1. 사실관계

가. 원고는 2014. 12. 24. ‘OO건설’이라는 상호로 주택신축판매업의 사업자등록을 한 다음, 관할관청의 건축허가를 받아 부산 서구 OO2가 대 734.5㎡ 지상에 다세대주택 40세대 및 오피스텔 8세대로 이루어진 주상복합건물인 ‘OO그린아파트’를 신축하여 사용승인을 받은 후 이를 2016년부터 분양하였는데, 그중 건축물대장상 업무시설로 등재된 오피스텔 2세대의 분양은 2017년 제1기 및 제2기 각 부가가치세 과세기간에 이루어졌다.

나. 원고는 ‘OO그린아파트’의 오피스텔 2세대(이하 ‘이 사건 오피스텔’이라고 한다)의 공급에 대하여 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호(이하 ‘이 사건 면세조항’이라고 한다)에 따른 부가가치세 면제대상이라고 보고, 이에 대한 부가가치세를 신고하지 않았다.

다. 한편, 원고는 2016년 귀속 종합소득세를 신고하면서 직전 과세기간인 2015년의 수입금액이 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제143조 제4항 제2호 (나)목이 정한 기준금액인 3,600만 원에 미달한다는 이유로 단순경비율에 의한 추계방법으로 소득금액을 산정하였다.

라. 부산지방국세청장은 원고에 대한 개인통합조사를 실시한 후 피고에게, 이 사건 오피스텔의 공급은 이 사건 면세조항에 따른 부가가치세 면제대상에 해당하지 않고, ‘OO그린아파트’의 분양수입이 발생한 2016년에 신규로 사업을 개시한 사업자로서 해당 과세기간의 수입금액이 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제1호, 제208조 제5항 제2호 (나)목이 정한 기준금액인 1억 5,000만 원을 초과하므로 단순경비율이 아닌 기준경비율을 적용하여 소득금액을 추계경정하여야 한다는 내용의 과세자료를 통보하였다.

마. 이에 따라 피고는 2018. 9. 3. 원고에게 2017년 제1기 및 제2기 부가가치세(가산세 포함)와 2016년 귀속 종합소득세(가산세 포함)를 부과․고지하였다가, 이후 조세심판원의 결정에 따라 납부불성실가산세를 제외한 나머지 가산세를 취소하는 것으로 감액경정하였다(이하 각각 ‘이 사건 부가가치세부과처분’과 ‘이 사건 종합소득세부과처분’이라 한다).

2. 쟁점

이 사건의 쟁점은 주거용으로 사용하는 오피스텔이 조세특례제한법상 부가가치세 면세대상인 국민주택에 해당되는지 여부와 소득세법상 주택신축판매업의 사업개시일을 언제로 볼 것인지이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2021. 1. 14. 선고 2020두43289 판결)

가. 이 사건 부가가치세 부과처분에 관하여

(1) 이 사건 면세조항에 의하면 ‘대통령령으로 정하는 국민주택’의 공급에 대하여는 부가가치세가 면제된다. 그 위임에 따른 조세특례제한법 시행령 제106조 제4항 제1호는 위 ‘대통령령으로 정하는 국민주택’을 ‘제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택’으로 정하고 있고, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항은 위 규모를 ‘주택법에 따른 국민주택 규모’라고 정하고 있다. 그리고 구 주택법(2016. 1. 19. 법률 제13805호로 전부 개정되어 2016. 8. 12.부터 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제3호는 ‘국민주택 규모’를 “주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 ‘주거전용면적’이라고 한다)이 1호 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택)”으로 정하고 있다.

또한 구 주택법 제2조는 제1호에서 ‘주택’을 ‘세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지’로 정의하면서 이를 ‘단독주택’과 ‘공동주택’으로 구분하고, 이와 별도로 제1의2호에서 ‘준주택’을 ‘주택외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등’으로 정의하면서 그 범위와 종류는 대통령령에 위임하고 있다. 그 위임에 따른 구 주택법 시행령(2016. 8. 11. 대통령령 제27444호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조의2 제4호는 ‘준주택’의 하나로 ‘건축법 시행령 [별표 1] 제14호 (나)목에 따른 오피스텔’을 들고 있다. 그리고 용도별 건축물의 종류를 정하고 있는 건축법 시행령 [별표 1] 제14호 (나)목은 ‘오피스텔’을 ‘단독주택’ 또는 ‘공동주택’과 구분되는 ‘업무시설’의 하나로 정하면서 ‘업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것’으로 정의하고 있다(원고에 대한 2017년 제1기 및 제2기 각 부가가치세 부과처분의 경우 현행 주택법과 주택법 시행령이 적용되는데, 위와 같은 구 주택법 및 구 주택법 시행령 규정의 내용은 조문의 위치만 변경되었을 뿐 현행 법령에서 그 내용은 동일하게 유지되고 있다).

