1. 사실관계

가. 원고는 2014. 4.경 의왕시 ○○동에 있는 토지 및 주택을 양도하고, 2014. 6. 30. 피고에게 ‘고가주택에 대한 1세대 1주택 비과세 규정’을 적용하여 그에 따른 양도소득 과세표준 예정신고를 하였다(이하 ‘이 사건 예정신고’라 한다).

나. 피고는 원고가 주택의 양도가액을 허위로 신고하였다고 보고 ‘고가주택에 대한 1세대 1주택 비과세 규정’의 적용을 배제하여, 2015. 1. 5. 원고에게 양도소득세를 증액경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 증액경정처분’이라 한다).

다. 원고는 주택의 양도가액을 예정신고 당시보다 증액하는 한편 ‘고가주택에 대한 1세대 1주택 비과세 규정’을 다시 적용하여, 2015. 5. 6. 피고에게 양도소득 과세표준 확정신고를 하였다(이하 ‘이 사건 확정신고’라 한다). 또한 원고는 2015. 8. 10. 피고에게 이 사건 증액경정처분에 따른 과세표준과 세액을 이 사건 확정신고에 따른 과세표준과 세액으로 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다).

라. 피고는 2015. 10. 16. ‘원고가 이 사건 증액경정처분이 있음을 안 날부터 90일이 지난 후에 이 사건 경정청구가 이루어졌다’는 이유로 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건처분’이라 한다).

2. 쟁점

이 사건의 쟁점은 납세자가 양도소득 과세표준 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우, 그 예정신고 및 이를 기초로 이루어진 증액경정처분의 효력이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2021. 12. 30. 선고 2017두73297 판결)

가. 구 소득세법(2016. 1. 19. 법률 제13797호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제1항 제1호는 부동산을 양도한 경우 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2월 이내에 양도소득 과세표준 예정신고를 하도록 규정하고, 제110조는 제1항에서 해당 과세기간의 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득 과세표준을 그 과세기간의 다음연도 5. 1.부터 5. 31.까지 신고하도록 규정하면서 제4항에서 “예정신고를 한 자는 제1항에도 불구하고 해당 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있다. 다만, 해당 과세기간에 누진세율 적용대상 자산에 대한 예정신고를 2회 이상 하는 경우 등으로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있다.

한편 구 소득세법 제111조 제1항, 제3항은 확정신고납부를 하는 경우 해당 과세기간의 과세표준에 대한 양도소득 산출세액에서 제107조에 따른 예정신고 산출세액, 제114조에 따라 결정ㆍ경정한 세액 등이 있을 때에는 이를 공제하여 납부하도록 규정하고, 제114조 제2항은 예정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 관할세무서장 등이 양도소득 과세표준과 세액을 경정하도록 규정하고 있다.

나. 위 각 규정의 내용과 체계 및 양도소득세 예정신고납부제도의 입법 취지 등을 종합하여 보면, 납세자가 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우에는 그 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸하고(대법원 2008. 5. 29. 선고 2006두1609 판결 참조), 이에 따라 예정신고에 기초하여 그 과세표준과 세액을 경정한 과세관청의 증액경정처분 역시 효력을 상실한다고 보아야 한다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

(1) 양도소득세는 기간과세의 원칙이 적용되어 해당 과세기간 중에 발생한 양도소득을 모두 합산하여 그 과세표준과 세액을 산출하여 총괄적으로 신고함으로써 구체적 납세의무가 확정된다.

(2) 납세자는 예정신고를 이행한 경우에도 구 소득세법 제110조 제4항 단서, 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것) 제173조 제4항 제1호 내지 제3호에 해당하는 때에는 반드시 확정신고를 하여야 한다.

(3) 예정신고납부제도의 입법 취지는 소득의 발생 초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하며 조세 부담의 누적을 방지하려는 데 있다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두22850 판결 등 참조).

