1. 사실관계

가. 망 소외인(이하 ‘망인’이라고 한다)은 1989년경부터 인천 남구 (지번 1 생략) 지상에서 ○○학원 종합반을 설립하여 운영하였고, 원고 1, 원고 2는 망인의 자녀, 원고 3은 망인의 배우자이며, 피고는 망인의 동생이다.

나. 망인은 1989년경부터 2004. 2. 17.까지 인천 남구 (지번 2 생략) 대 697.5㎡와 (지번 3 생략) 대 783.7㎡ 중 일부인 합병 전과 분할 후의 4개 필지(이하 ‘△△ 4개 필지’라고 한다)에 관하여는 망인과 피고 사이에 계약명의신탁약정에 따라, 나머지 부분(이하 ‘나머지 토지 부분’이라고 한다)에 관하여는 망인과 피고, 각 매도인들 사이에 3자간 명의신탁약정에 따라 각각 피고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다.

다. 망인이 2012. 8. 9. 사망하여 원고들이 망인의 재산을 상속하였고, 피고는 망인의 사망 후 2012년부터 2016년까지 위 토지들에 대한 재산세를 납부하였다.

라. 원고들은 이전에 피고를 상대로 위 토지들에 관한 소유권이전등기의 말소를 구하는 소송을 제기하였는데, △△ 4개 필지에 관하여는 패소하고, 나머지 토지 부분에 관하여는 승소하였다.

마. 원고들은 이 사건에서 피고에게 △△ 4개 필지의 매수자금과 취득세 등 각종 취득비용을 부당이득으로 반환할 것을 청구하였고, 이에 대하여 피고는 나머지 토지 부분의 재산세 납부에 따른 부당이득반환청구권 등을 원고들의 부당이득반환청구권과 상계한다고 주장하였다.

바. 원심(서울고등법원 2018. 9. 20. 선고 2018나2004862 판결)은 피고의 상계주장을 배척하면서 원고들이 나머지 토지 부분의 소유자인 매도인들에 대하여 소유권이전등기를 구할 채권적 청구권자에 불과하여, 나머지 토지 부분에 대한 재산세를 납부할 의무가 있다고 보기 어렵다고 판단하였다.

2. 이 사건의 쟁점

이 사건의 쟁점은 3자간 등기명의신탁에서, 명의수탁자가 명의신탁된 부동산에 대한 재산세를 납부한 경우 명의신탁자에 대하여 그 납부액 상당의 부당이득반환청구권을 가지는지 여부이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2020. 9. 3. 선고 2018다283773 판결)

가. 지방세법 제107조 제1항에 따라 재산세 납세의무를 부담하는 ‘재산을 사실상 소유하고 있는 자’는 공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 토지나 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 의미한다(대법원 2012. 12. 13. 선고 2010두4964 판결 등 참조). 명의신탁자가 소유자로부터 부동산을 양수하면서 명의수탁자와 사이에 명의신탁약정을 하여 소유자로부터 바로 명의수탁자 명의로 해당 부동산의 소유권이전등기를 하는 3자간 등기명의신탁의 경우 명의신탁자의 매수인 지위는 일반 매매계약에서 매수인 지위와 근본적으로 다르지 않으므로(대법원 2018. 3. 22. 선고 2014두43110 전원합의체 판결 참조), 명의신탁자가 부동산에 관한 매매계약을 체결하고 매매대금을 모두 지급하였다면 재산세 과세기준일 당시 그 부동산에 관한 소유권이전등기를 마치기 전이라도 해당 부동산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자로서 특별한 사정이 없는 한 그 재산세를 납부할 의무가 있다.

나. 그런데 과세관청이 3자간 등기명의신탁에 따라 해당 부동산의 공부상 소유자가 된 명의수탁자에게 재산세 부과처분을 하고 이에 따라 명의수탁자가 재산세를 납부하였더라도 명의수탁자가 명의신탁자 또는 그 상속인을 상대로 재산세 상당의 금액에 대한 부당이득반환청구권을 가진다고 보기는 어렵다. 그 상세한 이유는 다음과 같다.

