부당무신고가산세와 부당과소신고가산세에 있어서 “부당한 방법”의 의미에 대한 대법원 판결이다.

1. 사실관계

가. OO발효는 1993. 12. 26. 코스닥 시장에 상장되었다. 망인은 OO발효의 최대주주였는데, 위 회사를 계열분리하여 코스닥 시장에 상장하기 위하여, 독점규제 및 공정거래에 관한 법령 등 관련 법령에서 규정하는 요건에 맞추어 지분을 분산시킬 필요가 있었다. 이에 따라 망인은 1992년경 김OO 외 5인에게 OO발효 주식을 명의신탁하고, OO발효 주식을 상장하면서, 자신의 지분이 61.54%라고 공시하였다.

나. 망인은 명의신탁 주식의 관리를 위하여, 명의수탁자 명의로 계좌를 개설하고, 그 계좌를 통해 주식 매각대금, 배당금 등을 수취하고, 명의수탁자 명의로 위 계좌에서 종합소득세 등 세금을 납부하였다. 명의수탁자 명의 주식은 코스닥 시장에서의 일반적인 주식거래방법에 따라 양도된 후 당일 거래 수수료와 증권거래세 등을 공제하고 남은 금액이 명의수탁자 명의 증권계좌로 자동으로 입금되었다. 그리고 명의수탁자 명의 주식에 대하여 배당금 등의 소득이 발생하면 코스닥 시장의 증권계좌 관리 시스템에 의하여 자동으로 각 소득에 대하여 명의수탁자 명의로 소득세, 주민세를 공제한 정산금액이 명의수탁자 명의의 증권계좌에 입금되었다.

다. 명의신탁 주식과 관련하여, 망인은 하OO, 이OO 명의 주식의 양도 시에는 양도소득세를 신고하지 않았고, 김OO 명의 주식의 양도 시 2005년에만 양도소득세를 신고하였다.

라. 망인은 명의신탁 주식과 관련된 이자 및 배당소득을 명의수탁자의 종합소득으로 신고하였다.

마. 원고들은 2011. 12. 29.자 상속세 신고 시 명의신탁 주식과 관련하여 김OO와 하OO 명의 금융계좌에 남아있던 잔액과 위 계좌에서 발행한 수표 등을 모두 상속재산에 포함하여 신고하였다.

바. 망인의 사망 이후 OO발효의 부회장 겸 대표이사와 관리이사가 위 금융계좌를 관리하였다. 소외인 등은 상속인들과 의논하여, 김OO 및 하OO 명의 계좌에 있던 채권이 망인의 사망 이후 만기가 되자 이를 보름 정도 재예치하고 매각하였다. 원고들은 채권을 매각한 금원을 수표로 인출하고, 그 수표도 포함하여 상속재산 신고를 하였다.

사. 원고들은 상속세 신고 후 조기 세무조사를 요청하여 서울지방국세청장이 망인의 상속세 세무조사를 하게 되었다. 원고들은 세무조사 결과 서울지방국세청장으로부터 명의신탁 주식과 관련하여 명의수탁자가 더 있음을 알게 되었다.

아. 피고들은 망인에 대한 명의신탁 주식의 이익배당 및 양도차익에 관하여 망인이 부당한 방법으로 양도소득세를 신고하지 아니하였고, 역시 부당한 방법으로 종합소득세를 과소신고하였다는 이유로 원고들에게 양도소득세와 종합소득세 본세를 부과하는 이외에 이 사건 양도소득세 부당무신고가산세 부과처분과 이 사건 종합소득세 부당과소신고가산세 부과처분을 하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 부당무신고가산세와 부당과소신고가산세에 있어서 “부당한 방법”의 의미이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결)

가. 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의2 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 부당무신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있고, 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호는 납세자가 부당한 방법으로 과소 신고한 과세표준이 있는 경우에는 부당과소신고가산세액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제하도록 규정하고 있다.

그리고 구 국세기본법 제47조의2 제2항은 부당무신고가산세와 부당과소신고가산세에 공통되는 요건인 ‘부당한 방법’의 의미를 ‘납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법’으로 정의하고 있고, 그 위임에 따른 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항 제6호는 ‘부당한 방법’ 중의 하나로 ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위’를 들고 있다.

위 규정들의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다. 따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부당한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 그 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.

