특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여시 증여재산가액 산정에 관한 시행령 조항의 유효 여부

1. 사실관계

가. 원고들은 OO 주식회사의 주주이고, 원고들과 특수관계에 있는 이OO이 2011. 4. 20. 결손금이 있는 OO 주식회사에 거액의 주식을 증여하였다.

나. 피고들은 위 주식의 증여로 인하여 원고들이 실제로 얼마만큼의 증여 이익을 얻었는지와 무관하게 개정 법률 조항 및 시행령 조항에 따라 위 주식의 가액에 각자의 보유주식 비율을 곱하여 계산한 금액 상당의 이익을 얻은 것으로 간주된다는 이유로, 2013. 8. 1. 원고들에게 증여세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여시 증여재산가액 산정에 관한 시행령 조항의 유효 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결)

가. 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추․확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 등 참조).

한편 일반적으로 법률의 위임에 따라 효력을 갖는 법규명령의 경우에 그 위임의 근거가 없어 무효였더라도 나중에 법 개정으로 위임의 근거가 부여되면 그때부터는 유효한 법규명령으로 볼 수 있다(대법원 1995. 6. 30. 선고 93추83 판결 참조). 그러나 그 법규명령이 개정된 법률에 규정된 내용을 함부로 유추․확장하는 내용의 해석규정이어서 위임의 한계를 벗어난 것으로 인정될 경우에는 그 법규명령은 여전히 무효로 봄이 타당하다.

나. 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항(이하 ‘개정 전 법률 조항’이라고 한다)은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 ‘특정법인’이라고 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 ‘이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고, 제2항은 그 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하였다. 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라고 한다)은 ‘개정 전 법률 조항에 의한 이익은 증여재산가액 등(결손금이 있는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다’고 규정하고 있다.

개정 전 법률 조항은 특정법인과의 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도 이 사건 시행령 조항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하였다. 또한 개정 전 법률 조항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등이 ‘실제로 얻은 이익이 없다면’ 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 이 사건 시행령 조항에 의하면 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있는 경우 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주되어 증여세 납세의무를 부담하게 된다. 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 전 법률 조항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 참조).

다. 한편 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라고 한다) 제41조 제1항(이하 ‘개정 법률 조항’이라고 한다)은 종전에 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고만 하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 그 문언이 일부 변경되었으나, 이 사건 시행령 조항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다.

이 사건의 쟁점은 이와 같이 개정 전 법률 조항이 개정 법률 조항으로 개정되었음에도, 이 사건 시행령 조항이 모법인 개정 법률 조항의 규정취지에 반하고 그 위임범위를 벗어난 것이어서 여전히 무효인지 여부이다.

라. 상증세법은 증여세의 과세대상을 ‘증여로 인한 증여재산’으로 삼으면서(제2조 제1항), ‘증여’란 경제적 가치를 계산할 수 있는 재산을 타인에게 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것이라고 정의하고(제2조 제3항), ‘증여재산’을 경제적 또는 재산적 가치가 있는 물건이나 권리로 규정하고 있으며(제31조 제1항), 증여세 과세표준의 기초가 되는 증여재산가액의 계산을 위한 여러 규정들을 두고 있다(제3장 제2절). 그러므로 증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적․재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다.

개정 법률 조항은 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하기 위한 것이다. 그런데 앞서 본 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다.

따라서 개정 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 따라서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 증여 이익이 없으므로 개정 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다.

마. 그런데 이 사건 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 이 사건 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010. 1. 1. 상증세법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다.

바. 위 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 처분은 무효인 이 사건 시행령 조항에 근거하여 이루어진 것으로서 위법하다고 할 것이다. 그런데도 원심은 이와 달리 이 사건 시행령 조항이 유효하다고 보아 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 헌법상 조세법률주의와 위임입법의 한계 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 있다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 관련 규정의 개정 경위

(1) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 구 상속세 및 증여세법 제41조

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 ”특정법인“이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 거래로서 대통령령이 정하는 거래

② 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다.

