이번 판례와 세금은 '3자간 등기명의신탁관계에서 명의신탁 주택을 명의신탁자의 소유로 보아 주택수를 산정하여야 하는지'에 대한 대법원 판결이다.

1. 사실관계

원고는 매매계약의 당사자로서 주택을 매수하면서 등기명의를 본인이 아닌 제3자의 명의로 취득하였다. 제3자 명의로 취득한 주택을 포함하여 3주택을 보유한 원고는 그 중 1주택을 양도하고 양도소득세를 신고함에 있어서 장기보유 특별공제 규정을 적용하였다. 그런데, 피고는 위 명의신탁 주택도 원고의 소유라고 하여 원고를 1세대 3주택 이상 소유자로 보아 장기보유 특별공제를 부인하는 내용으로 원고에게 양도소득세를 부과하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 3자간 등기명의신탁관계에서 명의신탁 주택을 명의신탁자의 소유로 보아 주택수를 산정하여야 하는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두43091 판결)

가. 명의신탁약정이 3자간 등기명의신탁인지 아니면 계약명의신탁인지의 구별은 계약당사자가 누구인가를 확정하는 문제로 귀결되고, 계약명의자인 명의수탁자가 아니라 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결한 사정이 인정된다면 명의신탁자가 계약당사자라고 할 것이므로, 이 경우의 명의신탁관계는 3자간 등기명의신탁으로 보아야 한다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010다52799판결 참조).

원심은 제1심판결 이유를 인용하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 원고가 이 사건 각 매매계약의 당사자로서 이 사건 각 주택을 매수하면서 등기명의만을 명의수탁자들 앞으로 하였고, 매매계약에 따른 법률효과는 명의신탁자인 원고에게 직접 귀속시킬 의도였던 사정이 인정되므로, 이 사건 각 주택에 관한 명의신탁약정은 3자간 등기명의신탁에 해당한다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단은 정당하다.

나. 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2의3호는 ‘대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’에 대한 양도소득세의 세율은 양도소득과세표준의 100분의 60으로 정하고 있고, 구 소득세법 시행령(2009. 12. 31. 대통령령 제21934호로 개정되기 전의 것) 제167조의3 제1항은 “대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 ‘국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.’고 규정하고 있다(이하 위 각 조항을 ‘이 사건 조항’이라고 한다).

다. 이 사건 조항에서 말하는 ‘1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’인지 여부를 판단함에 있어, 3자간 등기명의신탁관계에서 명의신탁자가 명의신탁한 주택은 명의신탁자가 소유하는 것으로 보아 주택수를 산정하여야 한다. 그 이유는 다음과 같다.

이 사건 조항은 투기 목적의 주택 소유를 억제하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하려는 취지에서 양도소득세를 중과세하는 것으로 다주택 보유에 따른 담세력을 그 근거로 한다. 그런데 3자간 등기명의신탁의 경우 명의신탁약정과 그에 따른 수탁자 명의의 등기는 무효이나 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약은 여전히 유효하다. 따라서 명의신탁자는 매도인에게 매매계약에 기한 소유권이전등기를 청구할 수 있고, 그 소유권이전등기청구권을 보전하기 위하여 매도인을 대위하여 무효인 명의수탁자 명의 등기의 말소를 구할 수도 있다(대법원 2002. 3. 15. 선고 2001다61654판결 등 참조). 또한 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약이 유효한 이상 명의신탁자로부터 매매대금을 전부 수령한 매도인은 소득세법상 양도소득세 납세의무를 부담하게 되고, 이후 명의신탁자가 자신의 의사에 따라 부동산을 양도할 경우 그 양도소득에 대한 납세의무는 명의신탁자가 부담하여야 한다.

이와 같이 3자간 등기명의신탁관계에서는 명의신탁자가 대상 주택을 지배ㆍ관리하면서 사실상 이를 처분할 수 있는 지위에 있고 그 처분에 따른 소득의 귀속주체가 된다는 점에서, 투기 목적의 주택 소유를 억제하려는 이 사건 조항의 입법 취지 등을 고려할 때 위 조항의 적용에 있어서는 명의신탁자가 대상 주택을 소유하는 것으로 봄이 옳다.

다. 원심이 같은 취지에서, 3자간 등기명의신탁의 명의신탁자인 원고가 이 사건 각 주택의 보유자임을 전제로 이 사건 조항에 따라 장기보유 특별공제를 배제하고 중과세율을 적용한 이 사건 처분이 적법하다고 판단한 것은 정당하다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 명의신탁의 유형과 관련 법리

명의신탁은 아래와 같이 2당사자(양자)간 명의신탁, 3당사자간 등기명의신탁, 계약명의신탁의 세 유형이 있고, 각 유형에 따른 법률관계는 아래와 같다.