1) 명의수탁자가 재산세를 납부하게 된 것은 명의수탁자가 해당 부동산에 관한 공부상 소유자로 등재되어 있어 명의수탁자에게 재산세가 부과되었기 때문이고, 명의수탁자가 자신에게 부과된 재산세를 납부하였다고 하여 명의신탁자가 재산세 납부의무를 면하는 이득을 얻게 되었다고 보기 어렵다. 명의신탁자는 여전히 해당 부동산에 대한 재산세 납부의무를 부담한다.

2) 명의수탁자에 대한 재산세 부과처분은 특별한 사정이 없는 한 위법한 것으로 취소되지 않은 이상 유효한 처분이고, 과세관청이 명의수탁자에게 재산세를 부과하여 명의수탁자가 이를 납부한 것을 두고 민법 제741조에서 정한 ‘법률상 원인없이’ 명의신탁자가 이익을 얻었거나 명의수탁자에게 손해가 발생한 경우라고 보기는 어렵다.

3) 명의수탁자는 항고소송으로 자신에게 부과된 재산세 부과처분의 위법을 주장하거나 관련 부동산의 소유권에 관한 판결이 확정됨을 안 날부터 일정 기간 이내에 지방세기본법 제50조 제2항 제1호의 후발적 사유에 의한 경정청구를 하는 등의 방법으로 납부한 재산세를 환급받을 수 있다. 따라서 명의수탁자가 위법한 재산세 부과처분을 다툴 수 없어(다투지 않아) 재산세 납부로 인한 손해가 발생하고 이를 회복할 수 없게 되었더라도 이러한 손해는 과세처분에 대한 불복기간이나 경정청구기간의 도과 등으로 인한 것이라고 볼 수 있다. 설령 과세관청이 명의신탁자에게 해당 부동산에 대한 재산세 부과처분을 하지 않게 됨으로써 결과적으로 명의신탁자가 재산세를 납부하지 않게 되는 이익을 얻게 되더라도 이것은 사실상 이익이나 반사적 이익에 불과할 뿐이다. 명의수탁자가 납부한 재산세의 반환이나 명의신탁자의 사실상 이익 발생의 문제는 명의수탁자와 과세관청, 과세관청과 명의신탁자 각각의 관계에서 해결되어야 할 문제이다. 명의수탁자와 과세관청 사이에서 해결되어야 할 문제에 대하여 명의수탁자에게 또 다른 구제수단을 부여하여야 할 필요성을 인정하기는 어렵다.

4) 명의수탁자의 명의신탁자에 대한 부당이득반환청구권을 인정하게 되면, 과세처분의 취소 여부에 따라 복잡한 문제가 발생할 수 있다. 명의수탁자가 명의신탁 부동산에 대한 재산세를 납부함으로써 명의신탁자에 대한 부당이득반환청구권을 가지게 된다고 볼 경우 이러한 사정이 명의수탁자가 과세관청을 상대로 과세처분의 취소를 구하는 항고소송을 진행하거나 후발적 사유에 의한 경정청구를 하는 것에 장애가 되지 않는다. 그렇다면 명의수탁자는 이중의 구제가 가능하게 된다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 명의신탁 유형에 따른 부동산의 소유자

부동산 명의신탁은 아래와 같이 2당사자(양자)간 명의신탁, 3자간 등기명의신탁, 계약명의신탁의 세 유형이 있고, 각 유형에 따른 법률관계는 아래와 같다.