한편 ① 조세특례제한법 제95조의2 제1항의 위임에 따라 근로자의 종합소득세액에서 공제되는 월세액의 범위를 정한 조세특례제한법 시행령 제95조 제2항, ② 같은 법 제96조 제1항의 위임에 따라 소형주택 임대사업자에 대한 세액감면이 적용되는 임대주택의 범위를 정한 같은 법 시행령 제96조 제2항 제2호, ③ 같은 법 제97조의6 제1항의 위임에 따라 임대주택 부동산투자회사의 현물출자자에 대한 과세특례가 적용되는 ‘임

대주택용으로 사용되는 부분’의 범위를 정한 같은 법 시행령 제97조의6 제2항 제1호, ④ 같은 법 제99조의2 제1항의 위임에 따라 취득자에 대한 양도소득세 과세특례가 적용되는 신축주택 등의 범위를 정한 같은 법 시행령 제99조의2 제1항 제9호 등은 이 사건 면세조항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호가 ‘주택’이라고만 규정한 것과 달리, ‘주택’에 ‘주택법 시행령 규정에 따른 오피스텔’ 또는 ‘주거에 사용하는 오피스텔’을 명시적으로 포함하여 규정하고 있다.

(2) 위 각 규정의 문언과 체계, 이 사건 면세조항이 국민주택 규모 이하의 주택 공급에 대하여 부가가치세를 면제하는 취지, ‘주택’과 ‘오피스텔’에 대한 각종 법적 규율의 차이, 특히 조세특례제한법령의 다른 규정에서는 이 사건 면세조항 등과 달리 ‘오피스텔’또는 ‘주거에 사용하는 오피스텔’이 ‘주택’에 포함된다고 명시하고 있는 점과의 균형 등을 종합하면, 특별한 사정이 없는 한 공급 당시 공부상 용도가 ‘업무시설’인 ‘오피스텔’은 그 규모가 주택법에 따른 국민주택 규모 이하인지 여부와 관계없이 이 사건 면세조항의 ‘국민주택’에 해당한다고 볼 수 없다. 즉 공급하는 건축물이 관련 법령에 따른 ‘오피스텔’의 요건을 적법하게 충족하여 공부상 ‘업무시설’로 등재되었다면, 그것이 공급 당시 사실상 주거의 용도로 사용될 수 있는 구조와 기능을 갖추었다고 하더라도 이를 건축법상 ‘오피스텔’의 용도인 ‘업무시설’로 사용할 수 없는 것은 아니므로, 위와 같은 경우 이 사건 면세조항의 적용대상이 될 수 없는 ‘오피스텔’에 해당하는지 여부는 원칙적으로 공급 당시의 공부상 용도를 기준으로 판단함이 타당하다. 나아가 해당 건축물이 공급 당시 공부상 용도가 ‘업무시설’인 ‘오피스텔’에 해당하여 이 사건 면세조항에 따른 부가가치세 면제대상에서 제외된 이상 그 이후에 실제로 주거의 용도로 사용되고 있다고 하더라도 이와 달리 볼 수 없다.

(3) 위 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 오피스텔은 공급 당시 관련 법령에 따른 ‘오피스텔’의 요건을 충족하고 공부상 용도 역시 ‘업무시설’이므로, 그 규모가 주택법에 따른 국민주택 규모 이하인지 여부나 사실상 주거의 용도로 사용될 수 있는 구조와 기능을 갖추었고 실제로 주거의 용도로 사용되었는지 여부 등과 관계없이 이 사건 면세조항의 ‘국민주택’에 해당한다고 볼 수 없다.