(4) 종래에는 납세자가 예정신고를 하고 그에 따라 세액을 자진납부한 경우 납부할 세액의 일부를 산출세액에서 공제하는 혜택을 부여하다가 2010년부터는 예정신고를 하지 않은 경우 가산세를 부과하는 것으로 제도가 변경되었으나, 이는 예정신고납부의무의 성실한 이행을 담보하기 위하여 의무불이행에 대하여 제재를 가하는 것일 뿐이고, 이로써 예정신고에 과세표준과 세액을 종국적으로 확정하는 효력을 부여하였다고 보기는 어렵다.

(5) 구 소득세법은 제111조 제3항 등에서 확정신고납부를 하는 경우 예정신고 산출세액이나 예정신고한 세액을 증액경정한 세액이 있을 때에는 이를 양도소득 산출세액에서 공제하도록 규정함으로써 예정신고나 예정신고에 대한 증액경정처분이 있는 경우에도 확정신고가 유효하게 이루어질 수 있음을 전제하고 있다.

다. 앞서 본 사실관계를 이러한 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 이 사건 예정신고를 한 후 그와 다른 내용의 이 사건 확정신고를 하였으므로, 이 사건 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 이 사건 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸하였고, 이 사건 예정신고에 기초하여 이루어진 이 사건 증액경정처분 역시 효력을 상실하였다. 따라서 이 사건 경정청구는 그 대상이 없어 부적법하고, 국세기본법 제45조의2 제1항 단서에 따른 경정청구기간이 지난 후에 이루어졌다는 점에서도 부적법하다(설령 이 사건 경정청구가 이 사건 확정신고에 대한 것이라고 하더라도, 이 사건 확정신고에 의하여 양도소득 과세표준과 세액이 확정되어 그 효력이 존속하고 있는 이상, 이 사건 확정신고에 따른 과세표준과 세액을 그와 동일한 내용으로 경정하여 달라는 청구는 허용될 수 없다). 결국 이 사건 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 양도소득 예정신고 관련 판례

(1) 양도소득 과세표준 예정신고와 확정신고의 관계

대법원 2008. 5. 29. 선고 2006두1609 판결은 납세자가 양도소득 과세표준 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우, 그 예정신고 및 이를 기초로 이루어진 징수처분의 효력이 문제된 사안에서, ‘양도소득세는 기간과세의 원칙이 적용되어 당해 과세기간 중에 발생한 양도소득을 모두 합산하여 그 과세표준과 세액을 산출하여 총괄적으로 신고함으로써 구체적 납세의무가 확정되는 점, 예정신고를 이행한 경우에도 구 소득세법 제110조 제4항 단서, 구 소득세법 시행령 제173조 제4항 제1호 내지 제3호에 해당하는 때에는 반드시 확정신고를 하여야 하는 점, 그 밖에 예정신고납부의 예납적 성격, 예정신고 및 자진납부의 불이행에 대하여 가산세가 부과되지 않는 점 등을 종합하여 보면, 납세자가 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우에는 그 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸한다고 보아야 하고, 이에 따라 예정신고를 기초로 이루어진 징수처분 역시 효력을 상실한다.’고 판시하였다.

한편, 대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두22850 판결은 예정신고와 동일한 내용으로 확정신고를 한 사안에서, ‘법 제110조 제4항 본문은 예정신고를 한 자는 원칙적으로 당해 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있다고 규정하고 있는 점, 납세의무자가 예정신고를 한 후 그와 같은 내용으로 확정신고를 한 경우에는 그 확정신고에 따른 세액의 정산이 이루어지지 아니하므로 예정신고를 한 후 확정신고를 하지 않은 경우와 실질적인 차이가 없는 점, 예정신고와 같은 내용으로 한 확정신고는 예정신고의 내용을 추인함으로써 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액을 종국적으로 확정하는 의미밖에 없는 점 등을 종합하면, 납세의무자가 예정신고를 한 후 그와 같은 내용으로 확정신고를 한 경우 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 종국적으로 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸하는 것이 아니라 그대로 유지되고, 따라서 예정신고를 기초로 한 징수처분 역시 그 효력이 소멸하지 아니한다.’고 판시하였다.