(2) 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

(3) 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되어 2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 구 상속세 및 증여세법 제41조

① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

(4) 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 제41조

① 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다.

(5) 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조

⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

나. 가목 외의 경우: 제3항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율

가. 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

나. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

(6) 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상속세 및 증여세법 제45조의5

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(7) 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4

④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액

나. 가목 외의 경우: 제7항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

가. 특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액

나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율

2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율

(8) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여와 관련한 규정은 위와 같이 여러 차례 개정되었다. 그 경위를 요약하면 아래와 같다.

(가) 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항에 대해, ‘개정 법 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 개정 법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 개정 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 개정 법 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효‘라고 판시하였다.

위와 같이 위 시행령 제31조 제6항이 무효로 되자, 정부는 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 본문 중 “특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는”을 “특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는”으로 개정하여 위임근거를 신설하였다. 그러나 대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결이 무효로 판단한 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 시행된 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항은 그대로 유지하였다. 즉, 법률에 위임근거만 신설한 것이다.

(나) 그 후인 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 일부 영리법인까지 포함하는 내용으로 개정되었다. 즉, 과거에는 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인”만을 특정법인으로 하였으나, 영리법인을 통한 이익의 증여에 대해서도 과세필요성이 있다는 지적에 따라 특정법인의 범위에 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인 이외에 “제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인”을 추가하였다.

(다) 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항의 특정법인에 일부 영리법인을 포함하는 내용으로 법률이 개정됨에 따라 같은 법 시행령의 증여재산가액 산정방식이 개정되었다. 즉, 개정 전에는 증여재산가액을 특정법인이 증여받은 재산가액 또는 채무면제·인수 또는 변제로 인하여 얻은 이익에 특수관계인의 지분율을 곱하는 방식으로 산정하였다. 그런데, 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조는 위 (5)항에서 본 바와 같은 내용으로 증여재산가액 산정방식을 변경하였다.

(라) 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 현행 상속세 및 증여세법 제45조의5는 특정법인과의 거래를 통한 증여재산가액 산정규정을 증여의제규정으로 전환하였다. 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 증여의제 규정으로 다시 돌아간 것이다. 그리고 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 의제되는 금액의 산정방식에 대해서는 종전과 같은 내용으로 2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의4에 규정하였다.

나. 관련 판례

대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결은 특정법인과의 거래를 통한 증여이익의 산정방식을 규정하였던 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항을 아래와 같은 이유로 무효로 판단하였다.

즉, 위 2006두19693 전원합의체 판결은, ‘구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 것, 이하 ‘개정 법’이라 한다) 제41조 제1항은 “특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 재산 또는 용역을 무상제공하는 등 그 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 등의 증여재산가액으로 한다”{이 규정내용은 이 사건 과세요건 사실 완성 당시의 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 법’이라 한다) 제41조 제1항과 그 이익의 개념에 있어서는 동일한 것으로 해석된다}고 규정하면서 그 제2항에서 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하고 있고, 그 위임에 의한 개정 시행령 제31조 제6항은 주주 등이 얻은 이익을 “증여재산가액 또는 채무면제 등으로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액(결손법인은 당해 결손금을 한도로 한다) 등에 해당 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다”고 규정하고 있다.

헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위반된다(대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 등 참조).

개정 법 제41조는 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도, 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하고 있고, 또한 개정 법 제41조 제1항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등은 실제로 이익을 얻은 바 없다면 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나 개정 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있다면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 증여세 납세의무를 부담하게 되므로, 결국 개정 시행령 제31조 제6항의 규정은 모법인 개정 법 제41조 제1항, 제2항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 상당하다.

