1. 사실관계

가. 원고는 2012. 2. 3.부터 2012. 8. 2.까지 세 차례에 걸쳐 OO자동차 주식회사 주식 100,000주(이하 ‘이 사건 제1주식’이라고 한다), 500주(이하 ‘이 사건 제2주식’이라고 한다), 4,500주(이하 ‘이 사건 제3주식’이라고 한다)를 각 양도하였다(이하 이 사건 제1 내지 3주식을 통틀어 ‘이 사건 주식’이라고 한다).

나. 원고는 이 사건 주식의 양도소득세에 관한 법정신고기한이 지난 이후인 2015. 3. 31. 피고에게 양도소득세 과세표준과 세액에 대한 신고(이하 ‘이 사건 기한 후 신고’라고 한다)를 하면서, 양도소득세(무신고가산세 및 납부불성실가산세 합계 915,597,091원 포함)를 신고․납부하였다.

다. 피고는 2015. 5. 18. 이 사건 제1주식에 대하여, 2015. 6. 11. 이 사건 제2, 3주식에 대하여 내부적으로 이 사건 기한 후 신고 내용대로 양도소득세 과세표준 및 세액에 대한 결정(이하 ‘이 사건 결정’이라고 한다)을 하였으나, 이를 원고에게 별도로 통지하지는 않았다. 다만, 피고는 이 사건 제1심에서, 2016. 3. 9.자 답변서를 통해 ‘피고가 이 사건 기한 후 신고 내용대로 위와 같이 이 사건 결정을 하였다’고 진술하고, 2016. 3. 10.자 준비서면을 통해 이 사건 결정에 관한 양도소득세 결정결의서를 제출하였다.

라. 원고는 2015. 6. 15. 피고에게 구 국세기본법 제48조 제3항에 따라 당초 신고․납부한 무신고가산세 및 납부불성실가산세 합계 915,597,091원을 감면하여 달라는 ‘가산세감면 등 신청서’를 제출하였는데, 피고는 2015. 7. 1. 가산세 부과가 정당하다는 이유로 원고의 신청을 거부한 후 그 무렵 원고에게 이를 통지하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 과세관청이 납세의무자의 기한 후 신고에 대해 내부결정만 하고 통지를 하지 않은 경우 항고소송의 대상인 처분의 존재 여부이다.

3. 원심의 판단(서울고등법원 2016. 11. 1. 선고 2016누46108 판결)

원심은, 이 사건 결정을 이 사건 기한 후 신고에 대한 신고시인결정 처분으로 인정한 다음, 그 처분이 무효인지에 관한 본안판단에 나아가 원고의 청구를 기각하였다.

4. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 2. 27. 선고 2016두60898 판결)

가. 구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의3은 제1항에서 “법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 자는 관할세무서장이 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 결정하여 통지하기 전까지 기한후과세표준신고서를 제출할 수 있다”라고 정하고 있고, 제3항에서 “제1항에 따라 기한후과세표준신고서를 제출한 경우 관할 세무서장은 세법에 따라 신고일부터 3개월 이내에 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정하여야 한다”라고 정하고 있다. 또한 같은 법 제48조는 제1항과 제2항에서 ‘정부는 일정한 사유가 있는 때에는 가산세를 부과하지 않거나 감면한다’고 정하면서, 제3항에서 “제1항이나 제2항에 따른 가산세 감면 등을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면 등을 신청할 수 있다”라고 정하고 있다.

나. 양도소득세 납세의무자가 기한후과세표준신고서를 제출하더라도 그 납세의무는 관할세무서장이 양도소득세 과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정되고, 과세관청이 납세의무자에 대하여 양도소득세 과세표준과 세액이 기한후과세표준신고서를 제출할 당시 이미 자진납부한 금액과 동일하므로 별도로 고지할 세액이 없다는 신고시인결정 통지를 하였다면, 그 신고시인결정 통지는 구 국세기본법 제45조의3 제3항이 정한 과세관청의 결정으로서 항고소송의 대상이 되는 행정청의 처분에 해당한다(대법원 2014. 10. 27. 선고 2013두6633 판결 참조).

이와 같이 신고시인결정의 통지를 항고소송의 대상이 되는 처분으로 인정한 취지는 과세관청이 납세의무자가 제출한 신고서와 동일한 내용으로 과세표준과 산출세액을 결정한 것으로 봄으로써 특히 기한 후 신고에 대한 경정청구가 허용되지 않는 구 국세기본법 체제 아래서 납세의무자에게 쟁송을 통한 권리구제의 기회를 주는 데 그 의미가 있다(다만, 2019. 12. 31. 개정된 국세기본법 제45조의2에서는 기한 후 신고의 경우에도 경정청구를 허용하고 있다).