대법원 2021. 11. 25. 선고 2020두51518 판결은 동일한 과세연도에 2회 이상의 부동산 양도소득이 있는 납세자가 그 중 하나의 양도소득에 대한 예정신고를 한 경우 확정신고의무가 있는지 여부가 문제된 사안에서, ‘구 소득세법 제110조 제4항에 의하면 그 단서의 위임에 따라 대통령령이 정한 경우에 해당하지 않는 한 예정신고를 한 자는 ‘당해 소득’에 대한 확정신고를 하지 않을 수 있고, 이는 예정신고를 한 양도소득 외에 동일한 과세연도에 귀속되는 양도소득이 더 있더라도 마찬가지이다. 원고가 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세를 예정신고ㆍ납부하였음은 앞서 본 바와 같고, 위 예정신고가 구 소득세법 시행령 제173조 제4항이 정한 경우에 해당한다고 볼 만한 근거도 없으므로, 위 양도소득에 대하여는 더 이상 확정신고를 할 의무가 없다. 원고가 이 사건 토지의 양도소득과 동일한 과세연도에 귀속되는 별건 토지의 양도소득에 대하여 예정신고를 하지 않아 이에 대한 확정신고를 할 의무를 진다고 하더라도, 그러한 확정신고 의무가 이미 예정신고를 마친 이 사건 토지의 양도소득에 대한 것이라고 볼 수는 없다. 결국 원고가 이 사건 토지의 양도소득에 관하여 과세표준신고서를 제출하지 않았다고 할 수는 없으므로, 그 양도소득세의 부과제척기간은 7년이 아니라 5년으로 보아야 한다. 그런데 이 사건 처분은 부과제척기간의 기산일인 2010. 6. 1.부터 5년이 경과한 2017. 3. 2. 이루어졌으므로 무효이다.’라고 판시하였다.

예정신고와 확정신고의 관계에 관한 위 판례에 따르면, 예정신고는 원칙적으로 잠정적 확정력을 갖는 것이고, 확정신고를 예정신고와 동일한 내용으로 하면 예정신고의 효력은 그대로 유지되지만, 확정신고를 예정신고의 내용과 다르게 하면 예정신고는 확정신고에 흡수되어 소멸된다는 결론이 된다.

(2) 예정신고와 국세부과제척기간의 기산일

국세기본법 제26조의2 및 같은 법 시행령 제12조의3 제1항 제1호 후문은 국세부과제척기간의 기산일에서 예정신고기한을 제외하고 있다. 대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두40235 판결은 국세부과의 제척기간 기산일인 ‘국세를 부과할 수 있는 날'에서 ‘예정신고기한의 다음 날'을 제외한 구 국세기본법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19893호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제12조의3 제1항 제1호 후문(이하 ‘이 사건 기산일 조항’이라 한다)이 무효인지 여부에 관하여, ‘관련 규정의 문언 내용과 체계 및 양도소득세 예정신고제도의 입법 취지 등을 종합하여 보면, 이 사건 기산일 조항이 국세부과의 제척기간 기산일인 ‘국세를 부과할 수 있는 날'에서 ‘예정신고기한의 다음 날'을 제외하였더라도 구 국세기본법 제26조의2의 위임 범위와 한계를 벗어나거나 헌법상 평등의 원칙, 재산권보장의 원칙 또는 과잉금지의 원칙을 위배하여 무효라고 볼 수 없다.

