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1. 사실관계
가. 청구인은 ‘홍콩에 본점을 둔 홍콩등록법인이나 법인세법상 실질적 관리장소가 국내인 내국법인으로서 2006 내지 2009 사업연도 법인세를 신고·납부하지 아니하였고, 국내에 부가가치세법상 사업장을 등록신청하지 아니하였으며, 영세율을 적용한 과세표준을 신고하지 아니하였다.’는 이유로 서초세무서장 및 서초구청장으로부터 2006 내지 2009 사업연도 법인세 및 그 가산세, 부가가치세 가산세, 법인세할 주민세 등의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분'이라 한다)을 받았다. 청구인은 이 사건 처분의 취소소송을 제기하였으나, 제1심 법원은 2014. 2. 7. 청구인이 구 법인세법상 실질적 관리장소가 국내인 내국법인에 해당한다고 보아 청구인의 청구를 대부분 기각하는 판결을 선고하였다(서울행정법원 2012구합9420).
나. 이에 청구인은 항소하였고(서울고등법원 2014누3381), 제2심 계속 중 구 법인세법 제1조 제1호 중 ‘사업의 실질적 관리장소' 부분, 제3호 중 ‘사업의 실질적 관리장소' 부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2016아635), 2017. 2. 7. 위 신청이 기각되자, 2017. 3. 16. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 이 사건의 쟁점
이 사건의 쟁점은 구 법인세법 제1조 제1호 및 제3호 중 “사업의 실질적 관리장소” 부분의 위헌 여부이다.
3. 심판대상
이 사건 심판대상은 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1호 중‘사업의 실질적 관리장소' 부분, 같은 조 제3호 중‘사업의 실질적 관리장소' 부분(이하 위 조항들을 합하여 ‘심판대상조항'이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다.
구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것)
제1조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. "내국법인"이라 함은 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말한다.
3. "외국법인”이라 함은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우에 한한다)을 말한다.
4. 대상 결정의 요지(헌법재판소 2020. 2. 27. 선고 2017헌바159 결정)
가. 심판대상조항의 입법연혁과 취지
심판대상조항은 2005. 12. 31. 법률 제7838호 개정에 의한 것이다. 개정 전에는 본점 및 주사무소 소재지라는 형식적 기준만 두고 있었다. 이는 원칙적으로 본점 및 주사무소 소재지를 내·외국법인의 구별기준으로 삼되, 사업의 실질적 관리장소를 부차적 기준으로 가미한 것이다.
당시 법인세법 일부개정법률안은 ‘내국법인의 판정기준 보완'이라는 제목 하에 ‘국내에서 사업의 실질적 관리가 이루어지는 경우에도 외국에 본점 또는 주사무소를 두어 외국법인으로 취급됨에 따라 조세를 회피하는 행위가 가능하므로 이를 개선할 필요가 있음'을 지적하고, ‘내국법인의 판정기준에 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 추가'하여 ‘국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 외국법인에 대하여도 국내법에 따라 과세권을 행사할 수 있게 됨에 따라 우리나라의 과세기반이 확대될 것으로 기대'된다고 밝히고 있다.
위 개정법률안에 대한 재정경제위원회 검토보고서는, 기존 법인세법 규정 하에서 ‘첫째, 기업의 거주지(본점이나 주사무소)를 중심으로 내·외국법인을 구별하는 관계로 인하여 조세피난처 등에 명목회사(paper company)를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인 등에 대하여 조세회피 우려'가 있고, ‘둘째, 법인의 거주지를 결정하는 기준으로 관리장소를 적용하는 외국 대부분 국가들의 입법례와 조세조약 체결 시 동 관리기준을 채택하는 국제관행과 상충되는 문제점이 제기되고 있음'을 지적하면서 ‘이와 같은 우려와 문제점을 감안하여 내국법인 판정기준에 사업의 실질적 관리장소를 국내에 두고 있는 경우를 포함한 개정안은 타당하다’는 의견을 밝혔다.
그렇다면, 심판대상조항은 조세피난처 등에 명목회사의 본점 또는 주사무소를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인 등에 대하여 조세회피 등을 방지함으로써 우리나라의 과세기반을 확대하고, 외국의 입법례 및 국제관행과 상충되는 문제점을 해결하기 위해 OECD 모델조세조약(OECD, MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON CAPITAL, 이하 ‘모델조세조약'이라 한다)에서 법인의 최종 거주지 결정기준으로 채택하고 있는 사업의 실질적 관리장소(place ofeffective management)를 내국법인과 외국법인을 구별하는 기준의 하나로 도입한 것이다.