다. 한편 행정처분은 주체․내용․절차와 형식이라는 내부적 성립요건과 외부에 대한 표시라는 외부적 성립요건을 모두 갖춘 경우에 존재한다. 행정처분의 외부적 성립은 행정의사가 외부에 표시되어 행정청이 자유롭게 취소․철회할 수 없는 구속을 받게 되는 시점, 그리고 상대방이 쟁송을 제기하여 다툴 수 있는 기간의 시점을 정하는 의미를 가지므로, 어떠한 처분의 외부적 성립 여부는 행정청에 의하여 당해 처분에 관한 행정의사가 법령 등에서 정하는 공식적인 방법으로 외부에 표시되었는지를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2017. 7. 11. 선고 2016두35120 판결 참조).

따라서 과세관청이 납세의무자의 기한 후 신고에 대하여 내부적인 결정을 하였다 하더라도 이를 납세의무자에게 공식적인 방법으로 통지하지 않은 경우에는 기한 후 신고에 대한 결정이 외부적으로 성립하였다고 볼 수 없으므로, 항고소송의 대상이 되는 처분이 존재한다고 할 수 없다.

라. 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 과세관청이 납세의무자가 제기한 항고소송에서 법원에 제출한 답변서 또는 준비서면에 기한 후 신고에 대한 내부적 결정 사실을 밝혔다고 하더라도 이는 공식적인 방법으로 그 결정을 상대방에게 표시한 경우라고 할 수 없고, 또 구 국세기본법 제48조 제3항에 따른 납세의무자의 가산세감면 신청에 대하여 가산세 부과가 적법하다는 내용의 통지를 하였다 하더라도 이는 가산세 관련 거부의 통지이므로 이를 기한 후 신고에 대한 결정의 통지로 볼 수도 없다. 따라서 이 사건에서는 앞서 본 사정만으로 이 사건 결정을 납세의무자에게 통지한 것이라고 할 수 없으므로, 이 사건 결정이 외부적으로 성립하였음을 인정할 수 있는 다른 사정이 없는 한 항고소송의 대상이 되는 처분이 존재한다고 보기 어렵다.

그렇다면 피고가 내부적으로 한 이 사건 결정을 신고시인결정으로서 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당한다고 본 원심의 판단에는 행정처분의 외부적 성립에 관한 법리를 오해하고 필요한 심리를 다하지 아니하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

5. 대상 판결에 대하여

가. 항고소송의 대상인 처분

(1) 처분 여부의 판단기준

항고소송의 대상인 ‘처분' 이란 “행정청이 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서의 공권력의 행사 또는 그 거부와 그 밖에 이에 준하는 행정작용”(행정소송법 제2조 제1항 제1호)을 말한다. 행정청의 행위가 항고소송의 대상이 될 수 있는지는 추상적 ․ 일반적으로 결정할 수 없고, 구체적인 경우에 관련 법령의 내용과 취지, 그 행위의 주체ㆍ내용ㆍ형식ㆍ절차, 그 행위와 상대방 등 이해관계인이 입는 불이익 사이의 실질적 견련성, 법치행정의 원리와 그 행위에 관련된 행정청이나 이해관계인의 태도 등을 고려하여 개별적으로 결정하여야 한다(대법원 2010. 11. 18. 선고 2008두167 전원합의체 판결 참조). 또한 어떠한 처분에 법령상 근거가 있는지, 행정절차법에서 정한 처분절차를 준수하였는지는 본안에서 당해 처분이 적법한가를 판단하는 단계에서 고려할 요소이지, 소송요건 심사단계에서 고려할 요소가 아니다(대법원 2016. 8. 30. 선고 2015두60617 판결, 대법원 2020. 1. 16. 선고 2019다264700 판결 등 참조).