(1) 2당사자간 명의신탁

부동산물권자로 등기된 명의신탁자가 그 소유의 부동산을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자 명의로 등기하는 경우를 말한다. 이런 유형의 명의신탁 부동산의 소유자는 명의신탁자이다. 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률(이하 ‘부동산실명법’이라 한다) 제4조 제2항 본문에 “명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다.”라고 규정하고 있으므로, 이른바 양자간 등기명의신탁에 있어서 명의신탁자는 신탁부동산의 소유자로서 명의수탁자를 상대로 원인무효를 이유로 소유권이전등기의 말소를 구할 수 있을 뿐 아니라 진정한 등기명의의 회복을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구할 수 있다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2010다89814 판결 등).

(2) 3당사자간 등기명의신탁

명의신탁자(B)가 매도인인 상대방(A)과 물권을 취득하는 계약을 하고(즉, 계약명의는 명의신탁자) 그 물권에 관한 등기는 명의수탁자(C)와의 명의신탁약정에 기하여 상대방으로부터 직접 명의수탁자 앞으로 하게 하는 경우로 3자간 명의신탁 내지 중간생략 명의신탁이라고 한다.

이 유형의 명의신탁 부동산의 소유자는 매도인이다. 이때의 법률관계는 다음과 같다. 즉, 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약만 유효하고, 나머지 당사자간의 법률관계는 모두 무효이다. 이러한 명의신탁에서 명의신탁자는 소유권자인 매도인을 대위하여 명의수탁자를 상대로 소유권이전등기말소청구를 한 후, 매도인을 상대로 소유권이전등기를 청구하여 부동산의 소유권을 취득할 수 있다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009다49193 판결 등).

(3) 계약명의신탁

명의신탁자(B)가 명의수탁자(C)와 명의신탁약정을 맺고 명의신탁자의 위임에 따라 명의수탁자가 스스로 직접 매매계약의 일방 당사자가 되어 매도인인 타방 당사자(A)와 매매계약을 체결(즉, 매매계약서상의 매수인이 명의수탁자)한 후 그 등기를 명의수탁자 앞으로 이전하는 경우를 말한다.

명의신탁약정이 이른바 3당사자간 등기명의신탁인지 아니면 계약명의신탁인지의 구별은 계약당사자가 누구인가를 확정하는 문제로 귀결된다. 계약명의자가 명의수탁자로 되어 있다 하더라도 계약당사자를 명의신탁자로 볼 수 있다면 이는 3당사자간 등기명의신탁이 된다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010다52799 판결 등). 즉, 타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면 이때의 명의신탁관계는 그들 사이의 내부적인 관계에 불과하므로, 설령 계약의 상대방인 매도인이 그 명의신탁관계를 알고 있었다고 하더라도, 계약명의자인 명의수탁자가 아니라 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 인정되지 아니하는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 함이 원칙이다(대법원 2016. 7. 22. 선고 2016다207928 판결, 대법원 2013. 10. 7.자 2013스133 결정).

계약명의신탁의 법률관계는 매도인이 명의신탁 사실을 모르고 있는 경우(선의)와 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의)에 따라 달라진다.

먼저 매도인이 명의신탁 사실을 모르는(선의) 경우, 명의신탁자와 명의수탁자 사이의 명의신탁약정은 부동산실명법 제4조 제1항에 따라 무효가 되지만, 매도인과 명의수탁자 사이에서 명의수탁자 앞으로 된 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 단서에 의하여 유효하다. 즉, 명의수탁자가 부동산의 소유자가 된다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2012다202932 판결 등). 명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다. 이때 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 부당이득반환문제가 생기는데, 대법원은 명의신탁자가 현행 부동산실명법 하에서도 신탁목적물인 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 있었던 경우(부동산실명법 시행 전 명의신탁을 한 경우)에는 부동산 그 자체가, 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 없었던 경우(부동산실명법 시행 후 명의신탁을 한 경우)에는 매수대금이 부당이득이 된다는 입장이다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2014다30483 판결 등).

한편, 매도인이 명의신탁 사실을 알고 있는(악의) 경우, 명의신탁자와 명의수탁자의 명의신탁약정이 무효로 될 뿐만 아니라 명의수탁자 명의의 소유권이전등기도 부동산실명법 제4조 제2항 단서가 아닌 본문이 적용되어 무효로 되므로, 부동산에 대한 소유권은 그대로 매도인에게 남아 있게 된다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2010다95185 판결 등). 따라서 매도인과 명의수탁자 사이에서는 매매계약의 무효로 소유권이전등기도 무효가 되어 원상회복의무가 문제되고, 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 명의신탁약정의 무효에 따른 부당이득반환이 문제된다(매도인은 자신이 수령한 매매대금을 명의수탁자에게 부당이득으로 반환하고, 명의수탁자는 명의신탁자에게 이를 반환하여야 함). 매도인과 명의신탁자 간에는 직접적인 법률관계가 존재하지 않기 때문에 명의신탁자는 매도인에게 소유권이전등기를 청구할 수 없다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 원고가 매매계약의 당사자로서 주택을 매수하면서 단지 등기명의만을 명의수탁자로 한 것은 3자간 등기명의신탁에 해당되고, 따라서 이 사건 주택의 소유자는 명의신탁자인 원고라고 보아 장기보유 특별공제 규정의 적용을 부정하였다. 타당한 판결이다.