나. 조세법률주의 위반 여부
심판대상조항에 따른 내·외국법인의 구별기준과 구별실익, 심판대상조항의 입법연혁 및 취지, 법인세법 등 관련조항, 모델조세조약과 주석서의 관련내용 및 체계 등을 유기적·체계적으로 종합하면, 심판대상조항은 ‘전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소’를 뜻한다. 상법상 이사회의 권한 사항(상법 제393조 제1항 참조) 및 외국의 과세실무 등을 참조할 때 보다 구체적으로는 법인의 일반적 정책·전략 방향, 주요 계약 및 중요한 재무문제 등을 포함한 최고 수준의 의사결정 과정 또는 중요한 자산의 처분 및 양도, 대규모 재산의 차입 등을 관리하고 결정하는 것이라고 할 수 있다. 내·외국법인의 구별기준으로서 사업의 실질적 관리장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정 기구가 통상 열리는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위수준의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계기록이 보관되는 장소 등 모든 관련된 사실관계 및 제반사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안별로 판단되어야 한다.
이와 같은 점은 납세자의 입장에서 충분히 예견할 수 있고, 법인세법이나 같은 법 시행령 및 같은 법 시행규칙에서 심판대상조항을 직접적으로 정의하거나 예시하는 규정을 두고 있지는 않아서 다소 추상적이고 광범위하게 보일 수는 있으나, 사업의 실질적 관리장소에 해당하는 구체적 내용 및 판단기준 등을 일일이 서술적으로 열거하는 것은 입법기술상 불가능하거나 현저히 곤란하고, 개별 사안에서 제반사정을 종합하여 통상적인 법해석 또는 법 보충 작용을 통해 다소간의 불명확성을 보완할 수 있다. 또한 이에 관하여 과세관청의 자의적·차별적 적용 가능성의 여지를 두고 있다고 보기도 어렵다.
따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위반되지 아니한다.
다. 재산권의 침해 여부
(1) 앞서 본 바와 같이 심판대상조항은 ‘전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소’를 뜻하고, 구체적으로는 법인의 일반적 정책·전략 방향, 주요 계약 및 중요한 재무문제 등을 포함한 최고 수준의 의사결정 과정 또는 중요한 자산의 처분 및 양도, 대규모 재산의 차입 등을 관리하고 결정하는 것이라고 해석된다. 따라서 국내에서 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 것이 아닌 한, 조세회피목적 없이 외국에 본점을 두고 그곳에서 실질적으로 중요한 관리 및 상업적 결정이 이루어지는 법인의 경우 일부 관리활동이 국내에서 수행된다고 하더라도 심판대상조항이 적용되지 않는다.
한편, 심판대상조항은 조세회피목적이 인정되는 경우에 한하여 적용되도록 하는 완화규정을 두고 있지 않으므로 지나치게 가혹한 것이 아닌가 하는 의문이 제기될 수 있다. 그러나 심판대상조항의 입법취지는 단지 실질적 관리장소를 이용한 조세회피방지에만 있는 것이 아니라, 외국 소재의 본점이 명의상의 것에 불과하고 주된 활동의 본거지가 국내에 있는 경우에도 본점소재지주의에 집착하게 되면 그 실질적 활동장소가 내국법인의 그것과 다르지 않은데도 내국법인과 달리 취급되는 불합리한 결과가 생길 수 있으므로 이를 방지하여 우리나라의 과세기반을 확대하기 위한 것이다. 아울러 모델조세조약상 실질적 관리장소개념을 수용함으로써 외국의 입법례 및 국제관행과 상충되는 문제점을 해결하고자 하는 입법자의 의도 역시 있다고 할 것이다. 그뿐만 아니라 앞서 본 심판대상조항의 문언적 의미와 기능에 비추어 보면, 조세회피목적이 인정되는 경우에 한하여 적용되도록 하는 완화규정을 두고 있지 않다고 하여 이를 두고 지나치게 가혹하거나 불합리하다고 볼 수는 없다.
(2) 국세기본법 제14조와 법인세법 제4조는 법인세의 실질과세원칙에 관한 규정을 두고 있다. 실질과세원칙 규정들은 부당한 조세회피행위를 규제하기 위한 것이라는 점에서(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 판결 참조) 심판대상조항과 유사한 취지가 있지만, 개별적인 과세대상의 귀속 및 거래내용에 있어 형식과 실질이 불일치하는 경우에 관한 것이고 그것이 조세회피목적에서 비롯된 경우에 한정되므로 내·외국법인의 구별기준인 심판대상조항과는 그 요건 및 효과가 서로 다르다.
법인세법은 외국법인의 국내사업장에 대한 과세규정(제94조)을 두고 있다. 앞서 본 바와 같이 사업의 실질적 관리장소 존부와 외국법인의 국내사업장 존부는 서로 그 입법취지와 판단기준을 달리하고 있으므로, 외국법인의 국내사업장으로 인정할 수 있다는 사정이 사업의 실질적 관리장소의 인정을 배척하는 것은 아니다. 더욱이 관련규정에 의하면 해당법인에 대한 내·외국법인의 구별에 따라 외국법인에 해당할 경우에 한하여 국내사업장의 존부를 판단하여야 하므로, 어느 법인에 대하여 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있다고 보아 내국법인으로 인정하는 이상 외국법인의 국내사업장 규정은 적용될 여지가 없다.
국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항은 특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정을 두고 있다. 위 규정은 조세피난처(법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역)를 이용하여 조세를 회피하는 것을 방지하고자 하는 데에 입법취지가 있고, 그 적용대상자와 과세요건은 위 법률에 규정된 내용에 따라야 하므로 법인세법상 내국법인의 결정기준 및 과세요건과는 다르다.