(2) 조세법 관련 사례

(가) 신고시인결정

부과과세방식의 조세에 속하는 증여세에 있어서는 납세의무자가 과세표준신고서를 제출하더라도 그 납세의무는 과세관청이 증여세의 과세표준과 세액을 결정하는 때에 비로소 확정되고, 과세관청이 납세의무자에 대하여 증여세의 과세표준과 세액이 과세표준신고서를 제출할 당시 이미 자진납부한 금액과 동일하므로 별도로 고지할 세액이 없다는 내용의 신고시인결정 통지를 하였다면, 그 신고시인결정 통지는 구 국세기본법 제45조의3 제3항이 정한 과세관청의 결정으로서 항고소송의 대상이 되는 행정처분에 해당한다(대법원 1984. 3. 27. 선고 82누383 판결, 대법원 2014. 10. 27. 선고 2013두6633 판결, 대법원 2016. 8. 18. 선고 2015두41562 판결 등 참조).

(나) 소득금액변동통지

① 원천징수의무자에 대한 소득금액변동통지

과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 원천징수의무자인 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되어 그 때 원천징수하는 소득세의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되고, 원천징수의무자인 법인으로서는 소득금액변동통지서에 기재된 소득처분의 내용에 따라 원천징수세액을 그 다음달 10일까지 관할 세무서장 등에게 납부하여야 할 의무를 부담하며, 만일 이를 이행하지 아니하는 경우에는 가산세의 제재를 받게 됨은 물론이고 형사처벌까지 받도록 규정되어 있는 점에 비추어 보면, 소득금액변동통지는 원천징수의무자인 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치는 과세관청의 행위로서, 항고소송의 대상이 되는 조세행정처분이라고 봄이 상당하다(대법원 2006. 4. 20. 선고 2002두1878 전원합의체 판결).

② 원천납세의무자에 대한 소득금액변동통지

소득의 귀속자가 소득세 부과처분에 대한 취소소송 등을 통하여 소득처분에 따른 원천납세의무의 존부나 범위를 충분히 다툴 수 있는 점 등에 비추어 보면, 구 소득세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20618호로 개정되기 전의 것) 제192조 제1항 단서에 따른 소득의 귀속자에 대한 소득금액변동통지는 원천납세의무자인 소득 귀속자의 법률상 지위에 직접적인 법률적 변동을 가져오는 것이 아니므로, 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라고 볼 수 없다(대법원 2014. 7. 24. 선고 2011두14227 판결, 대법원 2015. 1. 29. 선고 2013두4118 판결 등 참조). 그리고 원천징수의무자에 대한 소득금액변동통지는 원천납세의무의 존부나 범위와 같은 원천납세의무자의 권리나 법률상 지위에 어떠한 영향을 준다고 할 수 없으므로 소득처분에 따른 소득의 귀속자는 법인에 대한 소득금액변동통지의 취소를 구할 법률상 이익이 없다(대법원 2013. 4. 26. 선고 2012두27954 판결, 대법원 2015. 3. 26. 선고 2013두9267 판결 등 참조).

(다) 경정청구기간이 도과된 후에 한 청구에 대한 과세관청의 거절통지

경정청구기간이 도과한 후에 제기된 경정청구는 부적법하여 과세관청이 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 거부처분을 할 의무가 없으므로, 과세관청이 경정을 거절하였다고 하더라도 이를 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없다(대법원 2014. 12. 11. 선고 2012두27183 판결, 대법원 2015. 3. 12. 선고 2014두44830 판결 참조).

(라) 증액경정처분과 감액경정처분의 경우 항고소송의 대상인 처분

과세처분이 이루어진 후에 증액경정처분이 있는 경우 그 증액경정처분은 당초 처분을 그대로 둔 채 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가로 확정하는 것이 아니라 당초 처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서 하나의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로, 당초 처분은 증액경정처분에 흡수되어 당연히 소멸하고 증액경정처분만이 항고소송의 대상이 된다. 이는 증액경정 시에 당초 결정분과의 차액만을 추가로 고지한 경우에도 동일하다(대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결, 대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결 등 참조). 한편, 감액경정처분은 당초의 신고 또는 부과처분과 별개인 독립의 과세처분이 아니라 그 실질은 당초의 신고 또는 부과처분의 변경이고 그에 의하여 세액의 일부 취소라는 납세자에게 유리한 효과를 주는 처분이므로, 그 경정결정으로도 아직 취소되지 않고 남아 있는 부분이 위법하다 하여 다투는 경우에 항고소송의 대상은 당초 신고나 부과처분 중 경정결정에 의하여 취소되지 않고 남은 부분이며, 감액경정결정이 항고소송의 대상이 되지는 아니한다(대법원 1996. 11. 15. 선고 95누8904 판결, 대법원 2013. 10. 31. 선고 2010두4599 판결 등 참조).

