할 정산금을 일괄하여 대신 지급하는 한편, 다른 법인들로부터 해당 정산금을 지급받는 방식으로 정산하여 왔다. 그리고 2차 거래에서 이 사건 상품권에 의하여 대금을 결제 처리한 경우에도 이와 마찬가지로 정산하였다.

라. 그런데 원고들은 고객들이 원고들의 영업점에서 재화를 구입하는 2차 거래를 하는 과정에서 이 사건 포인트 또는 상품권에 의하여 처리되어 현실적으로 대금을 지급받지 아니한 금액(이하 ‘이 사건 쟁점금액’이라 한다) 부분까지 모두 과세표준에 합하여 2009년 제1기 내지 2010년 제2기분 부가가치세를 신고․납부하였다가, 이 사건 쟁점금액이 구 부가가치세법 제13조 제2항 제1호의 에누리액에 해당한다는 이유로 해당부분의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

마. 이에 대하여, 피고들은 이 사건 쟁점금액이 부가가치세 과세표준에 포함된다고 보아 이를 거부하는 뜻을 통지하거나 2개월 이내에 아무런 통지를 하지 아니함으로써 원고들의 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은, (1) 고객과 1차 거래를 하면서 점수(포인트)를 적립해 준 다음, 2차 거래시 적립된 점수 상당의 가액을 공제하고 나머지 대금만 지급받는 경우 2차 거래에서 공제된 가액이 에누리액에 해당되는지 여부 및 (2) 사업자가 위와 같은 점수 적립에 의한 대금 공제 제도를 다른 사업자들과 공동으로 운영하면서 각자의 1차 거래에서 고객에게 점수를 적립해주고 그 후 고객이 사업자들과 2차 거래를 할 때에 그 적립된 점수 상당의 가액을 대금에서 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우에, 그 공제액이 에누리액에 해당되는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결, 파기환송)

가. 구 부가가치세법 제13조 제1항 및 구 부가가치세법 시행령 제48조 제1항의 문언 내용과 체계에 의하면 부가가치세의 과세표준에 포함되기 위해서는 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 것을 받아야 할 뿐만 아니라 그것이 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 한다.

그런데 에누리액은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질․수량이나 인도․공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 것으로서 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에서 제외되며, 그 공제․차감의 방법에 특별한 제한은 없다(대법원 2003. 4. 25. 선고 2001두6586, 6593, 6609, 6616, 6623, 6630, 6647, 6654, 6661 판결, 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두8178 판결 등 참조).

따라서 고객이 재화를 구입하면서 사업자와 사이의 사전 약정에 따라 그 대가의 일부를 할인받은 경우에 이는 통상의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 에누리액에 해당하므로 그 할인액은 과세표준에 포함되지 아니한다.

나. (1) 이러한 법리에 비추어 보면, 사업자가 고객에게 재화를 공급하는 1차 거래를 하면서 매출액의 일정비율에 해당하는 점수를 적립해 주고, 향후 그 고객에게 다시 재화를 공급하는 2차 거래를 하면서 그 적립된 점수 상당의 가액을 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우에, 2차 거래에서 그 적립된 점수 상당만큼 감액된 가액은 결국 사업자와 고객 사이에서 미리 정해진 공급대가의 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제․차감한 것으로서 에누리액에 해당한다. 즉 1차 거래에서 적립된 점수는 사업자가 1차 거래 때 고객에게 약속한 할인 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것에 불과하며 그 할인 약정에 따라 그 점수 상당만큼 공제된 가액은 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없다고 보아야 한다.

(2) 또한, 사업자가 위와 같은 점수 적립에 의한 대금 공제 제도를 다른 사업자들과 함께 운영하면서 각자의 1차 거래에서 고객에게 점수를 적립해주고 그 후 고객이 사업자들과 2차 거래를 할 때에 그 적립된 점수 상당의 가액을 대금에서 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우에, 이 역시 여러 사업자들과 고객 사이에 미리 정해진 공급가액 결제 조건에 따라 공급가액을 직접 공제․차감한 것으로서 에누리액에 해당하며, 그 점수 상당의 공제된 가액을 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없음은 마찬가지라 할 것이다.

한편 사업자들 사이에 2차 거래에서 대금 공제에 사용된 점수와 관련하여 내부적으로 일정한 기간 등을 정하여 상호간에 사용된 점수를 정산하고 그 차액 상당액을 정산금으로 지급하도록 하였더라도, 이는 특정한 2차 거래뿐만 아니라 사업자들 사이의 사전에 약정된 점수 적립 및 그 사용에 따른 계속적인 정산관계를 전제로 하여 각자 적립한 점수를 넘는 공급가액 공제와 관련한 손실을 서로 전보해 주는 것으로서, 다수 사업자들이 점수 적립에 의한 대금 공제 제도를 통합 운영함에 따른 위험을 분담하는 한편 대금 공제가 가능한 대상 거래를 확대하여 고객들의 활발한 구매를 유도함으로써 관련 사업자들 전체의 이익을 도모하려는 것이다.