따라서 실질과세의 일반원칙을 정한 규정이 국세기본법 및 법인세법에 있다거나 법인세법상 외국법인의 국내사업장에 대한 과세규정, 국제조세조정에 관한 법률상 특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정 등이 있다고 하더라도, 위와 같은 규정들만으로는 심판대상조항과 동일한 입법목적을 달성할 수 있다고 하기 어렵다.
(3) 심판대상조항에 의하여 외국에서 설립된 법인이 내국법인으로 인정된다고 하더라도 국내에서 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어진다는 의미일 뿐(법인세법상 내국법인으로 취급한다는 것으로서 납세의무의 전제가 될 뿐), 해당 법인의 법인격을 부정하는 등 다른 법률효과를 발생시키는 것은 아니다.
(4) 이상과 같은 점들을 고려해 보면, 심판대상조항이 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 내국법인으로 하는 것은 침해의 최소성 원칙에 위반된다고 할 수 없다.
라. 조세평등주의 위반여부
청구인은 심판대상조항이 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립한 법인과 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인을 합리적인 이유 없이 동일하게 취급하고 있으므로 조세평등주의에 위반된다고 주장한다.
앞서 본 바와 같이 국내에서 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 것이 아닌 한, 조세회피목적 없이 외국에 본점을 두고 그곳에서 실질적으로 중요한 관리 및 상업적 결정이 이루어지는 법인의 경우 일부 관리활동이 국내에서 수행된다고 하더라도 심판대상조항이 적용되는 것은 아니다. 따라서 위와 같은 경우와 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립하고 중요한 관리 및 상업적 결정이 국내에서 실질적으로 이루어지는 경우를 동일하게 취급하는 것이 아니다.
이처럼 심판대상조항이 서로 달리 취급하여야 할 객관적 이유가 있는 양자를 합리적인 이유 없이 동일하게 취급하는 것이 아니므로, 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다.
마. 재판관 이영진의 반대의견 요지
(1)조세법률주의 위반
조세법률주의는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다.
심판대상조항은 사업의 실질적 관리장소를 내·외국법인을 구별하는 기준의 하나로 규정하면서, 이를 직접적으로 정의하거나 예시하는 규정을 두고 있지 않다. 납세자의 입장에서 법인세법상 관련규정(본점이나 주사무소 소재지, 외국법인의 국내사업장 등)에서 더 나아가 모델조세조약상 관련규정 및 주석서의 내용까지 종합하여 그 의미를 해석할 것을 기대하기 어렵다.
중국 등 일부 국가의 예처럼 법령에 구체적인 정의를 하는 것이 납세자의 예측가능성을 높여주는 입법방식이라 할 수 있다. 법정의견이 정의하듯이 ‘실질적 관리장소라 함은 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소를 말한다.’고 법인세법이나 그 시행령 등에 보다 구체적으로 정의하거나, ‘이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기구가 통상 열리는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위수준의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계기록이 보관되는 장소 등 모든 관련된 사실관계 및 제반사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안별로 판단'하는 것을 기준으로 규정할 수도 있을 것이다.
특히 장소적 고정성이 기본적 존재기반인 실질적 관리장소 기준이, 정보통신기술의 발달(임원들이 어느 한 곳에 모여 논의할 필요가 없게 된 경우 등) 및 교통의 발달(이사회가 세계 각 곳에서 개최되는 경우 등)로 인하여 그 적용상 한계를 드러내는 상황임에도 불구하고, 과세관청의 입장에서는 과세권 확대를 이유로 자의적이고 편의적인 법해석을 통하여 실질적 관리장소 기준을 적극적인 과세권 행사의 근거로 삼을 수 있어 문제의 소지가 있다. 조세법률주의는 국민의 재산권을 보장하고 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것인데, 외국에 본점이 있는 형식상 외국법인의 입장에서 과세관청의 과세처분을 받고 소송에서 사후적으로 이를 다투기 전에 미리 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있다고 스스로 판단·예측하여 신고할 것을 기대하기는 어렵다.
따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위반된다.
(2) 재산권 침해
심판대상조항의 주된 도입취지가 조세회피목적으로 외국법인으로 위장하는 것을 방지하기 위한 것이라면, 납세의무를 회피하기 위해 고의적으로 외국에 본점이나 주사무소를 설치하고 실제 관리나 통제를 국내에서 하며 외국법인으로 위장하는 경우에 한하여 소극적으로 적용할 필요가 있다. 즉, 사업의 실질적 관리장소를 국내에 두었다 하더라도 조세회피목적이 없다면 내국법인으로 취급되지 않도록 하는 것이 바람직하다.
그렇지 않고 심판대상조항의 내국법인 개념 정의를 문언 그대로 적용할 경우 다국적 외국기업들은 사업의 실질적 관리장소가 여러 국가에 존재할 수 있음에도 단지 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있어 보인다는 자의적인 판단만으로 내국법인으로 분류될 수 있고, 결국 조세회피목적 없이 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인의 경우에도 내국법인으로서 무제한적 법인세 납세의무를 부담해야 하는 결과를 강제하게 되어 상당히 가혹하다.