(1) 2당사자간 명의신탁

부동산소유권자로 등기된 명의신탁자가 그 소유의 부동산을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자 명의로 등기하는 경우를 말한다. 이런 유형의 명의신탁 부동산의 소유자는 명의신탁자이다. 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」(이하 ‘부동산실명법’이라 한다) 제4조 제2항 본문에 “명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다.”라고 규정하고 있으므로, 이른바 양자간 등기명의신탁에 있어서 명의신탁자는 신탁부동산의 소유자로서 명의수탁자를 상대로 원인무효를 이유로 소유권이전등기의 말소를 구할 수 있을 뿐 아니라 진정한 등기명의의 회복을 원인으로 한 소유권이전등기절차의 이행을 구할 수 있다(대법원 2013. 2. 28. 선고 2010다89814 판결 등).

(2) 3자간 등기명의신탁

명의신탁자(B)가 매도인인 상대방(A)과 물권을 취득하는 계약을 하고(즉, 계약당사자는 명의신탁자) 그 물권에 관한 등기는 명의수탁자(C)와의 명의신탁약정에 기하여 상대방으로부터 직접 명의수탁자 앞으로 하게 하는 경우로 3자간 명의신탁 내지 중간생략 명의신탁이라고도 한다.

이 유형의 명의신탁 부동산의 법률상 소유자는 매도인이다. 이때의 법률관계는 다음과 같다. 즉, 매도인과 명의신탁자 사이의 매매계약만 유효하고, 나머지 당사자간의 법률관계는 모두 무효이다. 이러한 명의신탁에서 명의신탁자는 소유권자인 매도인을 대위하여 명의수탁자를 상대로 소유권이전등기말소청구를 한 후, 매도인을 상대로 소유권이전등기를 청구하여 부동산의 소유권을 취득할 수 있다(대법원 2011. 9. 8. 선고 2009다49193 판결 등).

다만, 3자간 등기명의신탁관계에서 매도인이 명의신탁자로부터 매매대금을 전부 수령하였다면 이때 명의신탁자가 해당 부동산을 사실상 취득한 것이고, 명의수탁자로의 소유권이전등기는 무효이므로 등기 시기와 관계없이 대금을 청산한 때에 매도인은 소득세법상 양도소득세 납세의무를 부담하는 것이며(대법원 2018. 11. 9. 선고 2015두41630 판결), 그 후 명의신탁자가 당해 부동산을 양도할 경우 그 양도소득에 대한 납세의무는 명의신탁자가 부담하여야 한다(대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두43091 판결).

(3) 계약명의신탁

(가) 명의신탁자(B)가 명의수탁자(C)와 명의신탁약정을 맺고 명의신탁자의 위임에 따라 명의수탁자가 스스로 직접 매매계약의 일방 당사자가 되어 매도인인 타방 당사자(A)와 매매계약을 체결(즉, 계약당사자인 매매계약서상의 매수인은 명의수탁자)한 후 그 등기를 명의수탁자 앞으로 이전하는 경우를 말한다.

명의신탁약정이 이른바 3자간 등기명의신탁인지 아니면 계약명의신탁인지의 구별은 계약당사자가 누구인가를 확정하는 문제로 귀결된다. 계약명의자가 명의수탁자로 되어 있다 하더라도 계약당사자를 명의신탁자로 볼 수 있다면 이는 3자간 등기명의신탁이 된다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2010다52799 판결 등). 그러나 타인을 통하여 부동산을 매수함에 있어 매수인 명의를 그 타인 명의로 하기로 하였다면 이때의 명의신탁관계는 그들 사이의 내부적인 관계에 불과하므로, 설령 계약의 상대방인 매도인이 그 명의신탁관계를 알고 있었다고 하더라도, 계약명의자인 명의수탁자가 아니라 명의신탁자에게 계약에 따른 법률효과를 직접 귀속시킬 의도로 계약을 체결하였다는 등의 특별한 사정이 인정되지 아니하는 한, 그 명의신탁관계는 계약명의신탁에 해당한다고 보아야 함이 원칙이다(대법원 2013. 10. 7.자 2013스133 결정, 대법원 2016. 7. 22. 선고 2016다207928 판결, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2012두28414 판결 등).

