1. 사실관계

A법인은 B법인에게 매월 10여회 이상 상품을 판매하면서 개별 거래마다 세금계산서를 발급하는 방식이 아니라 매월 1장의 세금계산서만 발급하는 월합계 세금계산서를 발급하였다. 그런데, A법인이 발급한 월합계 세금계산서의 공급가액 중 일부는 실제 상품을 공급하지 아니한 금액이 포함되어 있었다, 즉, 월합계 세금계산서의 공급가액이 부풀려져 기재되었던 것이다. 이에 대해 관할 세무서장은 A법인이 발급한 월합계 세금계산서가 재화의 공급 없이 발급된 가공세금계산서라고 판단하여 그에 해당하는 가산세를 부과하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 공급가액이 부풀려 기재된 월합계 세금계산서가 재화나 용역의 공급 없이 발급한 가공세금계산서에 해당되는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2016. 11. 10. 선고 2016두31920 판결)

가. 구 부가가치세법(이하 “법”이라 함) 제22조 제2항 본문 및 제2호는 “세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 착오 또는 과실로 적혀 있지 아니하거나 사실과 다른 경우“에는 그 공급가액에 대하여 100분의 1에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다고 하고(이하 위 규정에 의한 가산세를 ‘제2항의 불성실가산세’라고 한다), 법 제22조 제3항 본문 및 제2호ㆍ제3호는 ”재화 또는 용역을 공급하지 아니하고“ 세금계산서를 발급한 경우(제2호) 또는 ”재화 또는 용역을 공급받지 아니하고“ 세금계산서를 발급받은 경우(제3호)에는 ”그 공급가액(제2호의 경우에는 그 세금계산서에 적힌 금액을 말한다)에 대하여 100분의 2에 해당하는 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다“고 규정하고 있다(이하 법 제22조 제3항에 의한 가산세를 ‘제3항의 불성실가산세’라고 한다).

위 제3항의 불성실가산세는 종전에 필요적 기재사항이 기재되지 않거나 사실과 다르게 기재된 세금계산서에 대하여 일률적으로 제2항의 불성실가산세를 부과하다가, 그 중 재화나 용역의 공급 없이 수수되는 세금계산서에 대하여 가중된 세율의 가산세를 부과하기 위하여 신설된 것이다. 이에 비추어 보면, 제3항의 불성실가산세는 재화 또는 용역의 공급 없이 수수되는 세금계산서만을 대상으로 하여 해당 세금계산서의 공급가액란에 기재된 금액을 기준으로 부과하는 것이고, 재화 또는 용역의 공급이 있지만 공급가액을 부풀린 세금계산서는 그 대상에 해당하지 아니하고 제2항의 불성실가산세 대상에 해당한다고 봄이 타당하다.

나. 한편 법 제16조 제7항의 위임에 따라 세금계산서의 발급 특례를 정하고 있는 구 부가가치세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22578호로 개정되기 전의 것) 제54조 제1항 제1호 및 제2호는 사업자가 거래처별로 1역월 또는 그 이내의 기간의 공급가액을 합계하여 해당 월의 말일자를 발행일자로 하는 ‘월합계 세금계산서’를 발급할 수 있도록 규정하고 있다(2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되기 전의 구 부가가치세법 시행령 제54조 제1항도 같은 취지이다).

위 규정에 의한 월합계 세금계산서 제도는 개별 거래마다 각각의 세금계산서를 발행하여야 하는 원칙에 대한 예외로서 사업자의 편의를 위하여 1역월의 범위 내에서 동일한 거래처에 대한 여러 거래의 공급가액의 합계액만을 그 공급가액으로 기재하고 기간 말일을 발행일자로 하여 1장의 세금계산서로 발행할 수 있도록 하는 특례이고, 이에 따라 발행된 월합계 세금계산서는 그 형식이 일반 세금계산서와 동일하여 외관상 구분되지 아니할 뿐만 아니라 세금계산서 자체로는 개별거래의 구분이 불가능하고, 제3항의 불성실가산세 조항에서 이를 달리 취급하도록 규정하고 있지도 아니하다. 이러한 점들을 감안하면, 재화 또는 용역의 공급이 일부 있지만 그 공급가액을 부풀린 월합계 세금계산서도 일반 세금계산서의 경우와 마찬가지로 제3항의 불성실가산세 부과대상에 해당하지 아니한다고 보아야 한다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 관련 규정

세법상 실제로 재화나 용역을 공급하면서 단지 공급가액을 부풀려 기재한 세금계산서(거짓 기재 또는 사실과 다른 세금계산서)와 재화나 용역을 공급하지 않고 발행한 세금계산서(가공세금계산서)를 달리 취급하고 있다.

즉, 부가가치세법 제60조는 가산세 부과에 있어서 전자의 경우 공급가액의 1%를, 후자의 경우 공급가액의 2%를 각각 가산세로 부과하도록 규정하고 있다.

한편, 조세범 처벌법 제10조는 제1항과 제2항에서는 사실과 다른 세금계산서에 대하여 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금형을, 제3항에서는 가공세금계산서에 대하여 3년 이하의 징역 또는 그 세금계산서에 기재된 매출ㆍ매입금액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 3배 이하에 상당하는 벌금을 법정형으로 규정하고 있다.

또한 특정범죄가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2는 조세범 처벌법 제10조 제3항에 해당하는 경우만을 가중처벌의 대상으로 규정하고 있다.

나. 대상 판결의 의의

일반 세금계산서에 대해서는 공급가액을 부풀려 기재한 경우 가공세금계산서가 아니라 사실과 다른 세금계산서로 보아야 한다는 판례가 있었으나(대법원 2012. 11. 15. 선고 2010도11382 판결), 월합계 세금계산서에 대해서는 선례가 없었다. 대상 판결은 이 사건에서와 같이 월합계 세금계산서를 발급하면서 그 공급가액란에 실제 재화를 공급한 가액보다 부풀려서 많은 금액을 기재한 경우 가공세금계산서가 아니라 사실과 다른 세금계산서로 보아야 한다는 점을 최초로 밝힌 판결이라는 점에 의의가 있다.

이러한 대상 판결의 취지에 따라 공급가액을 부풀려 기재한 월합계 세금계산서에 대해서는 부가가치세법의 가산세 규정에서 뿐만 아니라 조세범 처벌법과 특정범죄가중처벌 등에 관한 법률의 적용에 있어서도 이를 가공세금계산서가 아니라 사실과 다른(거짓 기재) 세금계산서로 보게 되었다. 그런데, 세금계산서와 관련하여 특정범죄가중처벌 등에 관한 법률은 재화나 용역의 공급 없이 발급한 경우만을 적용대상으로 하고 있으므로 공급가액을 부풀려 기재한 월합계 세금계산서의 경우에는 특정범죄가중처벌 등에 관한 법률의 적용대상에서 제외되는 것이다.