나 이 사건 종합소득세부과처분에 관하여

원심은 구 소득세법 시행령 제143조 제4항에 따른 단순경비율 적용 여부와 관련하여서는 주택신축판매업의 사업개시일을 ‘주택의 분양을 개시한 시점’으로 보아야 한다는 전제에서, 원고의 주택 분양수입에 관한 소득금액을 기준경비율에 의한 추계방법으로 산정한 이 사건 종합소득세부과처분이 적법하다고 판단하고, 단순경비율이 적용되어야 한다는 원고의 주장을 배척하였다. 원심판결 이유를 관련 규정과 기록에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 소득세법상 사업개시일에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 세법해석의 기본원칙

조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002두9537 판결, 대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결, 대법원 2008. 2. 15. 선고 2006두8969 판결, 대법원 2011. 1. 27. 선고 2010도1191 판결, 대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두36953 판결 등). 한편, 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다는 것이 대법원의 입장이다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두187 판결, 대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결, 대법원 2020. 7. 29. 선고 2019두56333 판결 등).

나. 관련 판례

(1) 엄격하게 해석한 사례

대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두36953 판결은 다가구주택을 취득세가 면제되는 공동주택으로 볼 수 있는지 여부와 관련하여, ‘구 지방세특례제한법(2015. 7. 24. 법률 제13435호로 개정되기 전의 것의 것, 이하 같다) 제31조 제1항 제1호(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)에 의하면, 임대주택법 제2조 제4호에 따른 임대사업자(임대용 부동산 취득일부터 60일 이내에 임대사업자로 등록한 경우를 포함한다)가 임대할 목적으로 2015. 12. 31.까지 그 전단에 따라 공동주택을 ‘건축’하거나, 후단에 따라 공동주택 또는 오피스텔을 ‘건축주로부터 최초로 분양’받은 경우 그 공동주택 또는 오피스텔의 전용면적이 60㎡ 이하이면 취득세가 면제된다. 그리고 이 사건 법률조항 중 ‘공동주택’의 정의에 관하여 구 지방세특례제한법 제2조 제1항 제3호는 “주택법 제2조 제2호에 따른 공동주택을 말하되 기숙사는 제외한다.”라고 규정하고 있다. 이와 같이 이 사건 법률조항은 임대주택의 건설 및 분양을 촉진하여 장기적인 주거생활의 안정을 도모하기 위하여 임대사업자가 취득한 임대주택에 대하여 취득세 감면의 혜택을 부여하면서도, 조세형평 등을 고려하여 감면대상의 범위를 임대주택의 구체적 취득방법 등에 따라 제한하면서 그 임대주택을 원칙적으로 전용면적이 60㎡ 이하인 ‘주택법 제2조 제2호에 따른 공동주택’에 한정하고 있다(대법원 2017. 6. 15. 선고 2017두32401 판결 참조). 한편, 구 주택법(2016. 1. 19. 법률 제13782호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제2호는 ‘공동주택’을 “건축물의 벽․복도․계단이나 그 밖의 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택을 말하며, 그 종류와 범위는 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 주택법 시행령(2016. 8. 11. 대통령령 제27444호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항은 ‘공동주택’의 종류와 범위를 용도별 건축물의 종류를 정하고 있는 구 건축법 시행령(2016. 2. 11. 대통령령 제26974호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조의5 [별표 1] 제2호 가목 내지 다목에 따라 아파트, 연립주택, 다세대주택으로 한정하고 있다. 반면 구 건축법 시행령 제3조의5 [별표 1] 제1호 다목은 다가구주택을 ‘단독주택’의 하나로 들면서 주택으로 쓰는 층수, 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적, 거주할 수 있는 세대수 등과 같은 다가구주택의 요건을 정하고 있다. 위와 같은 관련 규정의 문언과 체계, 이 사건 법률조항의 취지, 특히 구 지방세특례제한법에서 ‘공동주택’에 관하여 별도의 정의규정을 두고 있는 점 등을 종합하면, 이 사건 법률조항에 의하여 취득세가 면제되는 ‘공동주택’은 구 건축법 시행령 제3조의5 [별표 1] 제2호 가목 내지 다목에서 정한 아파트, 연립주택 및 다세대주택을 의미하는 것이고, 특별한 사정이 없는 한 구 건축법 시행령 제3조의5 [별표 1] 제1호 다목에서 정한 다가구주택은 공동주택에 포함되지 않는다고 보아야 한다’고 판시함으로써 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하여야 한다는 점을 확인해 주었다.