(나) 계약명의신탁의 법률관계는 매도인이 명의신탁 사실을 모르고 있는 경우(선의)와 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의)에 따라 달라진다.

먼저 매도인이 명의신탁 사실을 모르는(선의) 경우에는 명의신탁자와 명의수탁자 사이의 명의신탁약정은 부동산실명법 제4조 제1항에 따라 무효가 되지만, 매도인과 명의수탁자 사이에서 명의수탁자 앞으로 된 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 단서에 의하여 유효하다. 즉, 명의수탁자가 부동산의 소유자가 된다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2012다202932 판결 등). 여기에서 매도인이 명의신탁 사실을 알았는지 여부는 매매계약을 체결할 당시를 기준으로 판단해야 한다는 것이 판례의 입장이다(대법원 2018. 4. 10. 선고 2017다257715 판결). 따라서 매도인이 계약 체결 당시에는 명의신탁 사실을 알지 못하였다가 계약 체결 이후에 명의신탁약정 사실을 알게 되었다고 하더라도 매매계약과 등기의 효력에는 영향이 없다.

명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다. 이때 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 부당이득반환문제가 생기는데, 대법원은 명의신탁자가 현행 부동산실명법 하에서도 신탁목적물인 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 있었던 경우(부동산실명법 시행 전 명의신탁을 한 경우)에는 부동산 그 자체가, 당해 부동산의 소유권을 취득할 수 없었던 경우(부동산실명법 시행 후 명의신탁을 한 경우)에는 매수대금이 부당이득이 된다는 입장이다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2014다30483 판결 등).

(다) 한편, 매도인이 명의신탁 사실을 알고 있는 경우(악의)에는 매도인과 명의수탁자 사이의 매매계약과 소유권이전등기는 부동산실명법 제4조 제2항 본문에 따라 무효가 된다. 또한 명의신탁자는 매도인과의 관계에서 아무런 계약이 없으므로 매도인에게 어떠한 청구도 할 수 없으며, 명의신탁약정이 무효이므로 명의수탁자에 대하여 명의신탁약정에 기한 소유권이전등기청구를 할 수도 없다.

따라서 이 경우 부동산의 소유자는 여전히 매도인이다. 이 때 매도인과 명의수탁자 사이에서는 매매계약의 무효로 소유권이전등기도 무효가 되어 원상회복의무가 문제되는데, 명의수탁자로부터 매매대금을 수령한 매도인은 그 부동산에 관한 소유명의를 회복하기 전까지는 신의칙 내지 민법 제536조 제1항 본문의 규정에 의하여 명의수탁자에 대하여 이와 동시이행의 관계에 있는 매매대금 반환채무의 이행을 거절할 수 있고, 이른바 계약명의신탁에서 명의수탁자의 제3자에 대한 처분행위가 유효하게 확정되어 소유자에 대한 소유명의 회복이 불가능하게 된 경우에는, 매도인으로서는 그와 동시이행관계에 있는 매매대금 반환채무를 이행할 여지가 없다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2010다95185 판결 등). 또한 명의신탁자와 명의수탁자 사이에서는 명의신탁약정의 무효에 따른 부당이득반환이 문제되는데, 명의수탁자는 명의신탁자에게서 받은 매매대금을 반환하여야 한다.

나. 명의신탁에 따른 각종 조세의 납세의무자

(1) 양도소득세

대법원은 명의신탁 부동산의 양도시 양도소득세 납세의무자와 관련하여, ‘명의신탁자가 자신의 의사에 의해 명의신탁재산을 양도하는 경우에는 그가 양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있으므로 실질과세 원칙에 따라 명의신탁자가 양도소득세 납세의무자가 되지만(대법원 1997. 10. 10. 선고 96누6387 판결 등), 명의수탁자가 명의신탁자의 위임이나 승낙 없이 임의로 명의신탁재산을 양도하였다면 그 양도주체는 명의수탁자이지 명의신탁자가 아니고 양도소득이 명의신탁자에게 환원되지 않는 한 명의신탁자가 양도소득을 사실상 지배, 관리, 처분할 수 있는 지위에 있지 아니하므로 ‘사실상 소득을 얻은 자’로서 양도소득세의 납세의무자가 된다고 할 수 없다.’는 입장이다(대법원 1999. 11. 26. 선고 98두7084판결, 대법원 2014. 9. 4. 선고 2012두10710 판결 등 참조).