(마) 세무조사결정

부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행해지는 세무조사결정이 있는 경우 납세의무자는 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인하여야 할 법적 의무를 부담하게 되는 점, 세무조사는 기본적으로 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 행하여져야 하고, 더욱이 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 납세자의 영업의 자유 등 권익을 심각하게 침해할 뿐만 아니라 과세관청에 의한 자의적인 세무조사의 위험마저 있으므로 조세공평의 원칙에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 금지될 필요가 있는 점(대법원 2010. 12. 23. 선고 2008두10461 판결 등 참조), 납세의무자로 하여금 개개의 과태료 처분에 대하여 불복하거나 조사 종료 후의 과세처분에 대하여만 다툴 수 있도록 하는 것보다는 그에 앞서 세무조사결정에 대하여 다툼으로써 분쟁을 조기에 근본적으로 해결할 수 있는 점 등을 종합하면, 세무조사결정은 납세의무자의 권리ㆍ의무에 직접 영향을 미치는 공권력의 행사에 따른 행정작용으로써 항고소송의 대상이 된다(대법원 2011. 3. 10. 선고 2009두23617 판결).

(바) 사업자등록 직권말소와 직권 명의정정

부가가치세법상 사업자등록은 과세관청으로 하여금 부가가치세의 납세의무자를 파악하고 그 과세자료를 확보하게 하려는 데 제도의 취지가 있는바, 이는 단순한 사업사실의 신고로서 사업자가 관할세무서장에게 소정의 사업자등록신청서를 제출함으로써 성립하는 것이고, 사업자등록증의 교부는 이와 같은 등록사실을 증명하는 증서의 교부행위에 불과한 것이다. 나아가 구 부가가치세법(2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제5조 제5항에 의한 과세관청의 사업자등록 직권말소행위도 폐업사실의 기재일 뿐 그에 의하여 사업자로서의 지위에 변동을 가져오는 것이 아니라는 점에서 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 볼 수 없다(대법원 2000. 12. 22. 선고 99두6903판결 등 참조).이러한 점에 비추어 볼 때, 과세관청이 사업자등록을 관리하는 과정에서 위장사업자의 사업자명의를 직권으로 실사업자의 명의로 정정하는 행위 또한 당해 사업사실 중 주체에 관한 정정기재일 뿐 그에 의하여 사업자로서의 지위에 변동을 가져오는 것이 아니므로 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 볼 수 없다(대법원 2011. 1. 27. 선고 2008두2200 판결).

(사) 국세기본법 제51조 제1항, 제52조 등에 의한 국세환급결정이나 그 결정을 구하는 신청에 대한 환급거부결정, 환급충당

원천징수의무자가 원천납세의무자로부터 원천징수대상이 아닌 소득에 대하여 세액을 징수ㆍ납부하였거나 징수하여야 할 세액을 초과하여 징수ㆍ납부하였다면, 국가는 원천징수의무자로부터 이를 납부받는 순간 아무런 법률상의 원인 없이 부당이득한 것이 되고, 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제51조 제1항, 제52조 등의 규정은 환급청구권이 확정된 국세환급금 및 가산금에 대한 내부적 사무처리절차로서 과세관청의 환급절차를 규정한 것일 뿐 그 규정에 의한 국세환급금(가산금 포함)결정에 의하여 비로소 환급청구권이 확정되는 것이 아니므로, 국세환급결정이나 이 결정을 구하는 신청에 대한 환급거부결정 등은 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분으로 볼 수 없다(대법원 2002. 11. 8. 선고 2001두8780 판결, 대법원 2009. 11. 26. 선고 2007두4018 판결, 대법원 2010. 2. 25. 선고 2007두18284 판결 등 참조).

또한 국세환급금의 충당은 국세기본법 제51조 제2항, 같은법 시행령 제31조 등에 그 요건이나 절차, 방법이 따로 정하여져 있고 그 효과로 같은 법 제26조 제1호가 납세의무의 소멸을 규정하고 있으나, 그 충당이 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위 또는 소멸에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이라기보다는 국가의 환급금 채무와 조세채권이 대등액에서 소멸되는 점에서 오히려 민법상의 상계와 비슷하고, 소멸대상인 조세채권이 존재하지 아니하거나 당연무효 또는 취소되는 경우에는 그 충당의 효력이 없는 것으로서 이러한 사유가 있는 경우에 납세의무자로서는 충당의 효력이 없음을 주장하여 언제든지 민사소송에 의하여 이미 결정된 국세환급금의 반환을 청구할 수 있다고 할 것이므로, 이는 국세환급결정이나 그 국세환급신청에 대한 거부결정과 마찬가지로 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 할 수 없다(대법원 1994. 12. 2. 선고 92누14250 판결, 대법원 2005. 6. 10. 2005다15482 판결 등 참조).