(2) 합목적적으로 해석한 사례

① 대법원 1993. 8. 24. 선고 93누7075 전원합의체 판결은 구 조세감면규제법(1991. 12. 27. 법률 제4457호로 개정되기 전의 것) 제74조 제1항 제1호의 부가가치세 면제 대상인 ‘국민주택’의 의미와 다가구용 단독주택을 공동주택으로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 된 사안에서, ‘이 사건 주택분양 당시 시행되던 조감법 제74조 제1항 제1호에 의하면 "국민주택”의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하도록 규정되어 있고, 같은 법 제62조 제1항에 의하면 "내국인이 토지(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)를 대통령령이 정하는 규모 이하의 주택(이하 "국민주택”이라 한다)의 건설용지로 주택건설촉진법 제6조의 규정에 의하여 등록한 주택건설사업자(이하 "주택건설등록업자”라 한다)에게 양도하는 경우에는 ..”이라고 규정되어 있으므로, 조감법 제74조 제1항 제1호에서의 "국민주택”은 같은 법 제62조 제1항의 정의에 따라 "대통령령이 정하는 규모 이하의 주택”을 가리키는 것으로 보아야 할 것이다. 위 각 법조문의 취지나 체제에 비추어 볼 때 조감법 제74조 제1항 제1호의 "국민주택”이 주촉법 제3조 제1호의 정의에 따른 "국민주택”을 의미하는 것일 수는 없는 것이고, 따라서 국민주택기금에 의한 자금을 지원받은 여부를 불문하고 그 규모에 있어서 1호 또는 1세대당 85제곱미터 이하이기만 하면 조감법상의 국민주택에 해당한다고 보아야 할 것이다. 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용되어야 하고(실질과세의 원칙, 국세기본법 제14조 제2항) 세법의 해석, 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다(세법해석의 기준, 국세기본법 제18조 제1항). 따라서 원심이 인정한 바와 같이 이 사건 건물이 설계 및 건축 단계에서부터 6세대가 살 수 있도록 물리적으로 구획되어 있고, 각 세대 단위마다 독립하여 방실과 생활시설이 설치되어 있어서 각각 독립된 주거생활을 영위할 수 있도록 되어 있으며, 대지, 벽, 계단, 복도 기타 설비 등은 6세대가 공동으로 사용하도록 되어 있다면, 그 실질에 비추어 이를 다세대주택과 유사한 공동주택으로 보지 아니할 수 없다. 세대별 분양불가 조건의 단독주택으로 건축허가가 된 것이라든가 건축물관리 대장이나 등기부에 단독주택으로 등재되어 있다는 등의 사정은 실질과세의 원칙과 과세의 형평이 중시되는 세법의 적용에 있어서 이 사건 건물을 공동주택으로 보는 것을 방해할 만한 사정이 되지 못한다. 그리고 이 사건 건물의 실질을 공동주택으로 보는 이상 그 세대별 규모에 따라 부가가치세 면제대상인 국민주택인지 여부를 판정하는 것은 당연한 것이고, 그것이 조감법의 관계규정을 확대해석하는 것이라든가 탈법행위를 한 건축주를 보호함으로써 과세형평에 어긋나는 것이라고 할 것은 아니다. 위와 같은 견해에서 이 사건 건물을 공동주택으로 보고 이 사건 분양의 대상이 된 각 세대를 부가가치세 면세대상인 국민주택으로 본 원심의 판단은 정당하다’고 판시하였다.