(2) 취득세

부동산실명법은 종중, 배우자, 종교단체의 경우 예외적으로 명의신탁을 허용하고 있다(부동산실명법 제8조). 이와 같이 명의신탁이 허용되어 그에 따른 소유권이전등기가 유효한 경우에 명의수탁자로의 소유권이전등기나 명의신탁해지에 따라 이루어지는 명의신탁자로의 소유권이전등기가 취득세 과세대상이 되는지가 문제된다.

대법원 2018. 3. 22. 선고 2014두43110 전원합의체 판결은 3자간 등기명의신탁에 대한 사안으로서 명의수탁자로의 소유권이전등기가 무효인 경우이다. 그렇지만, 위 2014두43110 전원합의체 판결은 “매수인이 부동산에 관한 매매계약을 체결하고 소유권이전등기에 앞서 매매대금을 모두 지급한 경우 사실상의 잔금지급일에 구 지방세법 제105조 제2항에서 규정한 ‘사실상 취득’에 따른 취득세 납세의무가 성립하고, 그 후 그 사실상의 취득자가 그 부동산에 관하여 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마치더라도 이는 잔금지급일에 ‘사실상 취득’을 한 부동산에 관하여 소유권 취득의 형식적 요건을 추가로 갖춘 것에 불과하므로, 잔금 지급일에 성립한 취득세 납세의무와 별도로 그 등기일에 구 지방세법 제105조 제1항에서 규정한 ‘취득’을 원인으로 한 새로운 취득세 납세의무가 성립하는 것은 아니다.”라고 판시하였다.

한편, 지방세법 제23조 제1호는 등록면허세에서 “등록“이란 “재산권과 그 밖의 권리의 설정·변경 또는 소멸에 관한 사항을 공부에 등기하거나 등록하는 것을 말한다. 다만, 제2장에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기 또는 등록은 제외”라고 규정하고 있다. 여기에서 “제2장에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기 또는 등록”은 취득세 과세대상인 등기와 등록을 의미한다. 2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전면 개정되어 2011. 1. 1.부터 시행중인 구 지방세법과 현행 지방세법은 그 전면 개정 전의 취득세와 등록세를 취득세로 통합하였다. 이에 따라 소유권 취득을 전제로 하는 “제2장에 따른 취득을 원인으로 이루어지는 등기”만을 취득세 과세대상으로 규정하고, 소유권 취득을 원인으로 하지 아니하는 형식적인 등기는 제3장에서 등록면허세 과세대상으로 규정하고 있다.

위 2014두43110 전원합의체 판결의 법리와 등록면허세 관련 규정에 의하면, 부동산실명법상 예외적으로 허용되는 종중, 배우자, 종교단체의 명의신탁에 따른 소유권이전등기는 유효한 등기가 되는데, 이 경우에도 잔금을 지급한 때에 명의신탁자가 해당 부동산을 사실상 취득한 자로서 취득세 납세의무를 부담하고, 명의수탁자로의 소유권이전등기나 명의신탁해지에 따라 이루어지는 명의신탁자로의 소유권이전등기는 취득을 원인으로 이루어지는 등기가 아니어서 취득세 과세대상이 아니라, 등록면허세 과세대상이 될 뿐이다.