그 구체적인 이유는 다음과 같다. ① 양도소득세는 기간과세의 원칙이 적용되어 당해 과세기간이 끝나야 납세의무가 성립하고, 당해 과세기간 중에 발생한 양도소득을 모두 합산하여 그 과세표준과 세액을 산출하여 총괄적으로 신고함으로써 구체적 납세의무가 확정된다. ② 양도소득세 예정신고제도의 입법 취지는 소득의 발생 초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하며 조세 부담의 누적을 방지하려는 데 있다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두22850 판결 참조). ③ 구 소득세법 제110조가 납세의무자가 양도소득세 예정신고를 한 경우에도 제4항 단서에서 정한 사유가 있을 때에는 확정신고를 하도록 하고, 같은 항 본문에서 예정신고를 한 자가 당해 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있도록 정한 것은 위와 같은 입법취지를 고려하여 납세의무자의 신고 부담을 줄이기 위한 것으로 보아야 한다. ④ 국세부과의 제척기간이 지난 다음에 이루어진 부과처분은 당연무효로서(대법원 2019. 8. 30. 선고 2016두62726 판결 참조), 부과제척기간은 납세의무자와 과세관청의 법률관계에 중대한 영향을 미치므로 그 기산일은 일률적으로 정하여야 할 필요성이 크다. ⑤ 한편 구 소득세법 제114조 제1항에 따르면, 거주자가 예정신고를 하지 않은 경우 관할세무서장은 확정신고기한이 도과하기 전이라도 예정신고기한 다음 날부터 그 자산의 양도로 인한 양도소득세를 부과할 수 있다. 그러나 이는 예정신고제도의 입법 취지상 소득의 발생 초기에 세원을 조기에 확보할 수 있도록 부과․징수의 특례를 정한 것에 불과할 뿐이고, 그로 인하여 양도소득세의 부과제척기간이 당연히 예정신고기한의 다음 날부터 진행된다고 볼 수는 없다. ⑥ 따라서 기간과세의 원칙이 적용되는 양도소득세에 대하여 이 사건 기산일 조항이 양도소득세 확정신고를 하지 않을 수 있는 경우까지 포함하여 그 부과제척기간의 기산일을 확정신고기한 다음 날로 일률적으로 정하고 있는 것은 모법이 예정하고 있는 범위 내에서 ‘국세를 부과할 수 있는 날'을 구체화한 것이다. 그러므로 이 사건 기산일 조항이 구 국세기본법 제26조의2의 위임 범위와 한계를 벗어나거나 헌법상 평등의 원칙을 위배하였다고 볼 수 없고, 나아가 과잉금지의 원칙에 반하여 재산권을 침해하였다고 볼 수 없다.’라고 판시하였다.

나. 예정신고납부 관련 문제점

(1) 부과제척기간 기산일의 문제점

소득세법 제94조 제1항 각호의 자산을 양도한 거주자는 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 또는 3개월 내에 양도소득 과세표준을 관할 세무서장에게 예정신고하고 납부하여야 한다(소득세법 제105조, 제106조). 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 소득세법 제105조에 따라 예정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 양도소득 과세표준과 세액을 결정한다(소득세법 제114조 제1항). 이와 같이 양도소득세 과세대상이 되는 자산을 양도한 거주자는 양도일이 속하는 달의 말일부터 2-3개월 이내에 양도소득 과세표준을 예정신고납부할 의무가 있고, 이를 이행하지 아니한 경우 과세관청은 예정신고기한 다음날부터 양도소득세를 징수할 수 있다.

한편, 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액에 20%(부정행위의 경우 40%)를 곱한 금액을 무신고가산세로 부과하고(국세기본법 제47조의2), 납부하지 아니한 세액에 대해서는 납부지연가산세를 부과한다(국세기본법 제47조의4).

위와 같이 과세관청은 납세의무자가 예정신고납부를 하지 아니하는 경우 그 신고기한 다음날부터 양도소득세를 징수할 수 있고, 가산세를 부과할 수 있다. 그렇다면, 예정신고납부와 관련한 과세관청의 양도소득세 부과제척기간의 기산일은 예정신고기한의 다음날부터 진행되는 것으로 규정함이 타당하다. 그럼에도 불구하고 그 기산일을 확정신고기한 다음날부터 진행되는 것으로 규정한 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항 제1호 후문은 과세관청의 편의를 위하여 부당하게 부과제척기간을 연장한 것이라는 점, 그리고 부과제척기간 기산일 이전 기간에 대해서는 가산세를 과세하지 못하는 것이 타당함에도 현행법은 예정신고납부기한 다음날부터 부과제척기간 기산일 전날까지의 기간에 대하여 가산세를 부과하고 있어 모순이라는 점에서 문제가 있다. 이러한 점에서 양도소득세 예정신고분에 대한 부과제척기간은 예정신고기한 다음날로 개정하는 것이 타당하다.