심판대상조항은 본점을 해외에 두고 실제 본점과 같은 업무를 국내에서 수행하는 방법으로 우리나라의 속인주의 과세권을 회피할 가능성을 염려한 것이다. 그러나 이와 같은 조세회피행위는 국제조세조정에 관한 법률 제17조의 조세피난처세제(특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정) 및 실질과세원칙 등으로 대처하면 충분하다.
따라서 심판대상조항은 필요한 최소한의 정도를 넘어 광범위하게 납세자의 재산권을 제한하므로 침해의 최소성 요건 등을 갖추지 못해 재산권을 침해한다.
(3) 조세평등주의 위반
조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립한 법인과 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인은 서로 본질을 달리하므로 조세상 취급도 달라져야 함에도 불구하고, 심판대상조항은 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는지의 기준만을 적용하여 법인세법상 양자를 동일하게 취급하는 결과를 초래하고 있다.
그 결과 양자는 서로 본질을 달리하고 조세회피목적의 유무에 있어서도 다름에도 불구하고 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있다고 판단만 되면 동일하게 취급되어야 하는 상황이다. 그리고 이렇듯 본질이 상이한 두 경우를 동일하게 취급하여야 할 합리적인 근거도 찾기 어렵다.
따라서 심판대상조항은 조세평등주의에 위반된다.
(4) 소결
이상에서 본 바와 같이 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 내국법인으로 취급하는 심판대상조항은 조세법률주의에 위반되고 납세자의 재산권을 침해할 뿐만 아니라 조세평등주의에도 위반되므로 위헌이다.
5. 대상 결정에 대하여
가. 실질적 관리장소 규정의 연혁
내국법인과 외국법인의 구분기준에 관하여 2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 구 법인세법 제1조 제1호는 “ "내국법인”이라 함은 국내에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 말한다.”고 규정하고, 제3호는 “ "외국법인”이라 함은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 말한다.”고 규정하고 있었다. 그런데, 2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정된 구 법인세법 제1조 제1호와 제3호1)는 내국법인과 외국법인의 구분기준으로 “사업의 실질적 관리장소”를 추가하였다.
위와 같이 내국법인과 외국법인의 구분기준으로 사업의 실질적 관리장소를 추가한 배경과 입법취지에 대해서는 대상 결정이 밝힌 바와 같이 조세피난처 등에 명목회사의 본점 또는 주사무소를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인 등에 대하여 조세회피 등을 방지함으로써 우리나라의 과세기반을 확대하고, 외국의 입법례 및 국제관행과 상충되는 문제점을 해결하기 위한 것이다.
법인세법상 내국법인과 외국법인은 많은 점에서 차이가 있지만, 주된 내용은 과세소득의 범위가 다르다는 점이다. 즉, 내국법인의 과세소득은 각 사업연도에 전 세계에서 발생한 소득, 청산소득, 법인세법 제55조의2에 따른 양도소득이지만, 외국법인의 과세소득은 각 사업연도의 국내원천소득과 법인세법 제55조의2에 따른 양도소득으로 한정된다(법인세법 제4조 제1항, 제4항).
나. 실질적 관리장소 관련 대법원 판결
실질적 관리장소의 의미와 판단기준을 최초로 밝힌 판결은 대법원 2016. 1. 14. 선고 2014두8896 판결이다.
위 2014두8896 판결은 ‘내국법인과 외국법인을 구분하는 기준의 하나인 ‘실질적 관리장소’란 법인의 사업 수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 뜻하고, 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이란 법인의 장기적인 경영전략, 기본 정책, 기업재무와 투자, 주요 재산의 관리ㆍ처분, 핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것을 말한다. 이러한 법인의 실질적 관리장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기관의 회의가 통상 개최되는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위관리자의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계서류가 일상적으로 기록ㆍ보관되는 장소 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 한다. 다만, 법인의 실질적 관리장소는 그 결정ㆍ관리행위의 특성에 비추어 어느 정도의 시간적ㆍ장소적 지속성을 갖출 것이 요구되므로, 실질적 관리장소를 외국에 두고 있던 법인이 이미 국외에서 전체적인 사업활동의 기본적인 계획을 수립ㆍ결정하고 국내에서 단기간 그 사업활동의 세부적인 집행행위만을 수행하였다면 종전 실질적 관리장소와 법인 사이의 관련성이 단절된 것으로 보이는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 법인이 실질적 관리장소를 국내로 이전하였다고 쉽사리 단정할 것은 아니다.’라고 판시하였다.