나. 원심은 그 채택증거에 의하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, ① 망인은 비록 1992년경 OO발효 주식 중 일부를 김OO 외 5인에게 명의신탁하였고 OO발효의 기업공개 후에도 명의신탁을 그대로 유지하였으나, 이러한 명의신탁이 누진세율의 회피 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯되었다고 볼 만한 사정이 발견되지 않는 점, ② 망인이 명의수탁자 명의로 증권계좌를 개설한 것은 OO발효 주식의 명의신탁에 통상 뒤따르는 부수행위로 보이는 점, ③ 망인은 기존 명의신탁관계가 해소되지 않은 상태에서 일반적인 주식 양도방법에 따라 명의수탁자 명의로 된 주식을 처분하였을 뿐이고, 망인이 2007년과 2008년에 명의수탁자인 김OO 명의의 주식에 대해 양도소득세를 신고하지 아니한 것 역시 코스닥 시장에서의 일반적인 주식 양도방법에 따라 주식이 처분된 데에 따른 결과인 점, ④ 망인이 명의수탁자 명의로 종합소득세 신고를 한 것 역시 명의신탁관계가 해소되지 않은 상황에서 OO발효가 지급하는 이자 및 배당소득이 명의수탁자에게 자동으로 입금됨에 따라 소득세가 명의수탁자 명의로 자동 공제된 데에 기인한 것인 점 등에 비추어 보면, 결과적으로 망인의 주식 명의신탁행위로 인하여 양도소득세가 과세되지 못하였고 종합소득세와 관련하여 세율 구간 차이에 따라 산출세액에서 차이가 발생하였다 하더라도, 망인의 주식 명의신탁행위와 이에 뒤따르는 부수행위를 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위로 볼 수 없다는 이유로, 피고들이 한 이 사건 양도소득세 부당무신고가산세 부과처분 중 일반무신고가산세액을 초과하는 부분과 이 사건 종합소득세 부당과소신고가산세 부과처분 중 일반과소신고가산세액을 초과하는 부분은 위법하다고 판단하였다.

다. 원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이유 설시에 다소 적절하지 아니한 부분은 있으나, 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위로 볼 수 없다고 판단한 결론은 정당하다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 명의신탁과 부정행위

재산의 명의신탁행위가 조세포탈에 있어서의 부정행위나 부당가산세에 있어서의 부정행위에 해당되는지가 문제된다.

먼저 조세포탈에 있어서의 부정행위와 관련하여, 대법원은 ‘조세범 처벌법의 조세포탈죄에서 ‘사기 기타 부정한 행위’란, 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말한다. 따라서 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 아니하지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 아니한 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다.‘는 입장이다.

위와 같은 법리를 전제로 대법원은 명의신탁 행위를 조세포탈죄에서의 부정행위로 판단하고 있다. 즉, 대법원은 ’양도금액을 실지거래가격이 아닌 기준시가로 인정받기 위하여 명의신탁 사실을 숨기고 마치 배우자가 실제로 경락을 받아서 이를 양도한 것처럼 허위의 방법으로 양도신고를 한 경우에는 양도소득세 포탈목적이 인정된다’고 판시하였다.

또한 대법원은 ‘피고인이 자녀들에게 차명주식을 증여하였음에도 피고인의 자녀들이 그 차명주주들로부터 주식을 직접 매수하는 것처럼 보이기 위하여 허위의 주식매매계약서를 작성하고, 주식매매대금이 실제로 지급된 것과 같은 외관을 만들기 위하여 피고인 자녀들 명의의 예금계좌에서 직접 매도인인 차명주주들 명의의 예금계좌로 금원을 이체하거나 피고인의 자녀들 명의의 예금계좌에서 출금한 금원을 차명주주들의 예금계좌에 그대로 입금한 후, 명목상 매도인인 차명주주들의 명의로 주식양도차익에 대한 양도소득세를 자진하여 신고·납부함으로써, 적극적으로 피고인의 자녀들과 차명주주들 사이에 실질적인 매매가 있는 것과 같은 외관을 만드는 방법으로 의제증여세 부과의 전제가 되는 ‘최대주주인 피고인과 특수관계에 있는 자녀들 사이의 차명주식 증여 사실’을 숨기는 등의 방법으로 의제증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하였다. 이러한 피고인의 행위는 구 상증법 제41조의5 제1항에 따른 의제증여세의 포탈범행에 있어서 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다.

또한 여러 사정을 종합하면 피고인이 2003. 9.경 자녀들에게 차명주식을 이전한 것을 적극적으로 숨김으로써 의제증여세 부과의 전제가 되는 ‘주식의 증여 사실이나 3년 내에 증여받은 재산으로 주식을 취득한 사실’의 발견을 어렵게 하여 의제증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 당시에, 피고인이 자녀들에게 차명주식의 발행회사인 그 판시 회사의 우회상장을 염두에 두고 이를 위하여 그 협회등록법인(코스닥상장법인)을 인수한 것으로 볼 수 있으므로, 피고인에게는 합병을 통한 우회상장을 전제로 주식을 거래한 후 합병을 통한 우회상장으로 양도된 주식의 가치를 증가시켜 그 증가된 가액을 자녀들에게 증여하고 그에 따른 의제증여세를 포탈하겠다는 범의가 있었다고 볼 수 있다.‘고 판시하였다.

위와 같이 명의신탁 행위를 상속세나 일반 증여세, 양도소득세 등을 포탈하기 위한 부정행위로 보는 것은 타당하나, 이를 법 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제 증여세를 포탈하기 위한 행위로 볼 수 있는지는 문제이다. 과세실무상 이를 부정행위로 보아 40%의 세율에 의한 부당무신고가산세를 부과하고 있다.

대법원은 부당무신고가산세에 있어서의 부정행위의 의미를 조세포탈에서와 동일한 의미로 해석하고 있다. 즉, 대법원은 ‘부당무신고가산세에 관한 구 국세기본법 제47조의2 제2항의 입법취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다.