(2) 가산세의 문제점

해당 과세기간의 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 확정신고납부하여야 한다(소득세법 제110조, 제111조). 이를 이행하지 아니한 경우 가산세 부과대상이 된다(국세기본법 제47조의2부터 제47조의4까지).

납세의무자가 예정신고납부를 하지 않았다고 하더라도 확정신고납부를 하여 누락한 양도소득세가 없다면 그 납세의무자에게 예정신고납부의무 불이행에 대한 가산세를 부과하지 아니하는 것이 논리적이고 합리적이다. 그런데, 현행법은 납세의무자가 예정신고납부를 하지 아니하였으나 확정신고납부를 하여 누락된 세금이 전혀 없는 경우에도 예정신고납부 불이행을 이유로 가산세를 부과하도록 규정하고 있다(국세기본법 제47조의2부터 제47조의4까지). 양도소득세 예정신고제도의 입법 취지는 소득의 발생 초기에 미리 세액을 납부하도록 함으로써 세원을 조기에 확보하고 징수의 효율성을 도모하며 조세 부담의 누적을 방지하려는 데 있다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두22850 판결 참조).

그런데 납세의무자가 비록 예정신고납부를 하지 않았지만 확정신고기한 내에 스스로 확정신고납부를 하여 누락된 세금이 전혀 없다면, 과세관청 입장에서의 세원 확보와 징수의 효율성 도모, 납세의무자 입장에서의 조세부담의 누적 방지 등 양도소득세 예정신고제도의 입법 취지에 반하는 것이 전혀 없다. 납세의무자가 확정신고납부를 하여 누락된 세금이 없음에도 불구하고 단지 예정신고납부를 하지 않았다는 이유로 가산세를 부과하는 것은 예정신고제도의 입법 취지에 부합하지 아니한다는 점, 그리고 국세기본법령은 양도소득세가 기간과세 원칙이 적용되는 세목이라는 이유로 양도소득세 부과제척기간 기산일을 양도소득세 확정신고기한 다음날로 규정하고 있는데 부과제척기간 기산일이 도래하지 아니하였음에도 불구하고 가산세를 부과한다는 것은 부과제척기간 기산일제도와 모순이라는 점 등에서 문제가 있다. 이러한 점에서 납세의무자가 예정신고납부를 하지 아니하였다고 하더라도 확정신고납부를 한 경우에는 가산세 부과대상에서 제외하는 것으로 국세기본법의 가산세 규정(국세기본법 제47조의2부터 제47조의4까지)을 개정할 필요가 있다.

다. 위 2020두51518 판결의 문제점

위 2020두51518 판결은 원고가 해당 토지의 양도에 대하여 예정신고를 하였고, 원고에게는 확정신고를 할 의무가 없다고 하였다. 그러나 원고가 적법하게 해당 토지의 양도소득에 대한 예정신고를 하였는지 의문이다.

구 소득세법 제105조 제1항 제1호 및 제110조 제1항, 제4항에 의하면, 부동산을 양도한 경우에는 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 관할세무서장에게 양도소득 과세표준 예정신고를 하여야 하고, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제117조 제1항에 따른 토지거래계약에 관한 허가구역에 있는 토지를 양도할 때 토지거래계약허가를 받기 전에 대금을 청산한 경우에는 그 허가일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 예정신고를 하며, 해당 과세기간의 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지(제105조 제1항 제1호 단서에 해당하는 경우에는 토지거래계약에 관한 허가일이 속하는 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지) 신고를 하여야 한다.