위 2014두8896 판결이 선고되기 전까지 실질적 관리장소의 의미와 판단기준에 대해 아무런 선례가 없어서 논란이 많았다.2) 위 2014두8896 판결은 법인세법상 내국법인과 외국법인을 구분하는 기준이 되는 “실질적 관리장소”의 의미를 제시하고 그 판단기준을 제시해 주었다는 점에서는 의의가 있다. 그러나 위 2014두8896 판결은 조세회피목적이 실질적 관리장소의 판단기준이 되는지에 대해서는 아무런 판단을 하지 않았고, 위 2014두8896 판결이 제시한 판단기준 중 구체적인 사안에서 어느 정도가 충족되어야 실질적 관리장소를 인정할 수 있는지에 대해서는 현재까지도 아무런 기준이 없다. 더욱이 정보통신기술의 발달로 물리적 장소의 제한 없이 화상회의나 인터넷 등을 통하여 업무수행과 의사소통을 하고 의사결정을 하는 현대사회에서 위 2014두8896 판결이 제시한 기준으로 실질적 관리장소를 판단하는 것이 타당한지도 의문이다.
다. 대상 결정의 문제점
(1) 실질적 관리장소의 연혁과 관련
조세조약과 OECD 모델조세조약에서 “실질적 관리장소”는 내국법인과 외국법인의 판단기준으로 나온 개념이 아니라, 어느 영리법인이 양 체약국의 거주자인 경우에 조세조약의 적용에 있어서 어느 국가의 거주자로 볼 것인지의 판정기준으로 나온 개념이다. 이미 2개국의 거주자, 즉, 한 체약국의 내국법인이 상대방 체약국의 거주자, 즉, 상대방 체약국의 내국법인에도 해당되는 경우를 전제로 한다. 이와 같이 실질적 관리장소는 이미 양 체약국의 거주자인 법인을 전제로 그 법인을 어느 국가의 거주자로 보아 조세조약을 적용할 것인지를 결정하는 경우에 적용되는 개념이다. 따라서 이 사건 심판대상조항과 같이 실질적 관리장소를 내국법인과 외국법인의 판단기준으로 삼는 것은 그 연혁에 부합하지 않는다. 대상 결정은 이를 간과하고 있다.
(2) 조세법률주의와 관련
헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의란 대상 결정이 지적한 바와 같이 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다.
대상 결정은 심판대상조항에 따른 내·외국법인의 구별기준과 구별실익, 심판대상조항의 입법연혁 및 취지, 법인세법 등 관련조항, 모델조세조약과 주석서의 관련내용 및 체계 등을 유기적·체계적으로 종합하면, 심판대상조항에서의 실질적 관리장소의 의미와 판단기준을 납세자가 충분히 예견할 수 있고, 사업의 실질적 관리장소에 해당하는 구체적 내용 및 판단기준 등을 일일이 열거하는 것이 입법기술상 불가능하거나 현저히 곤란하며, 개별 사안에서 모든 관련된 사실관계 및 제반사정을 종합하여 통상적인 법해석 또는 법 보충 작용을 통해 다소간의 불명확성을 보완할 수 있으므로 조세법률주의에 위반되지 않는다고 판단하였다.
그러나 조세법률주의의 한 내용인 과세요건 명확주의란 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것이다. 대상 결정이 밝힌 위와 같은 이유라면 심판대상조항이 과연 과세요건 명확주의에 부합하는지 의문이다. 실질적 관리장소를 대상 결정과 같이 정의하고 판단기준으로 삼는다면, 이는 과세요건 명확주의에 반하는 것이고, 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 전혀 보장하지 못하는 것이다.
(3) 재산권 침해와 관련
대상 결정은 심판대상조항을 조세회피목적이 인정되는 경우에 한하여 적용되도록 규정하지 아니하였다고 하더라도 지나치게 가혹하거나 불합리하다고 볼 수 없다고 판시하였다. 또한 국세기본법 제14조와 법인세법 제4조의 실질과세원칙은 조세회피목적에서 비롯된 경우에 적용되는 것이고, 실질적 관리장소 규정은 조세회피목적이 있는지 여부와 관계없이 적용된다는 것이다.
그러나 실질과세원칙이 조세회피목적에서 비롯된 경우에 한하여 적용된다는 대상 결정의 판시는 문제가 있다. 실질과세원칙은 조세회피목적이 있는지 여부를 그 적용요건으로 하고 있지 않다.3) 예를 들면, 명의신탁 재산을 양도한 경우 양도차익에 대한 납세의무자를 명의신탁자로 하는 것4)은 명의와 실질이 괴리되어 있는 경우 실질에 따라 과세한다는 것이 실질과세원칙이므로, 명의신탁에 조세회피목적이 없다고 하더라도 양도소득이 명의신탁자에게 귀속된다는 실질에 따른 것이다. 또한 실질적 관리장소 규정은 대상 결정이 입법연혁과 취지에서 밝힌 바와 같이 조세회피방지와 국제관행과의 충돌문제 해결에 주된 목적이 있다. 따라서 대상 결정의 반대의견이 밝힌 바와 같이 조세회피목적이 없다면 심판대상조항을 적용하지 않는 것으로 규정하고 해석하는 것이 재산권 보장에도 부합한다.