② 대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결은 구 지방세법 제273조의2에 정한 취득세 감경대상인 ‘개인 간 유상거래’에 경매가 포함되는지 여부와 관련하여, ‘구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되기 전의 것) 제273조의2의 입법 취지 및 목적에 비추어, 이미 종전부터 사실상 취득가격을 취득세 등의 과세표준으로 하고 있어서 부동산 실거래가 신고제도 시행 이후에도 아무런 세부담의 증가가 없는 경매로 인한 주택의 취득까지 위 조항의 적용대상에 포함시키려 한 것으로는 보이지 않는 점, 경매의 사법상 효력이 매매와 유사하다고 하나 매매가 당사자 사이의 의사합치에 의한 것임에 반하여 경매는 매도인의 지위를 갖는 소유자의 의사와 무관하게 법원이 그 소유물을 매도하는 것이어서 그 경매가격의 형성에 소유자의 의사가 반영될 여지가 전혀 없는 점, 구 지방세법은 취득세 등의 과세표준에 관한 규정에서 경매에 의한 주택의 취득을 일반적인 개인 간의 매매에 의한 주택의 취득과 구분하여 달리 규정하고 있어 취득세 등과 관련해서는 경매를 일반적인 개인 간의 매매와 동일하게 보기 어려운 점 등을 종합해 보면, 위 조항에서 정하고 있는 ‘개인 간에 유상거래를 원인으로 취득ㆍ등기하는 주택’에는 경매로 인하여 취득ㆍ등기하는 주택은 포함되지 않는다’고 판시하였다.

③ 대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두187 판결은 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서가 모법의 위임범위를 벗어난 무효의 규정인지 여부가 쟁점이 된 사안에서, ‘구 법인세법 제67조에서의 소득처분은 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 법인의 내부에 유보된 것인지 또는 사외로 유출된 것인지를 확정하고, 만일 당해 금액이 사외로 유출된 것이라면 누구에게 어떤 소득의 형태로 귀속된 것인지를 특정하여 그 귀속자와 소득의 종류를 확정하는 세법상의 절차로서 이미 특정과세연도에 귀속된 소득을 사후적으로 확인하는 절차인바, 익금에 산입한 금액이 사외로 유출된 것이 분명한 경우에는 반드시 귀속자가 있을 것임에도 불구하고, 과세자료 등을 통하여 그 귀속자를 객관적으로 확정할 수 없는 ‘귀속불분명’의 경우를 충분히 예상할 수 있으므로, 구 법인세법 제67조가 “... 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 ... 처분한다”고 규정하여 ‘그 귀속자에 따라’라는 문언을 사용하였다고 하더라도, 위 법조가 대통령령에 위임하고 있는 소득처분의 종류와 내용에는 사외유출된 익금가산액의 귀속이 불분명한 경우를 포함하고 있다고 봄이 상당하다’고 판시하였다.

④ 대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결은 전기통신사업자인 갑 주식회사가 아이엠티이천 서비스는 인지세법 시행령 제4조 제2호에서 말하는 ‘이동전화 또는 개인휴대통신 역무’에 해당하지 않는다고 주장하면서 국가를 상대로 위 서비스의 가입신청서에 관하여 납부한 인지세 상당의 부당이득반환을 구한 사안에서, ‘인지세는 국내에서 재산에 관한 권리 등의 창설ㆍ이전 또는 변경에 관한 문서에 대해 과세하는 조세로서, 인지세법 제3조 제1항 제7호 (나)목 및 같은 법 시행령 제4조 제2호에서 ‘전기통신사업법에 따른 기간통신역무 중 무선전화인 이동전화 또는 개인휴대통신 역무에 관한 가입신청서’를 과세문서로 규정한 것 역시 이러한 가입신청을 통하여 무선전화인 이동통신 서비스의 이용에 관한 권리가 설정되기 때문인 점, 아이엠티이천 서비스는 이전에 등장한 ‘셀룰러’, ‘피씨에스’ 등의 서비스와 비교하면 기술적인 측면에만 차이가 있을 뿐 무선전화인 이동통신 서비스의 이용에 관한 권리가 설정되는 본질적인 속성에서는 아무런 차이가 없는 점, 입법자의 의사 역시 이러한 공통의 본질적 속성을 기준으로 인지세 과세대상을 정한 것으로 추단되는 점 등 여러 사정을 고려하면, 아이엠티이천 서비스는 인지세법 시행령 제4조 제2호의 ‘이동전화 또는 개인휴대통신 역무’에 해당한다’고 판시하였다.