(아) 납세고지서를 발급하지 않고 결정결의서만 교부한 경우에도 항고소송이 가능한지

구 국세징수법(2013. 1. 1. 법률 제11605호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 “세무서장은 국세를 징수하려면 납세자에게 그 국세의 과세연도, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한과 납부장소를 적은 납세고지서를 발급하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11607호로 개정되기 전의 것) 제70조 및 제97조 제1항은 ‘국내사업장을 가진 외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 그 외국법인에 알려야 한다.’라고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 법인세법 시행령 제109조 제1항 본문은 “납세지 관할세무서장이 법 제70조의 규정에 의하여 과세표준과 그 세액을 통지하는 경우에는 납세고지서에 그 과세표준과 세액의 계산명세를 첨부하여 고지하여야 하며, 각 사업연도의 과세표준이 되는 금액이 없거나 납부할 세액이 없는 경우에는 그 결정된 내용을 통지하여야 한다.”라고 규정하고 있다.이러한 규정들은 헌법상 적법절차의 원칙과 행정절차법의 기본원리를 과세처분의 영역에 그대로 받아들여, 과세관청으로 하여금 자의를 배제한 신중하고도 합리적인 과세처분을 하게 함으로써, 조세행정의 공정을 기함과 아울러 납세의무자에게 과세처분의 내용을 자세히 알려주어, 이에 대한 불복 여부의 결정과 불복신청의 편의를 주려는 데 그 근본 취지가 있다. 따라서 과세관청이 원천징수과정에서 원천납세의무자로 취급된 외국법인은 도관에 불과하고, 그 상위 투자자인 다른 외국법인이 실질과세원칙상 납세의무자로서 국내 고정사업장을 갖고 있다고 보아, 그를 상대로 법인세 과세표준과 세액을 결정하는 과정에서, 당초 원천징수된 세액의 환급금을 상위 투자자 외국법인의 결정세액에서 공제하거나 충당하면서 과세연도와 세액 및 산출근거 등이 기재된 결정결의서를 교부하는 등의 방법으로 결정의 내용을 자세하게 고지하였다면, 상위 투자자인 외국법인은 그러한 내용의 과세처분이 이루어진 것으로 보아 그 취소를 구하는 항고소송을 제기할 수 있다(대법원 2017. 10. 12. 선고 2014두3044, 3051 판결).

(자) 결손처분 관련

결손처분이 납세의무 소멸사유로 규정되었던 1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 구 국세기본법 하에서 결손처분의 취소 관련 법리는 아래와 같았다.즉, 결손처분의 취소는 결손처분에 의하여 일단 소멸된 납세의무를 부활시켜 다시 체납처분을 가능하게 하는 행정처분으로서 법령상 그 결손처분 취소의 고지절차에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하지만, 납세자로서는 결손처분이 취소되면 다시 납세의 부담을 지는 불이익을 당하게 되는 것이므로, 조세법률주의의 원칙에 비추어 조세행정의 명확성, 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위하여 그 처분의 취소는 납세고지절차, 혹은 징수유예의 취소절차에 준하여 적어도 그 취소의 사유와 범위를 구체적으로 특정한 서면에 의하여 납세자에게 통지함으로써 그 효력이 발생하고, 그러한 통지가 적법하게 이루어짐으로써 결손처분 취소처분의 효력이 발생하였다는 점에 대한 입증책임은 과세관청에 있다고 보아야 한다는 것이 판례의 입장이었다(대법원 2001. 7. 13. 선고 2000두5333 판결, 대법원 2005. 2. 17. 선고 2003두12363 판결, 대법원 2011. 3. 24. 선고 2010두25527 판결 등 참조).