라. 조세회피목적 관련 판단 사례
조세회피목적이 없는 경우에 실질적 관리장소 규정을 적용할 수 있는지 여부에 대한 대법원의 명시적인 판단이 없는 가운데, 최근 이 쟁점에 대해 정면으로 판단한 하급심 판결이 선고되었다.
서울행정법원 2020. 3. 27. 선고 2019구합55651 판결은 내국법인이 해외자원개발사업을 위해 해외에 특수목적법인(원고)을 설립, 투자하여 배당소득을 얻은데 대해 과세관청이 원고의 실질적 관리장소가 국내에 있다고 보아 원고를 내국법인으로 간주하여 과세한 사안에서, 입법취지상 조세회피목적이 없는 경우에는 실질적 관리장소 규정을 적용할 수 없다는 취지로 아래와 같이 판시하였다. 향후 상급심의 판단이 주목된다.
(1) 사실관계
(가) YLNG는 예멘공화국에 매장된 천연가스를 채굴하여 판매하는 사업(이하 ‘이 사건 해외자원개발사업’이라 한다)을 하는 버뮤다법인이고, YGC는 주주이다.
(나) OO종합상사는 이 사건 해외자원개발사업에 참여할 목적으로 YGC로부터 YLNG 지분 5.88%(이하 ‘이 사건 지분’이라 한다)를 취득하였다.
(다) 이 사건 해외자원개발사업과 같은 천연가스 광구 개발에는 막대한 자금이 소요되므로, YLNG는 주주사들과 체결한 계약에 따라 필요자금의 60%는 금융기관으로부터, 나머지 필요자금 40%는 주주사들로부터 자금을 차입하는 방법으로 사업자금을 조달하되 금융기관은 각 주주사들이 지분율에 비례하여 완공보증(Completion Gurantee)을 제공할 것을 요청하였다.
(라) OO종합상사 또한 이 사건 지분을 취득하면서 YLNG의 주주사들과 체결한 계약에 따른 금융제공의무, 완공보증의무 등을 부담하였다.
(마) 금융기관들은 완공보증을 제공하려는 회사들에게 ‘투자적격’ 이상의 신용등급을 보유하고 있을 것을 요구하였는데, OO종합상사는 2003년부터 자금사정 악화로 워크아웃에 들어가게 되면서 신용등급이 하락하여 금융기관에 대한 완공보증을 제공할 수 없게 되었다. 이에 따라 OO종합상사의 요청으로 OO공사가 OO종합상사를 대신하여 완공보증을 제공하기로 하면서 그 대가로 OO종합상사의 YLNG 지분 중 일부를 양도받기로 하였다.
(바) YLNG의 주주사들이 체결한 주주간 계약서에 따르면, OO종합상사가 OO공사에 YLNG 지분을 일부 양도하기 위해서는 다른 주주사들로부터 지분율 75% 이상의 동의를 받아야 하였고, 다른 주주사들이 OO종합상사가 양도하려는 YLNG 지분에 대해 선매권을 행사할 수 있었다. 반면 OO종합상사가 50% 이상의 지분을 보유하고 있는 자회사에 YLNG 지분을 모두 양도할 경우 지분율 50% 이상의 동의가 필요하였고, 다른 주주사들이 선매권을 행사할 수 없었다.
(사) 이에 OO종합상사는 2006. 1. 19. 자본금 100%(미화 12,000달러)를 출자하여 자회사인 원고를 버뮤다에 설립하였고, 2006. 8. 2. 원고에게 이 사건 지분 등을 양도하였으며, 같은 날 OO공사에 원고의 지분 중 49% 등을 양도하였다.
(아) OO종합상사와 OO공사, 원고는 산업자원부장관에게 위 (사)항에 대한 해외자원개발사업계획 변경신고서를 제출하였고, 2006. 8. 14. 위 변경신고가 수리되었다.
(자) OO종합상사와 원고는 2006. 8. 2. 이 사건 지분 등의 양도와 관련한 YLNG 지분 양수도계약을 체결하였고, OO공사와 원고는 2006. 9. 25. 원고의 운영자금의 대여 등과 관련한 SPC 대부계약을 체결하였으며, OO종합상사와 OO공사는 2006. 10. 20. 원고의 운영과 관련한 SPC 운영계약을 체결하였다.
(차) 피고는 원고의 실질적 관리장소가 국내에 있다고 보아 원고를 구 법인세법 제1조 제1호에 따라 내국법인이라고 간주한 후 원고에게 YLNG로부터 수령한 배당금 등에 대한 법인세 등을 부과하였다.
(2) 판단
(가) 관련 법령 및 법리
1) 구 법인세법 제2조 제1항 등은 내국법인과 달리 외국법인은 원칙적으로 국내원천소득에 대하여만 법인세 납세의무를 지는 것으로 정하고 있는데, 제1조 제1호는 “‘내국법인’이라 함은 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말한다.”고 규정하고, 제3호는 “‘외국법인’이라 함은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우에 한한다)을 말한다.”고 규정하고 있다.