과거에 대법원은 명의신탁에 따른 명의수탁자로의 소유권이전등기와 명의신탁해지로 인한 명의신탁자로의 소유권이전등기를 모두 취득세 과세대상으로 판단하였는데(대법원 1984. 11. 27. 선고 84누52 판결, 대법원 1991. 6. 11. 선고 90누8114 판결, 대법원 1999. 9. 3. 선고 98다12171 판결), 이러한 판결들은 위 2014두43110 전원합의체 판결의 법리와 2010. 3. 31. 전면 개정된 현행 지방세법하에서는 더 이상 유지되기 어렵게 되었다. 위 등기들은 현행 지방세법하에서는 모두 등록면허세 과세대상이 된다.

한편, 계약명의신탁에서는 매도인이 명의신탁 사실을 알았는지 여부에 따라 부동산의 소유자가 달라지게 되지만, 어느 경우이든 명의신탁자에게 취득세 납세의무가 성립하지 않는다는 점은 동일하다. 즉, 대법원 2017. 7. 11. 선고 2012두28414 판결은, ‘계약명의신탁에 의하여 부동산의 등기를 매도인으로부터 명의수탁자 앞으로 이전한 경우 명의신탁자는 매매계약의 당사자가 아니고 명의수탁자와 체결한 명의신탁약정도 무효이어서 매도인이나 명의수탁자에게 소유권이전등기를 청구할 수 있는 지위를 갖지 못한다. 따라서 명의신탁자가 매매대금을 부담하였더라도 그 부동산을 사실상 취득한 것으로 볼 수 없으므로, 명의신탁자에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다.’고 판시하였다.

매도인이 명의신탁 사실을 모르는 유형의 계약명의신탁에서 명의수탁자가 중간생략등기를 한 경우 명의수탁자에 대한 취득세 부과시 10년의 장기 부과제척기간을 적용할 수 있는지와 관련하여 대법원 2017. 9. 12. 선고 2015두39026 판결은 이를 긍정하고 있다. 즉, 명의신탁자와 명의수탁자가 계약명의신탁약정을 맺고 명의수탁자가 당사자가 되어 명의신탁약정이 있다는 사실을 알지 못하는 소유자와 부동산에 관한 매매계약을 체결한 경우 그 계약은 일반적인 매매계약과 다를 바 없이 유효하므로, 그에 따라 매매대금을 모두 지급하면 소유권이전등기를 마치지 아니하였더라도 명의수탁자에게 취득세 납세의무가 성립하고, 이후 그 부동산을 제3자에게 전매하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 소유권이전등기를 마친 경우에도 마찬가지라는 것이다.

또한 위 사건에서 ① 원고는 소외인과 이 사건 부동산의 매수자를 주식회사 OO으로 변경하기로 합의하였고, 그에 따라 주식회사 OO이 소외인으로부터 직접 위 부동산을 매수하는 내용의 매매계약서가 작성되었으며, 실제로 소유권이전등기도 원고를 거치지 아니한 채 바로 주식회사 OO 앞으로 마쳐진 점, ② 그 결과 취득세 등의 부과권자인 피고로서는 원고가 위 부동산을 취득한 사실을 알기 어렵게 되었고, 이와 같은 상황에서 피고가 통상의 제척기간 안에 취득세 등을 부과하는 것을 기대하기는 어려운 점, ③ 원고가 자신의 명의로 소유권이전등기를 마치지 아니한 것은 그에 따른 비용이나 조세부담 등을 회피하기 위한 것으로 보일 뿐이고, 이에 관하여 납득할 만한 다른 이유나 사정도 밝혀지지 아니한 점 등에 비추어 보면, 원고는 위 부동산의 취득과 관련하여 조세의 부과징수를 곤란하게 하는 적극적인 부정행위를 하였다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 부동산 취득에 관해서는 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다고 판시하였다.