한편, 1996. 12. 30. 법률 제5189호로 개정되기 전의 구 국세기본법(이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제26조 제1호에 납세의무의 소멸사유 중 하나로 규정되어 있던 ‘결손처분’이 1996. 12. 30.자로 개정된 국세기본법에서는 납세의무의 소멸사유에서 제외되었음에도 불구하고, ‘결손처분 당시 다른 압류할 수 있는 재산이 있었던 것을 발견한 때’에는 지체 없이 그 처분을 취소하고 체납처분을 하여야 한다고 규정한 구 국세징수법 제86조 제2항이 그대로 존치되어 오다가, 1999. 12. 28. 법률 제6053호로 국세징수법이 개정되면서 결손처분의 취소사유가 개정 국세기본법의 취지에 맞추어 ‘압류할 수 있는 다른 재산을 발견한 때’로 확대되었는바, 이와 같이 개정된 후의 국세징수법 아래에서는 결손처분은 체납처분절차의 종료라는 의미만 가지게 되었고, 결손처분의 취소도 종료된 체납처분절차를 다시 시작하는 행정절차로서의 의미만을 가질 뿐이다(대법원 2002. 9. 24. 선고 2001두10066 판결, 대법원 2005. 2. 17. 선고 2003두12363 판결, 대법원 2011. 3. 24. 선고 2010두25527 판결 등 참조). 따라서 결손처분의 취소는 더 이상 항고소송의 대상이 되지 아니한다.

(차) 결손금액증액경정청구 거부처분

구 국세기본법(2005. 7. 13. 법률 제7582호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 제2호, 제3항의 규정에 의하면, 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하였으나 그 과세표준신고서에 기재된 결손금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액에 미달하는 때에는 관할세무서장에게 결손금액의 증액을 내용으로 하는 경정청구를 할 수 있고, 이 경우 경정청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월 이내에 결손금액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 할 의무가 있으므로, 만약 세무서장이 납세자의 결손금액증액경정청구에 대하여 그 전부나 일부를 거부한 경우에는 납세자로서는 그 거부처분의 취소를 구하는 항고소송을 제기할 수 있다(대법원 2009. 7. 23. 선고 2007두21297 판결).

(카) 공매통지

체납자는 국세징수법 제66조에 의하여 직접이든 간접이든 압류재산을 매수하지 못함에도 불구하고, 국세징수법이 압류재산을 공매할 때에 공고와 별도로 체납자 등에게 공매통지를 하도록 한 이유는, 체납자 등으로 하여금 공매절차가 유효한 조세부과처분 및 압류처분에 근거하여 적법하게 이루어지는지 여부를 확인하고 이를 다툴 수 있는 기회를 주는 한편, 국세징수법이 정한 바에 따라 체납세액을 납부하고 공매절차를 중지 또는 취소시켜 소유권 또는 기타의 권리를 보존할 수 있는 기회를 갖도록 함으로써, 체납자 등이 감수하여야 하는 강제적인 재산권 상실에 대응한 절차적인 적법성을 확보하기 위한 것으로 봄이 상당하다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2002다42322 판결 참조). 따라서 체납자 등에 대한 공매통지는 국가의 강제력에 의하여 진행되는 공매에서 체납자 등의 권리 내지 재산상의 이익을 보호하기 위하여 법률로 규정한 절차적 요건이라고 보아야 하며, 공매처분을 하면서 체납자 등에게 공매통지를 하지 않았거나 공매통지를 하였더라도 그것이 적법하지 아니한 경우에는 절차상의 흠이 있어 그 공매처분은 위법하다고 할 것이다. 다만, 공매통지의 목적이나 취지 등에 비추어 보면, 체납자 등은 자신에 대한 공매통지의 하자만을 공매처분의 위법사유로 주장할 수 있을 뿐 다른 권리자에 대한 공매통지의 하자를 들어 공매처분의 위법사유로 주장하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2008. 11. 20. 선고 2007두18154 전원합의체 판결).

나. 대상 판결의 의의

대상 판결은 항고소송의 대상이 되는 처분은 과세관청의 내부적인 결정 외에 행정의사가 외부적으로 표시되는 납세자에게의 통지가 필요하다는 점을 확인해 준 데에 의미가 있다. 한편, 2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정된 현행 국세기본법 제45조의2는 기한 후 신고의 경우에도 경정청구를 허용하면서 부칙 제5조에서 개정법 시행 전에 기한후과세표준신고서를 제출하고 개정법 시행 이후 과세표준수정신고서를 제출하거나 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 청구하는 경우에도 적용되도록 함으로써 권리구제 범위를 확대하였다. 따라서 현행 국세기본법이 적용되는 2020. 1. 1. 이후의 사안에 대하여는 대상 판결에서의 쟁점이 논란이 될 여지가 없고, 납세의무자는 기한 후 신고에 대하여 경정청구를 통하여 구제받을 수 있게 되었다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ (사)한국조세연구포럼 회장