내국법인과 외국법인을 구분하는 기준의 하나인 ‘실질적 관리장소’란 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 뜻하고, 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이란 법인의 장기적인 경영전략, 기본정책, 기업재무와 투자, 주요 재산의 관리․처분, 핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것을 말한다. 법인의 실질적 관리장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기관의 회의가 통상 개최되는 장소. 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위 관리자의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계서류가 일상적으로 기록․보관되는 장소 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2016. 1. 14. 선고 2014두8896 판결 등 참조).
2) 법인세법은 2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되면서 내국법인과 외국법인의 구별기준으로 ‘실질적 관리장소’ 개념을 도입하였는데, 위와 같은 개념을 도입한 주된 입법취지는 조세피난처 등에 명목회사를 두고 실질적으로는 국내에서 사업활동을 수행함으로써 사실상 내국법인과 동일하게 활동하면서도 과세를 회피하는 것을 방지하기 위한 것이다. 이러한 취지를 고려할 때, 당해 법인이 외국에 설립된 경위와 조세회피 의도 등의 설립목적 또한 실질적 관리장소 판단의 주요한 고려요소가 된다.
3) 구 법인세법상 “내국법인”이란 ‘국내 거주자인 법인’을 의미하는 것으로써 조세조약에서 이중거주자인 법인의 경우 어느 체약국의 거주자로 판정할 것인지에 대한 기준이 되는 ‘거주자’ 개념과는 구별된다. 즉, 법인세법 개정이 이루어진 입법취지상 구 법인세법상 “실질적 관리장소” 규정은 법인세 회피를 의도하여 국내에 본점이나 주사무소를 두지 않으면서 실제로는 국내에서 사업을 수행하는 법인에 대하여 적용되어야 하는 것이므로, 어느 법인의 다른 나라와 우리나라의 관련성을 서로 비교하기보다는 국내에 실질적 관리장소를 두었다고 볼 근거가 있는지를 중심으로 살필 필요가 있다.
(나) 구체적인 판단
위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 원고는 구 법인세법 제1조 제1호가 정한 ‘실질적 관리장소를 국내에 둔 내국법인’에 해당한다고 보이지 아니하므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 이 사건 처분은 위법하다.
1) 원고는 OO종합상사와 OO공사가 이 사건 해외자원개발사업에 공동으로 투자하면서 종전의 투자지분을 유지하기 위하여 설립한 특수목적법인이다.
원고 설립 이후 원고는 YLNG의 채권을 매입하거나 그 투자자인 YGC에 자금을 대여하는 방법으로 YLNG와 주주들 사이의 협약에 따른 금융제공 등의 의무를 이행하였는데, OO종합상사와 OO공사는 YLNG 또는 YGC의 자금요청(Cash Call)이 있는 경우 원고에게 자금을 대여한 후 해당 자금으로 원고의 YLNG에 대한 금융제공의무를 이행하게 하였고, 위 대여금에 대한 이율은 원고가 YLNG 또는 YGC와 약정한 이율과 동일하게 적용하는 것으로 정하였다. 즉, OO종합상사와 OO공사는 형식적으로는 명목상 원고의 지분을 보유하고 있으나, 실질적으로는 YLNG의 지분을 직접 보유한 것과 동일하게 이 사건 해외자원개발사업을 영위한 것이다.
즉, 원고는 해외자원개발사업 투자를 위해 설립된 특수목적법인으로서, 그 주주인 OO종합상사와 OO공사가 YLNG로부터 배당금을 수령하도록 하는 것을 주된 목적으로 설립된 법인인바, 이러한 설립 목적은 조세회피목적과는 명백히 구별된다.
2) 원고는 버뮤다에 주소를 두고 있으나, 그 주소지에 물적 시설과 상근인력 등 실질적이고 독자적인 영업설비가 존재하지는 않고, 원고의 관리업무는 OO종합상사의 위탁을 받은 내국법인인 OO자원개발이 수행하고 있으며, 회계처리 또한 국내에서 이루어진 사정이 있기는 하다.
그러나 원고의 위와 같은 특성은 앞서 본 바와 같이 원고가 해외자원개발사업 투자를 위해 설립된 명목상의 자회사(SPC)에 해당하기 때문에 나타나게 되는 업무의 형태일 뿐이다. 즉, 원고는 앞서 본 바와 같이 YLNG로부터 배당소득을 지급받는 것을 주된 목적으로 해외에 설립된 특수목적법인이므로 그 설립 당시부터 본질적으로 독자적인 영업설비가 존재한다거나 고유의 업무 관리를 예정하지 아니하였고, 관리업무의 일부 또는 회계처리가 국내에서 이루어지기는 하였으나 그것이 실질적인 관리에 이르렀다고 보기는 어렵다.
3) OO종합상사와 OO공사는 2006. 9. 2. 원고에게 운영자금의 대여를 위한 SPC 대부계약을 체결하면서, 원고가 YLNG로부터 배당금을 지급받을 경우 이를 OO종합상사와 OO공사가 보유하고 있는 원고의 지분 비율에 따라 재배당하는 것으로 약정하였다. 또한 OO종합상사와 OO공사는 2006. 10. 20. 원고의 운영에 대한 SPC 운영계약을 체결하면서도 이 사건 해외자원개발사업에 관한 OO종합상사와 OO공사의 권리와 의무는 위 두 법인이 보유하고 있는 원고의 지분비율에 따라 이행하는 것으로 정하였다.