그러나 예정신고를 한 자는 해당 과세기간에 누진세율 적용대상 자산에 대한 예정신고를 2회 이상 하는 경우 등으로서 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 소득에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있고, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제173조 제4항은 “1. 당해연도에 누진세율의 적용대상 자산에 대한 예정신고를 2회 이상 한 자가 법 제107조 제2항의 규정에 따라 이미 신고한 양도소득금액과 합산하여 신고하지 아니한 경우, 2. 법 제94조 제1항 제1호·제2호 및 제4호의 규정에 의한 토지, 건물, 부동산에 관한 권리 및 기타자산을 2회 이상 양도한 경우로서 법 제103조 제2항의 규정을 적용할 경우 당초 신고한 양도소득산출세액이 달라지는 경우, 3. 법 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 주식등을 2회 이상 양도한 경우로서 법 제103조 제2항의 규정을 적용할 경우 당초 신고한 양도소득산출세액이 달라지는 경우”를 규정하고 있다.

납세자가 예정신고를 통하여 해당 과세기간에 발생한 모든 양도소득에 대한 양도소득세를 신고납부하였다면 동일한 내용의 확정신고를 다시 할 필요가 없다. 구 소득세법 제110조 제4항 본문은 이를 전제로 하여 확정신고를 하지 아니할 수 있다고 규정하고 있는 것이다. 그러나 기간과세 세목인 양도소득세에서 예정신고한 양도소득과 확정신고하여야 할 양도소득이 다르다면 납세자는 확정신고를 할 의무가 있는 것이고(구 소득세법 제110조 제1항), 구 소득세법 시행령 제173조 제4항 각호는 이와 같이 확정신고를 하여야 하는 경우를 규정한 것이다.

한편, 토지거래허가구역 지정기간 중에 허가구역 안의 토지에 대하여 토지거래허가를 받지 아니하고 토지거래계약을 체결한 후 허가구역 지정해제 등이 된 때에는, 그 토지거래가허가구역 지정이 해제되기 전에 확정적으로 무효로 된 경우를 제외하고는, 더 이상 관할 행정청으로부터 토지거래허가를 받을 필요가 없이 확정적으로 유효로 되므로(대법원1999. 6. 17. 선고 98다40459 전원합의체 판결), 이러한 구역 안의 토지를 양도한 자는 헤제일이 속하는 말일부터 2개월 이내에 예정신고를 하여야 한다. 또한 명의신탁된 부동산의 양도로 인한 자산양도차익 예정신고ㆍ납부를 해야 하는 자는 양도의 주체인 명의신탁자라고 할 것이므로 명의수탁자의 명의로 신고ㆍ납부한 것은 납세의무자의 적법한 신고ㆍ납부로 볼 수 없고(대법원 1997. 10. 10. 선고 96누6387 판결), 명의신탁자의 명의로 예정신고를 하여야 한다.

위 2020두51518 판결의 경우 원고는 토지거래허가구역 안에 있는 해당 토지와 별건 토지의 양도에 관하여 토지거래허가를 받지 못한 채 2006. 2. 28. 잔금을 지급받았고, 그 이후인 2009. 1. 30. 토지거래허가구역 지정이 해제되었는데, 별건 토지의 양도에 대해서는 2005. 9. 19. 명의수탁자인 소외인 명의로, 해당 토지의 양도에 대해서는 2005. 9. 20. 원고 명의로 각각 2005년 귀속 양도소득 예정신고를 하였다.