또한 개정 전 법 제41조 제1항의 규정에 의한 특정법인의 주주 등이 증여받은 것으로 보는 이익의 계산과 관련하여, 개정 전 시행령 제31조 제6항은 증여재산가액이나 채무면제 등으로 얻는 이익에 상당하는 금액(제1호)으로 인하여 ‘증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액’에 해당 최대주주 등의 주식수를 곱하여 계산하도록 규정하고 있는바, 여기서 ‘증가된 주식 등의 1주당 가액’은 증여 등의 거래를 전후한 주식 등의 가액을 비교하여 산정하는 것이 타당할 것이다. 이 경우 주식 등의 가액을 산정하기 위하여 재산의 가액을 평가함에 있어 그 시가를 산정하기 어려운 경우 개정 전 법 제63조 제1항 제1호 (다)목, 개정 전 시행령 제54조 소정의 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 산정한 결과 그 가액이 증여 등 거래를 전후하여 모두 부수(負數)인 경우에는 증가된 주식 등의 1주당 가액은 없는 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 거래를 전후하여 1주당 가액이 부수로 산정되는데도 증여재산가액 또는 채무면제액 등 거래로 인한 가액만을 주식수로 나누어 산정하거나 단순히 부수의 절대치가 감소하였다는 이유로 주식 등의 1주당 가액이 증가된 것으로 보는 것은 증여세가 부과되는 재산의 가액평가에 관한 관계 규정을 전혀 감안하지 아니하는 결과가 되어 관계 규정의 해석상 허용될 수 없다(대법원 2003. 11. 28. 선고 2003두4249 판결 등 참조).‘고 판시하였다.

다. 대상 판결의 의의

대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결로 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항이 무효로 되자, 정부는 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 본문에 “특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는”이라고 개정하여 위임근거를 마련하였다. 그리고 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 구 상속세 및 증여세법 시행령이 개정되기 전까지 위 2006두19693 전원합의체 판결이 무효라고 판단한 이 사건 시행령 제31조 제6항을 그대로 유지하였다. 대상 판결은 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 구 상속세 및 증여세법이 개정된 이후에도 2014. 2. 21.까지 그대로 유지된 이 사건 시행령 제31조 제6항이 유효한지 여부를 판단한 것이다.

대상 판결은 이 사건 시행령 조항이 2010. 1. 1.자로 개정된 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항의 규정취지에 반하는지, 그 위임범위를 벗어난 것인지 여부를 쟁점으로 삼아 판단하였다. 대상 판결은 2010. 1. 1.자 개정에도 불구하고 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항은 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉, ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이고, 따라서 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 증여 이익이 없으므로 증여세를 과세할 수 없다고 판단하였다. 결국 대법원은 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항의 적용시 특정법인의 주주 등이 보유한 주식의 가치가 0이하인 경우에는 실제로 얻은 이익이 없으므로 증여세를 과세할 수 없다는 입장이다.

한편, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 현행 상속세 및 증여세법 제45조의5는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여규정을 증여의제규정으로 변경하였다. 즉, 현행 상속세 및 증여세법 제45조의5는 단순한 증여재산가액 규정이 아니라, 일정한 요건을 갖춘 특정법인의 주주 등이 그 규정에 의하여 산정된 금액을 증여받은 것으로 의제하는 규정이다. 대상 판결은 특정법인과의 거래를 통하여 주주 등이 실제 증여 이익을 얻었음을 전제로 하는 판단이었으나, 실제로 이익을 얻었음을 전제로 하는 것이 아니라 일정한 요건을 갖춘 경우에는 증여로 의제하는 현행 상속세 및 증여세법 제45조의5의 해석에는 더 이상 적용되기 어려울 것으로 보인다. 이러한 현행 규정에 대해서는 실제로 이익을 얻은 사실이 없음에도 불구하고 일정한 요건을 갖춘 거래를 한 경우 특정법인의 주주 등에게 증여로 의제하여 증여세를 과세하는 것이 헌법상 재산권 침해 금지나 과잉금지 원칙(비례의 원칙) 등에 위반되는 것이 아니냐는 위헌 논란이 제기될 수 있다.