이에 따라 원고는 YLNG 및 YGC로부터 배당금과 채권 및 대여금의 이자 등을 지급받을 경우, 위 수입 중 YLNG로부터 지급받는 배당금은 그대로 원고의 주주사인 OO종합상사와 OO공사에 대한 배당금 명목으로 재배당하였고, YLNG 및 YGC로부터 지급받은 채권 및 대여금의 이자도 동일하게 OO종합상사와 OO공사에 이자 명목으로 지급하였다.
즉, 원고는 YLNG 및 YGC로부터 지급받는 배당금 등을 주주인 OO종합상사와 OO공사에게 다시 배당하는 것을 주된 업무로 하였는데, 사전 약정한 지분 비율에 따라 배당되므로 이에 관하여 사업상 유의미한 의사결정이나 행위를 하는 경우가 거의 없었고, 이사회 결의 또한 대부분 서면으로 이루어져 국내에서 이루어졌다고 보기 어렵다.
4) OO종합상사와 OO공사가 이 사건 해외자원개발사업에 직접 투자하였을 경우, 조세특례제한법 제22조 제1항에 따라 해외자원개발사업 투자에 따른 배당소득에 대한 법인세가 면제되므로 그에 대한 조세를 부담하지 않는다. 원고는 YLNG 및 YGC로부터 지급받은 배당소득의 대부분을 주주사인 OO종합상사와 OO공사에 배당하여 사내에 유보하지 아니하였고, 이에 따라 직접 투자와 동일한 조세특례 효과를 유지하였으므로, 배당소득에 대한 조세회피의 결과가 실제로 나타났다고 보이지도 않는다.
마. 대상 결정의 의의
대상 결정은 “실질적 관리장소”와 관련한 위 나.항에서 본 대법원 판결에 대한 언급이 없이 OECD 모델조세조약 등을 근거로 실질적 관리장소의 의미와 판단기준을 제시하고 있다. 대상 결정은 심판대상조항에 대해 최초로 판단한 결정이라는 점에 의의가 있으나, 그 내용에 대해서는 위에서 본 바와 같이 많은 문제가 있으므로 조속히 변경되기를 기대한다.
또한 과세당국은 심판대상조항에 대해 합헌결정이 나왔다고 하여 현행 규정을 그대로 방치하지 말고 현재까지 제기된 문제점을 해결하고 납세의무자의 예측가능성과 법적 안정성을 보장할 수 있도록 관련 법령을 개정하여야 한다. 즉, 조세회피목적이 없는 경우에는 심판대상조항이 적용되지 않도록 하는 등 관련 법령에 실질적 관리장소의 판단기준에 관한 최소한의 기준을 명시할 필요가 있다.
[관련 설명]
1) 2019. 12. 31. 법률 제16833호로 개정된 현행 법인세법 제2조 제1호와 제3호에 해당.
2) “실질적 관리장소”와 관련한 논문으로는 박훈, “한국 세법상 내국법인과 외국법인의 구분기준”, 조세법연구 제14집 제1호(2008), 이창, “법인세법상 내국법인 인정요건인 ‘실질적 관리장소’ 판단기준-OECD 모델조약 제4조 제3항 주석서의 합리적 활용-”, 서울대학교 법학 제54권 제4호(2013), 박민·안경봉, “법인세법상 ‘실질적 관리장소’의 판단기준”, 조세학술논집 제29집 제1호(2013), 이재호, “법인세법상 실질적 관리장소의 기본개념 및 판단요소”, 조세학술논집 제31집 제1호(2015), 양승경·박훈, “법인세법상 ‘실질적 관리장소’ 개념의 개정방안에 대한 소고”, 조세학술논집 제31집 제2호(2015), 김신언, “국제적 디지털거래에서 고정사업장과 실질적 관리장소”, 조세학술논집 제32집 제3호(2016), 이재호, “국제조세 주요 판례의 조명과 과제”, 조세법연구 제22집 제3호(2016), 김청식, “실질적 관리장소 세제의 실무적용상 문제점과 개선방안”, 조세학술논집 제33집 제2호(2017), 박종수, “법인세법상 내국법인 개념의 문제점 및 합리적 개선방안 - 독일 법인세법 및 조세기본법상 관련 규정과의 비교를 중심으로 -”, 조세학술논집 제35집 제2호(2019) 등이 있다.
3) 오윤, “조세조약상 소득의 귀속에 관한 연구”, 국민대 박사학위논문(2006), 171면 ; 유철형, “조세조약상 실질과세의 원칙에 관한 연구 –조세회피목적이 적용요건인지를 중심으로–”, 조세학술논집 제34집 제2호(2018), 24-27면.
4) 대법원 1997. 10. 10. 선고 96누6387 판결 , 대법원 2014. 9. 4. 선고 2012두10710 판결 등.
[유철형 변호사 프로필]
△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ (사)한국조세연구포럼 회장