즉 이 경우에도 적립된 점수는 여러 사업자들이 공통적으로 고객과 사전에 마친 할인 약정에 따라 할인 가능 금액을 수치화하여 표시한 것에 불과하고, 2차 거래의 공급자 자신이 1차 거래에서 적립한 점수에 관하여는 2차 거래에서 사용하더라도 다른 사업자들로부터 정산금을 받을 수 없으며, 또한 사업자들 사이의 정산금은 2차 거래와 별도로 이루어진 통합 정산약정 및 계속적인 거래의 결과에 의하여 산정된다. 따라서 여러 사업자들 사이의 정산약정에 따라 사업자가 고객이 아닌 다른 사업자들로부터 정산금을 지급받더라도 이는 2차 거래의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없고, 적립된 점수의 교차사용 및 정산이 예정되어 있다는 사정만을 가지고 적립된 점수에 의하여 할인된 가격이 에누리액이 아니고 2차 거래의 공급가액에 포함되어야 한다고 보기도 어렵다.

(3) 한편, 구 부가가치세법 시행령 제48조 제13항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)은 “사업자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함한다.”라고 규정하고 있다.

그러나 앞에서 본 것과 같이 구 부가가치세법 제13조는 부가가치세의 과세표준에 관하여 그 산정의 기초가 되는 공급가액의 기준과 범위를 구체적으로 정하고(제1항), 에누리액 등 공급가액에 포함되지 아니하는 가액(제2항)과 장려금 등 공급가액에 포함되는 가액(제3항)을 각 규정한 다음, 이들 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항만을 시행령에서 정하도록 위임하고 있으므로(제5항), 이 사건 시행령 조항은 그 범위 내에서 의미를 가진다. 그리고 이 사건 시행령 조항은 ‘마일리지’ 및 ‘마일리지로 결제하는 경우’의 구체적인 의미에 관하여 정하고 있지도 아니하다.

이에 비추어 보면, 이 사건 시행령이 개별적인 ‘마일리지’가 에누리액에 해당하는지 여부를 가리지 아니하고 ‘마일리지’ 상당액을 무조건 과세표준인 공급가액에 포함하는 취지라고 단정할 수 없으며, 결국 이 사건 시행령 조항만을 가지고 구 부가가치세법 제13조에서 정한 과세표준의 범위 및 에누리액의 해석에 관하여 위와 달리 볼 수 없다.

다. 이러한 사실관계를 앞에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 아래와 같이 판단된다.

이 사건 포인트는 원고들과 다른 OO그룹의 계열사들 사이에 이루어진 OO멤버스업무제휴계약 및 OO포인트 통합결제 약정에 의하여 적립되어 고객이 원고들이나 위 계열사들의 영업점에서 2차 거래를 할 때에 대금을 할인받을 수 있도록 사전에 약정된 지위를 수치화하여 표시한 것으로서, 고객들이 이 사건 포인트를 사용하여 2차 거래의 대금 결제 과정에서 그 상당의 대금을 공제받은 것은 결국 위 약정 등에서 미리 정해진 사용 조건에 따라 공급가액을 직접 공제받은 것이라 할 것이다.

비록 2차 거래와 관련하여 원고들이 OO카드 주식회사로부터 정산금을 지급받더라도 이는 대금 할인약정을 수치화한 이 사건 포인트를 함께 운영하는 다른 OO그룹 계열사들과 맺은 통합결제 약정 및 업무제휴 계약에 따라 발생되는 계속적인 정산관계에 따른 것이지 2차 거래에서 받은 공급 대가라고는 할 수 없으므로, 이 사건 포인트의 교차사용 및 정산금 약정을 이유로 이 사건 포인트에 의한 공급가액의 할인․공제를 부정하거나 그 정산금 상당액이 2차 거래의 공급가액에 포함되어야 한다고 볼 수도 없다.

그리고 이 사건 상품권도 1차 거래의 구매실적에 따라 별도의 대가 없이 증정된 것으로서 대가를 받고 판매된 다른 상품권과 구분하여 관리되었고 OO그룹 계열사들 사이에 이 사건 포인트와 마찬가지로 통합정산 처리되었으므로, 원고들로서는 이 사건 상품권 회수 자체만으로는 대가를 받았다고 할 수 없으며, 결국 이 사건 상품권은 실질적으로 이 사건 포인트와 마찬가지로 2차 거래에서 그 금액 상당을 대금에서 할인받을 수 있는 지위에 그치며 고객은 원고들과 사이에 미리 정해진 사용 조건에 따라 이 사건 상품권 가액 상당의 공급가액을 직접 공제받은 것으로 볼 수 있다.

따라서 이 사건 포인트 또는 상품권에 관한 이 사건 쟁점금액 부분은 2차 거래의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 에누리액에 해당하며, 이를 2차 거래의 공급가액에 포함할 수 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 대법원은 부가가치세법상 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당되는지 여부와 관련하여 지난 2-3년간 조세 실무계와 학계에서 뜨거운 논란의 대상이 되어왔던 할인쿠폰과 포인트 등 주요 쟁점에 대하여 최근 연이어 판결을 선고함으로써 논란은 있지만 일단 관련 쟁점에 대한 처리방향을 제시해 주었다. 이하에서 부가가치세법상 에누리액에 관한 판례의 법리를 설명하고, 주요 쟁점에 관한 최근 대법원 판결의 내용을 소개한다.