⑤ 대법원 2020. 7. 29. 선고 2019두56333 판결은 세법이 납세의무자에게 불리하게 개정되었으나 경과규정을 두어 납세의무자에게 유리한 구법을 적용하도록 정하고 있는 경우 구법이 적용되어야 하는지 여부가 문제된 사안에서, ‘2016. 2. 5. 대통령령 제26959호로 개정된 구 조세특례제한법 시행령 부칙 제22조의 적용 대상은 ‘법률 제13560호 조세특례제한법 일부개정법률 시행일인 2016. 1. 1. 당시인 2016 과세연도의 경우 구 조세특례제한법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26959호로 개정되기 전의 것) 제6조 제5항 제1호(이하 ‘종전규정'이라 한다)에 따라 소기업에 해당하여 중소기업특별세액감면을 받을 수 있었으나 위 개정된 구 조세특례제한법 시행령 제6조 제5항으로 인하여 더 이상 소기업에 해당하지 않아 중소기업특별세액감면을 받을 수 없게 된 기업’이라고 봄이 타당하다’고 판시하였다.

다. 이 사건 면세조항의 면세대상인 ‘국민주택’에 대하여

이 사건 면세조항의 ‘국민주택’을 대상 판결과 같이 해석할 수도 있으나, 조세특례제한법에 ‘주택’에 관한 정의 규정이 없다는 점에서 이 사건 면세조항의 ‘국민주택’은 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우이므로, 이 사건 면세조항의 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석이 필요하다.

그런데 ① 이 사건 면제규정의 입법취지는 주택이 없는 국민의 주거생활의 안정을 도모하고 국민의 주거수준의 향상을 기하기 위하여 국민주택 규모 이하의 주택을 집 없는 국민에게 공급하거나 당해 주택의 건설용역을 공급하는 자에게 부가가치세를 면제하여 부담을 덜게 하여 적어도 동 세액 상당 정도라도 값이 싼 주택을 공급하려는 데 있다는 점(대법원 1980. 7. 8. 선고 80누213 판결), ② 이 사건 면세조항 및 조세특례제한법 시행령 제106조 제4항 제1호, 제51조의2 제3항은 부가가치세 면제 대상을 ‘주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택’이라고 규정함으로써 주택의 ‘규모’에 대해서만 주택법을 인용하고 있고, ‘주택’의 개념에 대해서는 아무런 규정을 두고 있지 아니한 점, ③ 주택임대용역에 대한 부가가치세 면제를 규정하고 있는 부가가치세법 제26조 제1항 제12호, 같은 법 시행령 제41조 제1항은 면세 대상이 되는 ‘주택’을 ‘주택법에 따른 주택’으로 제한하지 않고 이보다 넓게 “상시 주거용으로 사용하는 건물”로 명시하고 있는 점, ④ 소득세법 제12조 제2호 나목, 같은 법 시행령 제8조의2 제2항은 소득세 비과세대상인 주택임대소득에서의 ‘주택’을 “상시 주거용으로 사용하는 건물”이라고 하여 부가가치세법령과 동일하게 규정하고 있는 점, ⑤ 소득세법상 양도소득세 과세대상인 ‘주택’은 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 의미하고, 사실상 용도가 분명하지 아니한 경우에 한하여 공부상의 용도에 따르도록 규정되어 있으며(소득세법 제88조 제7호), 대법원도 동일한 입장에서 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 ‘주택’해당 여부를 판단하여 공부상 오피스텔도 주거용으로 사용되는 경우에는 ‘주택’에 해당된다는 것이 확립된 판례라는 점(대법원 2005. 4.28. 선고 2004두14960 판결, 대법원 2006. 10. 26. 선고 2005두4304 판결, 대법원 2019. 11. 28. 선고 2019두49816 판결, 대법원 2020. 2. 6. 선고 2019두55767 판결 등), ⑥ 대법원 1993. 8. 24. 선고 93누7075 전원합의체 판결은 구 조세감면규제법(1991. 12. 27. 법률 제4457호로 개정되기 전의 것) 제74조 제1항 제1호의 부가가치세 면제 대상인 ‘국민주택’을 실질과세원칙상 실질내용에 따라 판단하여야 하므로 건축물관리대장이나 등기부에 단독주택으로 등재되어 있는 다가구용 단독주택이라고 하더라도 독립된 주거생활을 영위할 수 있도록 되어 있는 경우에는 부가가치세 면제 대상인 공동주택에 해당된다고 판시하였다는 점, ⑦ 대상 판결이 들고 있는 4가지 조세특례제한법 시행령 규정들은 그 대상을 특정할 필요가 있어서 한정적으로 규정한 것으로 볼 수 있는 점, ⑧ 이 사건 오피스텔을 공급받은 자들은 ‘주택’에 관한 재산세를 납부하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 면세조항에 따른 ‘국민주택 규모 이하의 주택’에서의 ‘주택’ 해당 여부는 공급 당시의 공부상 용도를 기준으로 할 것이 아니라, 그 실질에 따라 상시 주거용으로 사용되는 주거용 오피스텔이 포함되는 것으로 해석하는 것이 합목적적 해석에 부합한다.