따라서 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호가 부정한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기 그 밖에 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 과세대상의 미신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 아니한 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다.

또한 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기․등록, 허위의 회계장부 작성․비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제6호에서 정한 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다.‘고 판시하였다.

한편, 법 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제로 부당무신고가산세를 부과한 사안에서 심리불속행으로 종결된 대법원 2016. 1. 28. 선고 2015두53565 판결의 원심은, ‘다음과 같은 사정을 종합하면, 원고들이 이 사건 명의신탁에 따라 증여세의 과세표준을 신고하지 않은 것을 들어 부당한 방법으로 과세표준을 무신고하였다고 인정하기는 어려우므로 부당무신고가산세율(40%)을 적용할 수 없다 할 것이다.

① 부당무신고 가산세는 부당한 방법으로 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 은폐․가장하여 신고의무가 있는 특정 조세를 무신고하는 행위를 제재하는 것인바, 증여의제의 경우 신고대상은 명의신탁에 근거한 증여세이므로 과세표준 등의 기초가 되는 사실은 명의신탁이다. 따라서 그 은폐․가장의 대상도 명의신탁 자체에 한정될 뿐 이 사건 명의신탁으로 회피된 조세의 기초되는 사실에까지 확장된다고 보기 어렵다. 즉, 이 사건 명의신탁이 다른 조세의 기초되는 사실을 은폐․가장하였어도 이는 그 회피된 조세의 가산세에서 고려될 수 있다는 점은 별론으로 하고, 이 사건 명의신탁의 증여의제로 인한 증여세에 대한 부당무신고가산세의 근거가 될 수는 없다고 보는 것이 타당하다.

② 명의수탁자들이 명의신탁 약정에 따라 대외적으로 자신이 권리자로서 행위를 하였더라도 이는 유효한 주식의 명의신탁과정에 수반되는 것에 불과하므로 거짓문서의 작성이나 거래의 조작, 은폐를 통하여 해당 명의신탁을 은폐․가장하는 행위를 한 것이라고 단정하기 어렵다.

③ 피고는 명의신탁 등의 수단을 이용하여 타인 명의로 재산을 은닉하는 행위는 구 국세기본법 제47조의2 제2항에서 규정하는 부당한 방법에 해당한다고 주장하는바, 피고의 논리를 일관하면 명의신탁으로 인하여 증여의제가 인정되는 경우에는 거의 예외없이 부당무신고가산세율 40%를 적용하여야 한다. 조세회피의 목적으로 명의신탁을 한 자에게 명의신탁 증여의제로 인한 증여세를 신고하도록 하는 것은 실질적으로 기대가능성이 없는 것이고, 이와 같이 증여의제가 된 경우에는 대부분 허위문서의 작성 등 원고들의 행위와 비슷한 수준의 이행행위가 있는 경우가 대부분일 것이기 때문이다. 이 경우 무신고가산세의 비율을 20%와 40%로 차등을 두고 구체적인 사실관계를 살펴서 그 정도를 판단하도록 한 구 국세기본법 제47조의2의 취지에 배치되는 문제가 발생할 수 있다.

④ 증여의제로 인해 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것이 아니고, 결국 증여의제로 인한 증여세는 조세회피 목적의 명의신탁에 대한 일종의 제재라고 할 것인데(헌법재판소 2013. 9. 26. 선고 2012헌바259 결정 등 참조), 이에 대하여 거의 예외없이 고율의 부당무신고가산세까지 부과하는 것은 실질적으로 조세회피목적의 명의신탁에 대한 과도한 제재가 될 수 있다.‘고 판시하였다.

법 제45조의2에 따른 명의신탁 증여의제로 부당무신고가산세를 부과할 수 있는지 여부에 대한 대법원의 명시적인 판단은 없으나, 위와 같은 판결에 비추어 볼 때 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 부과함에 있어서는 부당무신고가산세를 부과할 수 없다는 것이 대법원의 입장으로 보인다.

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 명의신탁 주식에 대한 배당소득 및 양도소득에 대하여 명의수탁자 명의로 과세표준과 세액을 신고한 사안에서, 명의신탁자의 종합소득세 과소신고 및 양도소득세 무신고가 부당한 방법으로 행하여진 것인지 여부와 관련하여, 위 명의신탁이 조세회피목적에서 비롯된 것으로 보기 어려우므로 이에 대해 부당과소신고가산세와 부당무신고가산세를 부과할 수 없다고 판시하였다. 명의신탁에 조세회피목적이 없다고 판단한 이상 가산세에 있어서 부당한 방법으로 인한 가산세를 부과할 수 없다는 것은 당연한 결론이다.

위 가.항에서 본 바와 같이 대법원은 명의신탁 행위를 상속세나 일반 증여세, 양도소득세 등을 포탈하기 위한 부정행위로 보고 있다. 그런데, 대상 판결의 경우 사실관계에서 본 바와 같이 망인이 주식 명의신탁을 통하여 양도소득세와 배당소득에 대한 종합소득세를 누락한 행위는 전형적인 조세포탈행위에 해당됨에도 불구하고 조세회피목적이 없다고 판단한 점은 의문이다.