구 소득세법의 관련 규정 및 법리에 따르면, 원고는 토지거래허가구역 지정이 해제된 날(2009. 1. 30.)이 속하는 말일부터 2개월 이내에 위 각 토지의 양도에 대하여 2006년 귀속 양도소득 예정신고를 하였어야 한다. 그런데 원고가 해당 토지의 양도에 대하여 한 예정신고는 귀속연도와 신고일, 과세표준(양도가액을 실지거래가액으로 하였어야 함에도 기준시가로 신고) 등이 잘못되어 있어 관련 규정에 따른 적법한 예정신고로 보기 어렵고, 별건 토지의 양도에 대한 신고는 명의수탁자인 소외인의 명의로 한 것이어서 원고의 예정신고로 볼 수 없어 2006년 귀속 원고의 양도소득에서 아예 빠져 있다. 이와 같이 2006년 귀속 해당 토지의 양도소득과 별건 토지의 양도소득이 모두 원고의 2006년 귀속 양도소득에서 누락되어 있고, 원고의 예정신고와 소외인의 예정신고를 원고의 적법한 예정신고로 본다고 하더라도 원고의 2006년 귀속 예정신고 양도소득과 확정신고하여야 할 양도소득(동일한 과세기간에 발생한 해당 토지의 양도소득과 별건 토지의 양도소득의 합산)이 일치하지 아니하여 원고에게는 구 소득세법 시행령 제173조 제4항 제2호에 따라 확정신고의무가 있다고 할 것이다.

위 2020두51518 판결은 납세자의 권리구제를 확장한 것으로서는 의미가 있다. 그러나 양도소득세는 기간과세 세목으로서 해당 과세기간이 끝나야 납세의무가 성립하고, 해당 과세기간 중에 발생한 양도소득을 모두 합산하여 그 과세표준과 세액을 산출, 총괄적으로 신고함으로써 구체적인 납세의무가 확정된다. 따라서 적법하게 예정신고를 하였고, 그 예정신고한 과세표준과 세액이 확정신고하여야 할 과세표준 및 세액과 일치한다면, 구 소득세법 시행령 제173조 제4항 각호의 사유에 해당되지 아니하여 확정신고의무를 부담하지 않는다고 할 것이다.

그런데 위 2020두51518 판결의 경우 원고는 동일한 과세기간에 해당 토지의 양도소득 외에 명의신탁 토지인 별건 토지의 양도소득이 발생하였고, 따라서 위 양도소득을 합산하여 2006년 귀속 양도소득 과세표준과 세액을 확정하여야 한다. 그럼에도 불구하고 위 2020두51518 판결과 같이 해석하는 경우 원고는 해당 토지의 양도에 대한 적법한 예정신고를 하지 아니하였고, 또한 명의신탁 토지의 양도소득을 누락하면서 확정신고를 하지 않았음에도 2006년 귀속 양도소득 확정신고납부의무를 부담하지 않는다는 부당한 결과가 된다. 2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정된 현행 소득세법 제105조, 제110조 및 같은 법 시행령 제173조도 구 소득세법 및 같은 법 시행령과 동일한 내용을 규정하고 있는데, 위 2020두51518 판결과 같이 해석하는 경우 과세누락이 발생할 수 있으므로 향후 그와 같은 과세누락이 발생하지 않도록 관련 규정을 정비할 필요가 있다.

라. 대상 판결의 의의

대상 판결은 납세자의 양도소득 과세표준 예정신고에 대한 과세관청의 증액경정처분이 있었고, 그 후 납세자가 예정신고와 다른 내용으로 확정신고를 한 다음 확정신고와 동일한 내용으로 경정을 구하는 경정청구를 한 사안에서, 납세자가 예정신고를 한 후 그와 다른 내용으로 확정신고를 한 경우에는 그 예정신고에 의하여 잠정적으로 확정된 과세표준과 세액은 확정신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액에 흡수되어 소멸하고, 이에 따라 예정신고에 기초하여 그 과세표준과 세액을 경정한 과세관청의 증액경정처분 역시 효력을 상실하므로, 증액경정처분에 대한 원고의 경정청구는 그 대상이 없고, 경정청구기간도 도과한 것으로 부적법하다는 것이다. 대상 판결은 위 가.의 (1)항에서 본 양도소득 과세표준 예정신고와 확정신고에 관한 판례의 법리를 다시 한번 확인해 준 데에 의미가 있다.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 부회장
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장