라. 소득세법상 사업개시일에 대하여

대상 판결의 제1심(부산지방법원 2019. 11. 8. 선고 2019구합22614 판결)은, 구 소득세법(2016. 12. 30. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것)은 사업소득에 있어서의 ‘사업개시일’에 관하여 명시적인 규정을 두지 않아서 그 의미가 분명하지 아니하므로 합목적적 해석을 해야 한다고 전제한 다음, ‘소득세법과 부가가치세법 등 관계 법령의 문언과 체계, 그 취지에 의하면 구 소득세법상 사업소득에 있어서의 사업개시일은 구 부가가치세법(2016. 12. 20. 법률 제14387호로 개정되기 전의 것) 제5조 제2항, 같은 법 시행령 제6조 각호의 사업개시일에 따르고, 이에 따르면 주택신축판매업의 경우에는 주택착공시점이나 준공시점이 아니라, 재화(주택)의 공급을 시작하는 날, 즉, 주택분양일을 사업개시일로 보아야 한다’고 판단하였다. 대상 판결의 원심(부산고등법원 2020. 6. 5. 선고 2019누24381 판결)은 제1심 판결을 그대로 인용하였고, 대상 판결은 원심 판결을 유지하였다. 결국 대상 판결은 소득세법상 주택신축판매업의 사업개시일을 주택의 분양을 개시한 시점으로 판단하였으나, 이는 관련규정에 비추어 문제가 있다.