나. 에누리액 관련 판례의 법리

부가가치세법은 부가가치세 과세표준에 포함하지 아니하는 금액의 하나로 에누리액을 규정하고 있고, ‘에누리액’은 ‘재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질ㆍ수량 및 인도ㆍ공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급 당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액’이라고 규정되어 있다.

이와 같이 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질ㆍ수량이나 인도ㆍ공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 빼는 에누리액은, 그 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고 그 공제나 차감의 방법에도 특별한 제한이 없다. 따라서 공급자가 재화나 용역의 공급 시 통상의 공급가액에서 일정액을 뺀 가액만을 받는 방법뿐만 아니라, 공급가액을 전부 받은 후 그 중 일정액을 반환하거나 또는 이와 유사한 방법에 의하여 발생할 수 있다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2013두19615 판결). 즉, 거래당사자 사이에 사전이든 사후든 공급조건에 대한 명시적 또는 묵시적 약정이 인정되는 경우 그 공급조건에 따라 재화 또는 용역의 공급대가에서 공제되는 가액은 에누리액에 해당된다는 것이 대법원 판례이다.

다. 할인쿠폰 관련 판결

대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두144 판결은 홈쇼핑업체를 통한 상품 판매에서 판매자와 홈쇼핑업체 사이의 약정에 따라 홈쇼핑업체가 할인쿠폰을 발행하고, 상품구매자들은 그 할인쿠폰을 사용하여 할인된 금액으로 상품을 구매하며, A법인과 같은 판매자들은 그 할인된 금액 만큼을 공제한 금액을 홈쇼핑업체에게 판매수수료로 지급하는 경우 위 할인 금액은 에누리액에 해당한다고 판단한 최초의 판결이다. 이와 같은 거래에서 할인금액이 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액으로 인정받기 위해서는 상품판매자와 홈쇼핑업체 사이에 할인쿠폰 발행과 할인쿠폰으로 인한 할인금액을 판매수수료에서 공제한다는 점에 대한 약정이 있어야 한다는 점을 유의하여야 한다. 이러한 약정이 없이 홈쇼핑업체가 일방적으로 할인쿠폰을 발행하여 상품을 할인 판매하는 경우에는 그 할인금액을 판매상품의 에누리액으로 인정받을 수 없게 될 것이다.

한편, 대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두298, 304, 311(병합) 판결은, 오픈 마켓 운영자가 자신의 거래시스템을 이용하는 판매회원과 구매회원으로부터 서비스 이용료를 지급받는 거래와 관련하여, 오픈 마켓 운영자가 할인쿠폰을 발행하고, 서비스 이용료 산정시 할인쿠폰으로 인한 할인액을 서비스 이용료에서 공제하기로 약정한 경우에는 서비스 이용료에서 공제되는 위 할인액도 에누리액에 해당된다고 판시하였다.

따라서 대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두144 판결과 대법원 2016. 6. 23. 선고 2014두298, 304, 311(병합) 판결에 의하면, 홈쇼핑업체나 오픈 마켓 운영자가 할인쿠폰 발행과 그 할인액을 판매수수료나 서비스 이용료에서 공제하기로 판매자와 약정한 사실이 인정되는 경우에는, 상품 판매에 대한 과세표준과 서비스 이용료에 대한 과세표준 산정시 각각 위 할인액을 에누리액으로 공제할 수 있다는 결론이 된다.

라. 대상 판결의 의의

대상 판결은 포인트와 관련한 거래에서 선행 거래로 포인트를 적립하고, 그 이후 후행거래에서 적립된 포인트 만큼을 공급대가에서 공제해 주기로 약정하고 그에 따른 거래를 하는 경우 후행거래에서 공제되는 가액은 에누리액에 해당된다는 점을 최초로 확인해 준 판결이라는 점에 의의가 있다. 또한 이러한 포인트에 의한 공제제도는 하나의 사업자가 운영하는 경우 뿐만 아니라, 여러 사업자들이 공동으로 포인트 제도를 운영하고, 포인트에 따라 공제된 금액을 포인트 제도를 공동으로 운영하는 사업자간에 정산하는 경우에도 그 포인트에 의한 공제금액은 해당 사업자의 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당된다는 점도 명확하게 확인해 주었다.

최근 논란의 대상이 되었던 할인쿠폰과 포인트 등 에누리액 관련 쟁점에 관한 대법원의 일련의 판결을 종합하여 보면, 대법원은 거래 당사자 사이에 사전이든 사후든 공급조건에 대한 명시적 또는 묵시적 약정이 인정되는 경우에는 그 조건이 쿠폰이든 포인트이든 그 공제액을 에누리액으로 본다는 것이다. 앞으로 더욱 다양한 유형의 공급조건이 나올 것으로 예상되는데, 이러한 경우 부가가치세법상 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당되는지 여부는 위와 같은 법리에 따라 판단하게 될 것이다. <글, 유철형 변호사>