(3) 재산세와 종합부동산세

대상 판결이 밝힌 바와 같이, 지방세법 제107조 제1항에 따라 재산세 납세의무를 부담하는 ‘재산을 사실상 소유하고 있는 자’는 공부상 소유자로 등재된 여부를 불문하고 당해 토지나 재산에 대한 실질적인 소유권을 가진 자를 의미하고(대법원 2012. 12. 13. 선고 2010두4964 판결 등), 3자간 등기명의신탁의 경우 명의신탁자의 매수인 지위는 일반 매매계약에서 매수인 지위와 동일하므로(대법원 2018. 3. 22. 선고 2014두43110 전원합의체 판결), 명의신탁자가 부동산에 관한 매매계약을 체결하고 매매대금을 모두 지급하였다면 재산세 과세기준일 당시 그 부동산에 관한 소유권이전등기를 마치기 전이라도 명의신탁자는 해당 부동산을 사실상 소유하는 자로서 특별한 사정이 없는 한 재산세 납세의무자가 된다.

종합부동산세의 납세의무자는 과세기준일 현재 재산세 납세의무자이므로(종합부동산세법 제7조 제1항, 제12조 제1항), 명의신탁 부동산의 실제 소유자(3자간 등기명의신탁의 경우 매매대금을 지급한 명의신탁자)가 종합부동산세의 납세의무자가 된다.

다. 대상 판결의 의의

대상 판결은 3자간 등기명의신탁에서 명의신탁자가 매매계약을 체결하고 매매대금을 모두 지급하였다면 재산세 과세기준일 당시 소유권이전등기를 마치지 않았다고 하더라도 해당 부동산을 사실상 소유하는 자로서 재산세 납세의무자가 되므로, 부동산 등기명의자인 명의수탁자가 자신에게 부과된 재산세를 납부하였다고 하더라도 명의신탁자가 재산세 납세의무를 면하는 이득을 얻었다고 보기 어렵고, 따라서 명의수탁자는 명의신탁자에게 납부한 재산세액 상당액에 대한 부당이득반환청구권을 갖지 않는다고 판시한 최초의 판결이다.

다만, 대상 판결은 명의수탁자의 명의신탁자에 대한 부당이득반환청구권을 인정하게 되면, 명의수탁자가 부당이득반환청구권과 함께 과세관청을 상대로 한 과세처분의 취소와 후발적 경정청구를 통하여 이중의 구제가 가능하게 된다는 점을 이유로 들고 있다. 그러나 명의수탁자가 명의신탁자를 상대로 납부한 재산세액 상당액에 대한 부당이득반환청구권을 행사하고 또한 과세관청을 상대로 자신은 명의수탁자라는 이유로 과세처분의 취소나 후발적 경정청구를 하여 납부한 재산세액을 환급받는다면, 명의신탁자는 명의수탁자를 상대로 부당이득반환청구권을 행사할 수 있으므로 명의수탁자가 이중으로 구제를 받는 것으로 볼 수 없다.

한편, 재산세는 합산과세를 하게 되므로(지방세법 제106조) 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 납세의무자로 하느냐에 따라 재산세액이 달라질 수 있다.

그런데 과세관청의 입장에서는 동일한 재산에 대하여 정당한 재산세액을 징수하면 되는 것이므로 누가 납부하든 달리 취급할 이유가 없다는 점에서 보면, 명의신탁 사실이 밝혀지기 전까지 과세관청이 명의수탁자를 납세의무자로 하여 재산세를 과세하다가 명의신탁 사실이 확인되어 명의신탁자에게 재산세를 과세하는 경우 명의수탁자 명의로 납부한 재산세액을 기납부세액으로 공제한 다음, 명의수탁자를 기준으로 산정한 재산세액과 명의신탁자를 기준으로 산정한 재산세액을 비교하여 추가로 납부할 세액이 있는 경우 그 세액만을 명의신탁자에게 과세하는 방안도 고려해 볼 수 있다.

일반적으로 부동산 명의신탁에서는 명의신탁자가 명의수탁자에게 부과되는 재산세를 그 부과시에 지급할 것이므로 기납부한 재산세액을 명의신탁자와 명의수탁자간에 정산하는 일은 별로 없을 것이다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 행안부 고문변호사
△ 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 기재부 고문변호사
△ 대한변호사협회 부협회장
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장