즉, ① 소득세법상 사업소득은 영리 목적으로 독립된 지위에서 계속ㆍ반복적으로 하는 사회적 활동인 사업에서 발생하는 소득을 뜻하고, 어떠한 소득이 사업소득에 해당하는지 아니면 일시소득인 기타소득에 해당하는지는 그 소득이 발생한 납세의무자의 활동 내용, 기간, 횟수, 태양 그 밖에 활동 전후의 모든 사정을 고려하여 그것이 수익을 목적으로 하고 있는지, 계속성ㆍ반복성이 있는지 등을 사회통념에 따라 판단한다는 점(대법원 2001. 6. 15. 선고 2000두5210 판결, 대법원 2010. 9. 9. 선고 2010두8430 판결, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2017두36885 판결 등 참조), ② 구 상속세법상 사업개시일은 사업의 준비가 끝나고 본래의 사업목적을 수행하거나 수행할 수 있는 상태로 된 때를 기준으로 실질적으로 판단하였다는 점(대법원 1995. 12. 8. 선고 94누15905 판결), ③ 부가가치세법상 사업자는 영리 목적의 유무에 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자이므로(부가가치세법 제2조 제3호), 부가가치세법상 사업개시일은 재화나 용역의 공급을 시작하는 날이 되지만(부가가치세법 시행령 제6조), 소득을 과세대상으로 하는 소득세법상 사업소득의 사업개시일은 소득 관련 활동이 발생한 때를 기준으로 하는 것이 타당하고 이를 거래세인 부가가치세와 동일하게 해석하는 것은 부당하다는 점, ④ 소득세법상 사업이 개시된 이후 비용만 발생하고 소득은 발생하지 아니하는 경우도 있는데, 이러한 경우에도 사업자는 재화나 용역을 공급하기 전에 발생한 비용을 필요경비로 공제받을 수 있다는 점, ⑤ 사업자가 자신의 편의에 따라 사업개시일을 선택하여 단순경비율을 적용받을 수 있는 부작용은 입법적으로 해결할 문제이지, 세법 해석의 한계를 넘어 사업자의 범위를 축소해석하는 것은 부당하다는 점(대상 판결의 원심이 지적한 문제들은 실제로 2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 소득세법 시행령 제143조 제4항을 개정하여 단순경비율 적용대상자를 해당 과세기간과 직전 과세기간의 수입금액이 모두 일정금액 미만인 경우로 제한함으로써 해결됨), ⑥ 소득세법과 마찬가지로 소득과세 세목에 관한 법인세법은 내국법인의 최초사업연도 개시일을 법인 설립등기일로 명시하고 있고(법인세법 시행령 제4조 제1항), 이에 따라 법인사업자는 주택 분양개시 여부와 관계없이 법인 설립등기일에 사업을 개시한 것으로 된다는 점에서 대상 판결과 같이 해석하는 것은 동일한 소득과세에 대해 합리적인 이유 없이 개인사업자를 차별취급하는 것이라는 점, ⑦ 주택신축판매업은 토지를 취득하여 그 지상에 다세대주택의 건설을 위한 건축허가를 받고, 다세대주택 건축에 착공 및 준공하여 다세대주택을 판매하는 것을 사업내용으로 하므로, 판매(분양) 이전의 위 활동들을 사업준비행위로 보기는 어렵고, 사업내용에 해당하는 토지 취득이나 착공, 또는 준공을 한 시점 모두 사업개시일로 볼 수 있다는 점, ⑧ 소득세법은 사업자인 거주자에 대해 사업자등록이나 장부기장의무 등 다수의 세법상 의무와 납세협력의무를 부과하고 있는데(소득세법 제160조부터 제174조의2까지), 사업개시일을 사업소득이 발생한 때로 해석하게 되면 사업자등록을 하고 실제로 사업을 수행하고 있음에도 불구하고 소득이 발생하기 전까지는 ‘사업자’에 해당되지 않아 ‘사업자’를 전제로 하는 각종 의무를 부담하지 않아도 된다는 부당한 결론에 이르게 된다는 점 등을 종합하여 보면, 거주자가 영리 목적으로 계속·반복적으로 행하는 활동이 이루어져 사업을 영위하겠다는 의사가 객관적으로 드러나는 시점을 소득세법상 사업개시일로 봄이 타당하다. 이러한 점에서 주택신축판매업은 주택의 판매만을 사업 활동으로 하는 것이 아니라, 그 이전에 주택 신축을 위한 토지 매입, 설계, 착공 및 준공 등 일련의 사업 활동이 결합된 사업으로 소득세법상 건설업에 해당한다. 따라서 주택신축판매업의 사업개시일은 토지 매입이나 건축 착공, 또는 준공일 중 하나로 봄이 타당하다.

마. 대상 판결의 의의

대상 판결은 주거용으로 사용하는 오피스텔이 조세특례제한법상 부가가치세 면세대상인 국민주택에 해당되는지 여부와 소득세법상 주택신축판매업의 사업개시일을 언제로 볼 것인지에 관하여 명시적으로 판단한 최초의 판결이라는 점에 의미가 있다. 그동안 대법원은 위 두 가지 쟁점에 대해 명시적인 판단을 하지 않고 계속 심리불속행 판결을 하여(대법원 2019. 11. 14. 선고 2019두49236 판결, 대법원 2020. 9. 24. 선고 2020두40624 판결 등) 하급심에서 진행 중인 많은 사건들에 아무런 판단기준을 제시해 주지 못하고 있었고, 이로 인하여 하급심에서는 서로 반대되는 결론의 판결들이 나오는 등 불필요한 분쟁이 계속되고 있었다. 향후로는 법률해석이 필요한 특정 쟁점의 사건이 대법원에 처음 상고되는 경우 대법원이 그 첫 사건에서 명시적인 법률해석을 하여 그와 관련된 불필요한 분쟁들이 조기에 해결되도록 할 필요가 있다.

한편, 소득세법상 개인사업자의 사업개시일을 언제로 할 것인지에 대해 아무런 규정을 두지 않아 대상 판결의 사안과 같은 분쟁이 발생하게 되므로, 법인세법과 마찬가지로 개인사업자의 사업개시일에 관한 명시적인 규정을 마련할 필요가 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제발전심의위원회 위원
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장